Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 juli 1993 betreffende de haar opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen voor het jaar 1990.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 14.759,-- met toepassing van tariefgroep 2, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was het gehele jaar 1990 gehuwd met Y en woonde samen met hem in Nederland. Voor zijn komst naar Nederland woonde Y in Groot-Brittannië. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben de Britse nationaliteit. In het onderhavige jaar was de echtgenoot lid van de Britse krijgsmacht en als zodanig tewerkgesteld bij het NAVO-hoofdkwartier AFCENT te Brunssum. Hij was uitsluitend uit dien hoofde aanwezig op het grondgebied van Nederland. Hij ontving zijn salaris van de Britse regering. Naast dit salaris genoot hij geen inkomsten. Ten aanzien van hem was van toepassing artikel 7, lid 1, van het Protocol van Parijs van 28 augustus 1952 nopens de rechtspositie van internationale militaire hoofdkwartieren, ingesteld uit hoofde van het Noord-Atlantisch Verdrag (Trb. 1953, 11), hierna: het Protocol. Het Protocol behoort bij het Verdrag van Londen van 19 juni 1951 tussen de Staten, die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten (Trb. 1951, 114), hierna: het NAVO-Status Verdrag. Ingevolge het door artikel 7, lid 1, van het Protocol van toepassing zijnde artikel X, lid 1, tweede volzin, van het NAVO-Status Verdrag was zijn salaris in Nederland vrijgesteld van belastingheffing. In Groot-Brittannië was het wel onderworpen aan belastingheffing. Indien met het vrijgestelde salaris rekening wordt gehouden kan aan belanghebbende niet de basisaftrek van haar echtgenoot worden overgedragen. 3.2. Artikel 7 van Pro het Protocol luidt (in de in Trb. 1953,11 weergegeven vertaling) voor zover hier van belang als volgt:
"1. De vrijstelling van belasting, krachtens artikel X van het Verdrag verleend aan leden van een krijgsmacht of civiele dienst met betrekking tot hun salarissen en emolumenten is, ten aanzien van personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier als omschreven in lid 1 (a) en (b) (i) van artikel 3 van Pro dit Protocol, van toepassing op salarissen en emolumenten aan dit personeel als zodanig uitbetaald door de strijdkrachten tot welke het behoort of bij welke het in dienst is, met dien verstande, dat de vrijstelling, krachtens dit lid verleend aan zodanige leden of werknemers, niet wordt genoten met betrekking tot belasting geheven door de Staat waarvan zij onderdaan zijn. 2. Werknemers van een Geallieerd Hoofdkwartier behorende tot categorieën vastgesteld door de Noord-Atlantische Raad, worden vrijgesteld van belastingen op de salarissen en emolumenten, aan hen uitbetaald door het Geallieerd Hoofdkwartier, in hun kwaliteit van zodanige werknemers." enz.
Artikel 3, lid 1, van het Protocol luidt (voor zover hier van belang) als volgt:
"Voor de toepassing van het Verdrag op een Geallieerd Hoofdkwartier wordt onder de uitdrukkingen "krijgsmacht", "civiele dienst" en "gezinslid", waar zij ook in het Verdrag mogen voorkomen, verstaan: (a) onder "krijgsmacht", het personeel dat verbonden is aan het Geallieerd Hoofdkwartier en behoort tot de land-, zee- of luchtstrijdkrachten van elke Staat welke partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag; (b) onder "civiele dienst" het burgerpersoneel, met uitzondering van staatloze personen of onderdanen van een Staat welke niet partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag, of onderdanen van de Staat van verblijf, of personen die aldaar hun verblijfplaats plegen te hebben, indien dit personeel (i) verbonden is aan het Geallieerd Hoofdkwartier en in dienst is bij een der strijdkrachten van een Staat welke partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag, of" enz.
Artikel X, lid 1, van het NAVO-Status Verdrag luidt (in de in Trb. 1953,10 weergegeven vertaling) voor zover hier van belang als volgt:
"Indien het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in de Staat van verblijf afhankelijk is van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap, worden voor de heffing van zodanige belasting de tijdvakken, gedurende welke een lid van een krijgsmacht of van een civiele dienst aanwezig is op het grondgebied van deze Staat uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht of civiele dienst, niet beschouwd als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar, noch beschouwd verandering van verblijf, van woon- plaats of van ingezetenschap te weeg te brengen. Leden van een krijgsmacht of van een civiele dienst zijn in de Staat van verblijf vrijgesteld van belastingen op het salaris en de emolumenten, welke aan hen in die hoedanigheid worden uitbetaald door de Staat van herkomst, alsmede van belastingen op roerende lichamelijke zaken, waarvan de aanwezigheid in de Staat van verblijf uitsluitend voortvloeit uit de tijdelijke aanwezigheid aldaar van deze leden."
3.3. Het gaat in deze zaak om de vraag of de echtgenoot van belanghebbende op de voet van artikel 55, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aan haar de basisaftrek kan overdragen. Het Hof heeft, na die vraag ontkennend te hebben beantwoord, geoordeeld dat deze uitkomst niet in strijd is met artikel X, lid 1, tweede volzin, van het NAVO-Status Verdrag. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 3.4. Bij de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vraag merkt de Hoge Raad vooraf op dat het in artikel 55, lid 2, bedoelde inkomen van de echtgenoot van een belastingplichtige naar de bedoeling van de wetgever, evenals tot 1 januari 1990 het geval was bij de toepassing van de alleenverdiener-toeslag, mede omvat inkomsten die ingevolge bepalingen van internationaal recht hier te lande van heffing van inkomstenbelasting zijn vrijgesteld. Zoals is vermeld in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot goedkeuring van het NAVO-Status Verdrag (Kamerstukken II 1952/53, 2881,nr 3, blz.6 lk) gaat artikel X ervan uit dat het daarin bedoelde personeel van een krijgsmacht of van een civiele dienst geen fiscale na- of voordelen dient te ondervinden indien het zijn dienst buiten de eigen Staat uitoefent. Daartoe is naast de woonplaatsfictie van artikel X, lid 1, eerste volzin, welke voor de door dat personeel als zodanig genoten inkomsten een belastingheffing die aanknoopt bij het verblijf in de woonstaat uitsluit, ook de vrijstelling van artikel X, lid 1, tweede volzin, opgenomen, waardoor ook een belastingheffing over die inkomsten welke aanknoopt bij het verrichten van de werkzaamheden in de woon- staat wordt uitgesloten. Artikel X, lid 1, tweede volzin, geeft derhalve niet een werkelijke vrijstelling voor de door het personeel als zodanig genoten inkomsten, welke aan alle Verdragsluitende Staten heffingsbevoegdheid ontzegt, maar geeft slechts in samenhang met de eerste volzin een afbakening van de heffingsbevoegdheid van de betrokken Staten in dier voege dat de eigen Staat voor deze inkomsten heffingsbevoegd blijft. In overeenstemming hiermede wordt in evenbedoelde Memorie van Toelichting t.a.p. nog vermeld:
"De vrijstelling stemt overeen met de vrijwel algemeen bij het sluiten van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting aanvaarde regel, dat uitkeringen uit een openbare kas slechts worden belast door de Staat, die de uitkeringen doet."
3.6. Gelet op deze beperkte strekking van artikel X, lid 1, tweede volzin, kan niet worden aangenomen dat deze vrijstelling een zo absoluut karakter heeft dat met de aanwezigheid van de daar bedoelde inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Artikel X, lid 1, bewerkt voor daaronder vallende Britse militairen die met hun echtgenoot hier te lande verblijven en voorheen in Groot-Brittannië woonden, dat zij in dezelfde positie verkeren als in Groot-Brittannië wonende Britse militairen van wie de echtgenoot hier te lande woont. Aangezien in het laatste geval overdracht van de basisaftrek niet mogelijk is zou indien de onder artikel X vallende militair de basisaftrek wel zou kunnen overdragen voor hem (indirect) een bijzonder voordeel ontstaan uit zijn verblijf hier te lande, hetgeen met de strekking van dit artikel in strijd komt. 3.7. Voor haar andersluidende opvatting voert belanghebbende aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, zou volgen dat sprake is van een absolute vrijstelling en dat daarin geen verandering kan worden gebracht door de wijzigingen die per 1 januari 1990 zijn aangebracht in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betoog berust echter op een onjuiste uitlegging van voormeld arrest. Uit artikel 7 van Pro het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerst vermelden, waartoe de echtgenoot van belanghebbende behoort, is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatst vermelden, tot welke categorie de echtgenoot van de belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988 behoorde, geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr.3, blz. 1 rk):
"Lid 2 van artikel 7 heeft Pro betrekking bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie."
Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Het gaat in een dergelijk geval niet om een afbakening van heffingsbevoegdheid maar om een in het belang van die organisatie gegeven werkelijke vrijstelling. Er zijn goede gronden aan te voeren - zie Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 - waarom aan een dergelijke vrijstelling een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten, uiteraard tenzij uit het desbetreffende verdrag kan worden afgeleid, bij voorbeeld door de aanwezigheid van een progressievoorbehoud, dat een dergelijke absolute werking niet is bedoeld. 3.8. Het middel faalt derhalve. Voor zover daarin zou moeten worden gelezen dat de echtgenoot van belanghebbende voor andere doeleinden dan toepassing van het Protocol geacht moet worden zijn woonplaats in Nederland te hebben vloeit uit het voorgaande tevens voort dat het middel ook dan niet tot cassatie kan leiden. 3.9. De Hoge Raad merkt nog op dat ook ten aanzien van diplomatieke en consulaire ambtenaren zijn uit het arrest van 1 april 1987, nr. 24 287, BNB 1987/165, blijkende zienswijze niet door het arrest van 27 april 1988 is achterhaald. In gevallen waarin de echtgenoot van een lid van een hier te lande gevestigde diplomatieke zending of consulaire post als een in Nederland wonende belastingplichtige in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken - bij voorbeeld omdat deze echtgenoot de Nederlandse nationaliteit heeft - staat de in artikel 39 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en eventueel tevens in een bilateraal belastingverdrag neergelegde vrijstelling van inkomstenbelasting voor buitenlandse diplomaten niet eraan in de weg - ook al wordt die vrijstelling zonder progressievoorbehoud verleend - dat overdracht van de basisaftrek als bedoeld in artikel 55, lid 2, van de Wet door het lid van de diplomatieke zending of consulaire post op grond van diens vrijgestelde inkomen niet mogelijk is. Voor zover de overwegingen in het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1990, nr. 26 914, BNB 1991/89, de indruk van een andere opvatting wekken, zijn zij te ruim geformuleerd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 21 december 1994.