Conclusie
Nr. 12/03661
Nr. Rechtbank: AWB 10/7441
Nr. Gerechtshof: BK-11/00845
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2008
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 9 april 2013 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 De belanghebbende, zijn echtgenote en hun drie minderjarige kinderen wonen in Nederland. De belanghebbende is Nederlander en werkt in loondienst in Nederland. Zijn echtgenote is Britse en werkt bij de NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency (NAPMA), dat onderdeel uitmaakt van de NAVO. Zij is ingevolge art. 19 van Pro het Verdrag van Ottawa vrijgesteld van belasting op haar NAPMA-salaris en -emolumenten.
1.2 De belanghebbende en zijn echtgenote bezitten een tweede woning in Nederland met een waarde van € 263.000. Op deze woning was hypotheek verleend voor een schuld per 1 januari 2008 ad € 99.000 en per 31 december 2008 ad € 50.000 (gemiddeld € 74.500).
1.3 De belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2008 gedaan volgens de regels voor binnenlandse belastingplicht. Hij heeft de tweede woning en de hypothecaire schuld tot zijn box 3 vermogen gerekend.
1.4 Op grond van art. 33 en Pro 34 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelasting 1994 (Uitv. reg. AWR) heeft de Inspecteur in afwijking van de aangifte de belanghebbende aangeslagen alsof ook hij buitenlands belastingplichtig is. Hij heeft daarom bij hem in box 3 alleen de tweede woning en de hypothecaire schuld in aanmerking genomen en heeft geen rekening gehouden met het aangegeven heffingvrije vermogen ad in totaal € 48.775.
1.5 Daartegen is de belanghebbende in beroep gekomen. In beroep was kennelijk niet meer in geschil dat de belanghebbende binnenlands belastingplichtig is en dat zijn box 3 grondslag enkel bestond uit de tweede woning en de verbonden schuld. Wél in geschil was of de belanghebbende terecht het heffingvrije vermogen is onthouden waarop binnenlands belastingplichtigen recht hebben ingevolge art. 5.5 Wet IB 2001. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld en diens fictieve box 3 rendement berekend op ([(€ 263.000 - 74.500) - 48.775] x 4%) = € 5.813.
1.6 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur daartegen verworpen maar wel de uitspraak van de Rechtbank verbeterd aldus dat ook belanghebbendes inkomen uit werk en woning ad € 69.839 in aanmerking werd genomen.
1.7 De Staatssecretaris van Financiën stelt in cassatie schending van de artt. 33 en 34 Uitv. reg. AWR en de artt. 5.2 en 5.5 Wet IB 2001, doordat het Hof ten onrechte belanghebbendes echtgenote 3 gerechtigd heeft geacht tot een heffingvrij vermogen verhoogd met kindertoeslag en tot overdracht daarvan aan de belanghebbende. Hij meent dat overdracht van heffingvrij vermogen pas aan de orde kan komen als de beoogde overdrager zelf recht heeft op heffingvrij vermogen. Nu belanghebbendes echtgenote, doordat zij uitsluitend onder hoofdstuk 7 Wet IB 2001 valt, geen recht heeft op heffingvrij vermogen, kan zij dat ook niet overdragen aan de belanghebbende.
1.8 Ik maak uit het samenstel van nationale en internationale (beleids)regels en briefwisselingen en uit de vastgestelde of niet weersproken feiten op dat de belanghebbende Nederlander is en daarom niet in aanmerking komt voor afwijking van de gewone nationaalrechtelijke binnenlands belastingplicht. Hij heeft geen recht op enige vrijstelling in box 3, maar wel op het (éénpersoons) heffingvrije vermogen en de kindertoeslag.
1.9 Ook belanghebbendes echtgenote is in beginsel binnenlands belastingplichtig, maar zij wordt ingevolge de door Nederland gesloten verdragen (wel) gelijk gesteld met diplomatiek personeel, bedoeld in art. 33 Uitv Pro. reg. AWR, zodat zij is vrijgesteld van inkomstenbelasting, behalve (zie art. 34(1) Uitv. reg. AWR) voor niet-NAPMA-inkomen dat onder hoofdstuk 7 (buitenlandse belastingplicht) Wet IB 2001 valt. Belanghebbendes echtgenote is dus zeer beperkt binnenlands belastingplichtig, 'zeer beperkt' omdat het een nog beperkter binnenlandse belastingplicht is dan die van de grensambtenaar van HR BNB 1980/170: de artt. 33 en 34 Uitv. reg. AWR beperken - opmerkelijkerwijs - haar binnenlandse belastingplicht tot buitenlandse belastingplicht. Doordat zij aldus als buitenlands belastingplichtig behandeld wordt, heeft zij recht op vrijstelling van box 3 inkomen dat niet genoemd wordt in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Zij is daardoor geheel vrijgesteld in box 3, nu de echtelieden het onroerend goed niet aan haar, maar aan de belanghebbende hebben toegedeeld, en al het overige, niet in Nederland belastbare box 3 vermogen aan haar. Daar staat echter tegenover dat zij geen recht heeft op heffingvrij vermogen, nu art. 7.7(1) Wet IB 2001 daar (anders dan hoofdstuk 5) niet in voorziet.
1.10 Iets dat er niet is (heffingvrij vermogen bij belanghebbendes echtgenote), kan ook niet verminderd worden tot nihil ex art. 5.5(2) Wet IB 2001. Hoewel het ontbreken van een vermindering bij de één op zichzelf niet in de weg hoeft te staan aan een vermeerdering bij de ander, blijkt mijns inziens uit de tekst en de bedoeling van art. 5.5(2) Wet IB 2001 dat elke vermeerdering van heffingvrij vermogen bij de ene fiscale partner moet samengaan met een even grote vermindering bij de andere partner.
1.11 Ik acht het cassatieberoep gegrond.
2. De feiten en het procesverloop
2.1 De belanghebbende, zijn echtgenote en hun drie minderjarige kinderen wonen in Nederland. De belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en werkt in loondienst in Nederland.(1) Zijn echtgenote heeft de Britse nationaliteit en werkt sinds 1989 bij de NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency (NAPMA) dat onderdeel uitmaakt van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (NAVO). Zij geniet ingevolge art. 19 van Pro het Verdrag van Ottawa(2) vrijstelling van belasting op haar salaris en de emolumenten ontvangen van de NAPMA in haar hoedanigheid van functionaris daarvan.
2.2 De belanghebbende en zijn echtgenote bezitten samen een tweede woning in Nederland met een waarde van € 263.000. Op deze woning was hypotheek verleend voor een schuld per 1 januari 2008 ad € 99.000 en per 31 december 2008 ad € 50.000.
2.3 De belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2008 gedaan volgens de regels voor binnenlandse belastingplicht; de tweede woning en de hypothecaire schuld heeft hij gerekend tot zijn box 3 vermogen ex hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Zijn totale rendementsgrondslag heeft hij als volgt berekend op € 196.796:
Tabel 1
Hij heeft aldus (€ 196.796 x 4%) = € 7.871 aangegeven als voordeel uit sparen en beleggen.
2.4 De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte de aanslag opgelegd alsof de belanghebbende buitenlands belastingplichtig is, naar later bleek(3) op grond van art. 33 en Pro 34 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (Uitv. reg. AWR 1994). Hij heeft daarom bij de belanghebbende alleen de tweede woning en de hypothecaire schuld in aanmerking genomen in box 3 en heeft geen rekening gehouden met het aangegeven heffingvrije vermogen ad in totaal € 48.775. Hij heeft belanghebbendes belastbare inkomen uit sparen en beleggen aldus berekend op 4% * 194.100 = € 7.763; dat is lager dan de belanghebbende had aangegeven.
2.5 Daartegen is de belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank). In beroep was niet meer in geschil dat belanghebbendes box 3 grondslag enkel bestond uit de tweede woning en de daarop betrekking hebbende schuld. Wél in geschil was of de belanghebbende terecht het heffingvrije vermogen is onthouden waarop binnenlands belastingplichtigen recht hebben ingevolge art. 5.5 Wet IB 2001. De Inspecteur meende dat, nu de belanghebbende werd belast als buitenlands belastingplichtige, geen recht op heffingvrij vermogen bestond: buitenlands belastingplichtigen worden op de voet hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 in de heffing betrokken, dat niet in enig heffingvrij vermogen voorziet.
2.6 De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld en diens fictieve box 3 rendement berekend op ((€ 194.100 - € 48.775) x 4%) = € 5.813.
2.7 De Inspecteur heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (het Hof). Hij stelt bij nader inzien dat, nu de belanghebbende Nederlander is, het Verdrag van Ottawa, de NAPMA-overeenkomst(4) en het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer(5) niet op hem van toepassing zijn, zodat hij volledig als binnenlands belastingplichtige moet worden behandeld. Hij heeft belanghebbendes inkomsten uit sparen en beleggen als volgt berekend (de echtelieden hadden hun gezamenlijke box 3 vermogen op het tweede huis na aan belanghebbendes echtgenote toegerekend(6)):
Tabel 1
De Inspecteur heeft bij de belanghebbende als binnenlands belastingplichtige een éénpersoonsheffingvrij vermogen (plus kindertoeslag) in aanmerking genomen, zonder dat ex art. 5.5(2) Wet IB 2001 te verhogen met een heffingvrij vermogen van belanghebbendes partner omdat zij volgens de Inspecteur wél als buitenlands belastingplichtige belast wordt en dus geen recht heeft op heffingvrij vermogen, zodat haar non-existente heffingvrije vermogen niet verminderd kan worden, noch bijgeteld bij de belanghebbende. De Inspecteur heeft belanghebbendes fictieve inkomen uit sparen en beleggen daarom nader berekend op € 6.625 (4% van € 165.100).
2.8 De belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep niet bestreden dat hij de Nederlandse nationaliteit heeft. Uit het dossier blijkt evenmin dat hij dat op enig ander moment in de procedure heeft gedaan. Hij is niet verschenen op de zitting in hoger beroep.
2.9 Ook het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, zij het onder correctie van de uitspraak van de Rechtbank aldus dat een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 69.839 in aanmerking wordt genomen (verzuimd door de Rechtbank) en een box 3 inkomen ad € 5.813.
2.10 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de Hofuitspraak cassatieberoep ingesteld.
3. Het geschil in feitelijke instanties
3.1 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbendes binnenlandse belastingplicht niet wordt weggenomen door de NAPMA-overeenkomst of het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer. Zij heeft vervolgens overwogen:
"11. Weliswaar wordt door toepassing van die regelingen de belastbare grondslag beperkt tot bepaalde in Nederland gelegen inkomensbronnen genoemd in artikel 7.7 van de Wet IB 2001, waardoor sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, daarmee zijn echter geen regels gegeven of overeengekomen die bepalend zijn voor de subjectieve belastingplicht van eiser. In dit verband wijst de rechtbank nog op artikel 4, onderdeel c, van de [NAPMA-overeenkomst], waarin is bepaald dat "This Agreement shall not extend to issues concerning admission and residence". Ook in de aanschrijving van de Staatssecretaris van het Ministerie van Financiën van 19 augustus 1980, IFZ 198 inzake [NAPMA] was in paragraaf 11 voor de toenmalige inkomstenbelasting en vermogensbelasting bepaald dat "Anders dan buitenlandse militairen en burgers die onder het NAVO-krijgsmachtenverdrag (...) vallen - vgl. de woonplaatsfictie van artikel X van het verdrag - , kunnen buitenlandse functionarissen van NAPMA hun fiscale woonplaats in Nederland hebben"."
Evenmin zag de Rechtbank in de (verondersteld wederkerige) fictieve zendstaat-woonplaats van diplomaten ex art. 2.2(2) Wet IB 2001 aanleiding om het standpunt van de Inspecteur te volgen:
"De rechtbank kan verweerder ook niet volgen in zijn verwijzing naar artikel 2.2, tweede lid, van de Wet IB 2001, nu de wet een vergelijkbare bepaling voor de situatie van eiser niet kent. (...)."
3.2 De Rechtbank meende dat de rendementsgrondslag moet worden bepaald volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, dus met inachtneming van een heffingvrij vermogen ad € 48.775 ex art. 5.2 en 5.5 Wet IB 2001. De Rechtbank heeft de belanghebbende daarom in het gelijk gesteld.
3.3 Op het hogere beroep van de Inspecteur heeft het Hof vastgesteld dat niet in geschil is dat de belanghebbende en zijn echtgenote gedurende het hele jaar 2008 hun woonplaats in Nederland hadden en daarom op grond van art. 2.1(1)(a) Wet IB 2001 beiden binnenlands belastingplichtig waren.
3.4 In hoger beroep betwist de Inspecteur ook niet dat de belanghebbende binnenlands belastingplichtige is en op grond van art. 5.2 en 5.5 Wet IB 2001 recht heeft op een éénpersoonsheffingvrij vermogen (plus kindertoeslag). Wel bestrijdt hij dat belanghebbendes heffingvrije vermogen op de voet van art. 5.5(2) Wet IB 2001 zou kunnen worden verhoogd met enig heffingvrij vermogen van belanghebbendes partner, nu zij volgens de Inspecteur, hoewel in beginsel binnenlands belastingplichtig, wél als buitenlands belastingplichtige belast wordt en dus geen recht heeft op enig heffingvrij vermogen, zodat haar non-existente heffingvrije vermogen ook niet tot nihil verminderd kan worden, en daarom evenmin bijgeteld kan worden bij het vermogen van de belanghebbende.
3.5 Over het effect van de genoemde verdragen op de binnenlandse belastingplicht van de echtelieden overwoog het Hof:
"7.2. Het [Verdrag van Ottawa; PJW] noch de [NAPMA-Overeenkomst; PJW] bevatten regels die derogeren aan de binnenlandse belastingplicht van belanghebbende en zijn gezinsleden. Weliswaar wordt door toepassing van voormelde regelingen de belastbare grondslag beperkt tot bepaalde in Nederland gelegen inkomensbronnen genoemd in artikel 7.7 van de Wet IB 2001, waardoor sprake is van beperkte binnenlandse belastingplicht, maar daarmee zijn echter geen regels gegeven of overeengekomen die bepalend zijn voor de subjectieve belastingplicht van belanghebbende en zijn gezinsleden.
7.3. Aan het vorenoverwogene doet, anders dan de Inspecteur meent, niet af dat de [NAPMA-Overeenkomst; PJW] voor de daarin geregelde privileges aansluit bij het Verdrag van Wenen inzake Diplomatiek Verkeer van 18 april 1961. De rechtbank heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat de opvattingen van de Inspecteur geen steun vinden in het recht, wat er zij van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden."
3.6 Omdat de Rechtbank bij het vaststellen van de aanslag verzuimd had belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking te nemen, heeft het Hof het hogere beroep van ambtswege gegrond verklaard en de aanslag vastgesteld op basis van een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 69.839 en uit sparen en beleggen ad € 5.813.
4. Het geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Aan de belanghebbende is op 19 september 2012 een aangetekende brief gezonden waarin hij in de gelegenheid werd gesteld binnen 8 weken na die datum een verweerschrift in te dienen. Die brief is door de belanghebbende niet opgehaald en door de Hoge Raad retour ontvangen. Bij brief van 16 oktober 2012 is de brief per gewone post aan de belanghebbende gezonden. De Hoge Raad heeft van de belanghebbende geen verweerschrift ontvangen.
4.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van de artt. 33 en 34 Uitv. reg. AWR en de artt. 5.2 en 5.5 Wet IB 2001, doordat het Hof ten onrechte belanghebbendes echtgenote in box 3 gerechtigd heeft geacht tot een heffingvrij vermogen verhoogd met kindertoeslag en tot overdracht daarvan aan de belanghebbende. In cassatie is aldus in geschil of de belanghebbende voor de bepaling van de rendementsgrondslag van box 3, zijn heffingvrije vermogen ex art. 5.5(1) Wet IB 2001) met het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote mag verhogen (ex art. 5.5(3) Wet IB 2001).
4.3 De Staatssecretaris licht toe dat overdracht van heffingvrij vermogen, inclusief kindertoeslag, pas aan de orde kan komen als de beoogde overdrager zelf recht heeft op heffingvrij vermogen. Nu belanghebbendes echtgenote daarop ingevolge hoofdstuk 7 Wet IB 2001 geen recht heeft, kan zij geen heffingvrij vermogen overdragen aan de belanghebbende:
"De reden voor het niet in aanmerking nemen van het heffingvrije vermogen vloeit voort uit de toepassing van artikel 34 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: de Regeling) juncto de bepalingen van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001, bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het Hof miskent dat ingevolge de op artikel 39 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebaseerde artikelen 33 en 34 van de Regeling de belastbare grondslag van de echtgenote wordt bepaald op basis van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.
(...)
Uit artikel 7.7 van de Wet IB 2001 blijkt dat de totale rendementsgrondslag niet verlaagd wordt met het heffingvrije vermogen als vrijstelling aan de voet van de rendementsgrondslag. Het voordeel uit sparen en beleggen voor de echtgenote wordt vastgesteld op basis van artikel 7.7 van de Wet IB 2001. Daaruit volgt dat [de; PJW] echtgenote, anders dan het Hof heeft geoordeeld, bij de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen geen recht heeft op aftrek van heffingvrij vermogen."
5. De toepasselijke regels
5.1 Art. 5.5 Wet IB 2001 luidde in 2008 als volgt:
"1. Het heffingvrije vermogen bedraagt € 20 315.
2. Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn partner wordt het heffingvrije vermogen van de belastingplichtige verhoogd tot € 40 630 en het heffingvrije vermogen van de partner verminderd tot nihil. Het verzoek wordt gedaan bij de aangifte van de belastingplichtige. Op het verzoek kan niet worden teruggekomen.
3. Het verzoek, bedoeld in het tweede lid, kan uitsluitend worden gedaan indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad.
4. Indien de belastingplichtige of zijn partner aan het einde van het kalenderjaar als ouder het gezag uitoefent over een minderjarig kind, wordt het in het eerste lid genoemde bedrag van € 20 315 of het in het tweede lid genoemde bedrag van € 40 630 per minderjarig kind verhoogd met € 2715. Indien de belastingplichtige een partner heeft, geldt de in de eerste volzin bedoelde verhoging slechts ten aanzien van een van hen; de verhoging wordt toegepast bij de oudste, behoudens ingeval zij gezamenlijk anders verzoeken. Op een verzoek als bedoeld in de tweede volzin kan niet worden teruggekomen."
5.2 Art. 7.7(1) en (2) Wet IB 2001 luidt:
"1. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland is het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit sparen en beleggen in Nederland, berekend volgens de regels van hoofdstuk 5, met uitzondering van de in artikel 5.1 genoemde persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag in Nederland aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag in Nederland aan het einde van het kalenderjaar (einddatum).
2. De rendementsgrondslag in Nederland is de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland. Bezittingen in Nederland zijn:
a. in Nederland gelegen onroerende zaken;
b. rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken en
c. rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd, voorzover zij niet voortspruiten uit effectenbezit of uit dienstbetrekking en zij niet op grond van de afdelingen 7.2 of 7.3 zijn belast."
5.3 Art. 39 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt:
"In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen."
5.4 De Minister heeft nadere regelen gesteld in de art. 32 t/m 40 van de Uitv. reg. AWR. Art. 33(1)-(4) Uitv. reg. AWR luidt als volgt:
"1. Van de belastingen, genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, met inachtneming van hetgeen is bepaald in de artikelen 34, 36, 37 en 38, vrijgesteld de leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en, met uitzondering van honoraire consuls, de leden van consulaire vertegenwoordigingen van andere Mogendheden, mits zij:
a. geen Nederlander zijn; en
b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.
De vrijstellingen, bedoeld in het derde lid, onderdelen c, d, e en f, worden ten aanzien van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel slechts verleend indien sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaren zijn verstreken.
2.De vrijstelling voor de in het eerste lid bedoelde personen vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van de bij hen inwonende gezinsleden en, onder voorwaarde van wederkerigheid, de bij hen in dienstbetrekking staande particuliere bedienden, mits zij:
a. geen Nederlander zijn; en
b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.
3.De in dit artikel bedoelde vrijstelling vindt toepassing met betrekking tot:
a. de inkomstenbelasting;
(....)."
5.5 Uiteraard wordt niet vrijgesteld Nederlands broninkomen dat niet uit de aanstelling als internationaal ambtenaar is genoten. Art. 34(1) Uitv. reg. AWR bepaalt daartoe:
"1. De vrijstelling van inkomstenbelasting, bedoeld in artikel 33, strekt zich niet uit tot het buiten het ambt of de betrekking genoten inkomen, bedoeld in hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Bij de berekening van de inkomstenbelasting over de niet-vrijgestelde inkomensbestanddelen wordt geen rekening gehouden met de vrijgestelde inkomensbestanddelen."
5.6 Bij Besluit van 21 januari 2003(7) heeft de staatssecretaris van Financiën bekendgemaakt dat als op grond van een internationale overeenkomst diplomatieke voorrechten en immuniteiten toegekend worden aan functionarissen van een internationale organisatie, hen ook de diplomatieke belastingvrijstellingen worden verleend:
"3. Voorwaarden voor diplomatieke vrijstelling aan personen
3.1. Geen Nederlander zijn
Nederlanders komen niet in aanmerking voor diplomatieke vrijstellingen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat dit ook geldt voor Nederlanders die naast de Nederlandse nationaliteit nog een andere nationaliteit bezitten.
(...)
3.7. Met diplomatiek personeel gelijkgestelde internationale ambtenaren.
Soms worden op grond van een internationale overeenkomst aan een of meer functionarissen van een internationale organisatie diplomatieke voorrechten en immuniteiten toegekend. Ook aan dergelijke functionarissen worden de diplomatieke belastingvrijstellingen verleend, waarbij de van toepassing zijnde voorwaarden en procedures overeenkomstig worden toegepast. (...) Eventuele particuliere bedienden van functionarissen van internationale organisaties komen niet in aanmerking voor diplomatieke vrijstellingen."
5.7 Het Verdrag van Ottawa regelt de rechtspositie van personeel van de NAVO, van de Noord-Atlantische Raad en van de hulporganen van de NAVO. Artikel 19 van Pro dat Verdrag staat in Titel IV ('Internationale Staf en Deskundigen uitgezonden voor de Organisatie') en stelt het NAVO-salaris van die functionarissen vrij van belasting:(8)
"Officials of the Organization agreed under Article XVII shall be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the Organization in their capacity as such officials. Any Member State may, however, conclude an arrangement with the Council acting on behalf of the Organization whereby such Member State will employ and assign to the Organization all of its nationals (except, if such Member State so desires, any not ordinarily resident within its territory) who are to serve on the international staff of the Organization and pay the salaries and emoluments of such persons from its own funds at a scale fixed by it. The salaries and emoluments so paid may be taxed by such Member State but shall be exempt from taxation by any other Member State. If such an arrangement is entered into by any Member State and is subsequently modified or terminated, Member States shall no longer be bound under the first sentence of this Article to exempt from taxation the salaries and emoluments paid to their nationals."
5.8 De NAPMA is gevestigd op de NAVO-basis in Brunssum en is onder meer verantwoordelijk voor handhaving en modernisering van de luchtvloot van de NAVO die surveillance-, controle- en communicatiefaciliteiten levert aan de luchtstrijdkrachten. Het is een uitvoerend onderdeel van het Hoofdkwartier van de NAVO. Door een briefwisseling tussen Nederland en de NAVO tussen 31 augustus en 11 september 1979, is de NAPMA-Overeenkomst tot stand gekomen die een aantal voorrechten en immuniteiten bevat die een aanvulling vormen op het Verdrag van Ottawa. Art. 2 van Pro die NAPMA-Overeenkomst luidt:
"a) The General Manager of the Agency, together with members of his family forming part of his household, shall enjoy the same privileges and immunities as the host State accords to heads of diplomatic missions accredited to the host State in accordance with the Vienna Convention.
b) The highest ranking staff of the Agency, together with members of their family forming part of their household, shall enjoy the same privileges and immunities as the host State accords to diplomatic agents of the diplomatic missions established in the host State in accordance with the Vienna Convention.
c) Administrative and technical staff of the Agency, together with members of their family forming part of their household, shall enjoy the same privileges and immunities as the host State accords to administrative and technical staff of the diplomatic missions established in the host State in accordance with the Vienna Convention, provided that immunity from criminal jurisdiction and personal inviolability shall not extend to acts performed outside the course of their official duties.
d) Service staff of the Agency, together with members of their family forming part of their household, shall enjoy the same privileges and immunities as the host State accords to service staff of the diplomatic missions established in the host State in accordance with the Vienna Convention."
5.9 Art. 4 van Pro de NAPMA-overeenkomst bepaalt de 'Scope of the Agreement' en houdt onder meer in, zoals internationaal gebruikelijk, dat de overeenkomst niet ziet op personen die de nationaliteit van de werkstaat hebben of die daar reeds permanent woonachtig waren:
"a) This Agreement does not apply to persons who are nationals or permanent residents of the host State. (...)."
5.10 In verband met de behoefte aan uniformering van de besluitvorming en van de vestigingsvoorwaarden van internationale organisaties in Nederland heeft de Ministerraad in 2001 een Interdepartementaal Beleidsonderzoek (IBO) ingesteld, op het rapport waarvan de Minister van Buitenlandse zaken op 27 juni 2005 bij notitie heeft gereageerd. Deze notitie(9) vermeldt onder meer dat met in Nederland gevestigde internationale organisaties een aanvullende overeenkomst zal worden gesloten om de behandeling van het personeel van die organisaties in overeenstemming te brengen met de behandeling van personeel van ambassades e.d. volgens het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer:
"Met betrekking tot de gesignaleerde problematiek van ongelijke behandeling van dezelfde categorieën personeel bij de verschillende internationale organisaties die reeds in Nederland zijn gevestigd, heeft het kabinet op grond van de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties besloten nu nog bestaande verschillen tussen personeel van IO's op te heffen. Er komt een algehele stroomlijning naar categorieën personeel die volgens de internationale classificatie en registratie worden onderscheiden, te weten: het hoogste personeel van een internationale organisatie zal worden gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel zal worden gelijkgesteld aan het administratief en technisch personeel van een ambassade en waar van toepassing met het bedienend personeel van een ambassade(10). Hierbij zal worden aangesloten bij het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (1961). Het gaat dan om niet-Nederlanders werkzaam bij een internationale organisatie en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland.(...)
Met alle in Nederland gevestigde internationale organisaties zal een aanvullende overeenkomst worden gesloten teneinde het hierboven genoemde besluit [om nog bestaande verschillen tussen personeel van IO's op te heffen; PJW] volkenrechtelijk vast te leggen."
5.11 Het eindrapport van het genoemde IBO (getiteld 'Werving en opvang internationale organisaties')(11) vermeldt in het onderdeel 'Fiscale privileges voor de IO en haar personeel' onder meer het volgende:
"Het personeel is vrijgesteld van belasting op het salaris dat wordt verdiend bij de IO (met uitzondering van Benelux organisaties). Er wordt wel een interne belasting door de IO geheven. Het pensioen is belast, tenzij internationaal een vrijstelling is afgesproken zoals bij EU-organisaties - die een interne belastingheffing kennen - (...). Verder betaalt personeel dat niet in aanmerking komt voor de diplomatieke voorrechten in beginsel belasting over overige inkomsten (naast het salaris verdiend bij de IO)[voetnoot]."
De voetnoot luidt:
"De invoering van het boxensysteem en de afschaffing van de vermogensbelasting in het nieuwe belastingstelsel 2001 heeft in de praktijk fiscale gevolgen gehad voor het personeel van internationale organisaties.
Functionarissen van de hier te lande gevestigde internationale organisaties zijn - tenzij zij de fiscale woonplaats behouden welke zij bezitten op het ogenblik van indiensttreding - binnenlands belastingplichtig in Nederland. Dat betekent dat zij over hun zogenaamde wereldinkomen belastingplichtig zijn in Nederland, met uitzondering van hun belastingvrije salaris. Dat was zo onder het oude stelsel en dat is zo gebleven. Zowel in het oude als in het nieuwe stelsel worden overige inkomsten, zoals rente- en dividendinkomsten, belast in Nederland. Daarbij wordt dubbele belastingheffing in beginsel voorkomen via een stelsel van bilaterale belastingverdragen en een unilaterale regeling ter voorkoming van dubbele belasting.
Wat betreft de in het nieuwe stelsel niet meer bestaande vermogensbelasting kan worden opgemerkt dat het personeel van IO's in het verleden veelal de 68%-regeling in de vermogensbelasting heeft kunnen toepassen: er werd niet meer vermogens- en inkomstenbelasting geheven dan 68% van het (gezamenlijk) belastbaar inkomen. Door hun vrijgestelde salaris was dat belastbaar inkomen meestal nihil of negatief. In het Belastingstelsel 2001 is de vermogensbelasting - en dus ook de 68%-regeling - afgeschaft. Wel moeten zij in voorkomende gevallen de vermogensrendementsheffing van box 3 betalen. Deze wijzigingen kunnen per saldo tot gevolg hebben dat meer belasting moet worden betaald dan onder het oude stelsel."
Het onderdeel 'Door Nederland verstrekte fiscale privileges' van het IBO-eindrapport vermeldt:(12)
'Het is inherent aan de algemene werking van de belastingwetgeving dat de specifieke belastingvrijstellingen voor IO's en hun personeel zich ook in de toekomst niet uitstrekken tot de overige inkomsten van de functionarissen van IO's (in box 3): de vrijstelling van belasting dient beperkt te blijven tot het inkomen dat is verdiend bij de internationale organisatie.[voetnoot]
Die voetnoot luidt:
'Het betreft hier niet de functionarissen die de privileges genieten van diplomatiek personeel, die worden immers geacht in de 'niet bestaande' zendstaat belast te zijn voor de meeste inkomsten.'
5.12 Naar aanleiding van het IBO eindrapport stelden Tweede-Kamerleden de minister van Buitenlandse Zaken vragen over de behandeling van werknemers van die organisaties. De minister antwoordde onder meer:(13)
"In deze aanvullende verdragen wordt personeel van internationale organisaties dat daarvoor in aanmerking komt gelijkgesteld aan ambassadepersoneel van overeenkomstige rang. Hierbij is aangesloten bij het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 1961. Dit verdrag geeft recht op vrijstelling van diverse belastingen, waaronder het forfaitaire rendement op vermogen dat wordt aangehouden buiten Nederland, ook al staat daar geen belastingheffing elders in Europa tegenover. Voor deze regeling is gekozen om Nederland als vestigingsland voor internationale volkenrechtelijke organisaties aantrekkelijk te houden."
5.13 Ook met de NAPMA is een dergelijke aanvullende overeenkomst gesloten door middel van een Note Verbale en een bijbehorende Letter of Understanding. Die Letter of Understanding is door de Secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse zaken aan de Secretaris-generaal van de NAVO gezonden op 29 september 2006.(14) Zij kent aan NAPMA-personeel dezelfde privileges en immuniteiten toe als Nederland aan diplomaten verleent volgens het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer. Punt 3 en de laatst geciteerde alinea gaan specifiek in op de vrijstelling van box 3 inkomen voor zover geen Nederlands broninkomen:
"1. With reference to paragraph 2a, it is the common understanding that the Deputy General Manager of the Agency, together with the members of his family forming part of his household, shall enjoy the same privileges and immunities as the Host State accords to Heads of Diplomatic Missions accredited tot the Host State in accordance with the Vienna Convention;
2. With reference to paragraph 2b, it is the common understanding that the staff of the Agency, (...), together with the members of their family forming part of their household, shall enjoy the same privileges and immunities as the Host State accords to diplomatic agents of the diplomatic missions accredited to the Host State in accordance with the Vienna Convention;
3. It is also the common understanding of the parties that all personnel enjoy fiscal exemption on their NATO salary and emoluments in accordance with Article 19 of the Ottawa Agreement.
The so called Box 3 income tax exemption (with the exceptions laid down in article 7.7 paragraph 2 of the Income Tax Act 2001) shall exist for as long as the staff members (being non Dutch citizens and non permanent residents) are in the employment of NAPMA. Staff members of NAPMA may apply for permanent residency status after ten years of accumulated legal stay in the Netherlands.
4. Finally, with reference to paragraph 4b, it is the common understanding that in the event of any conflict between this Exchange of Notes and other bilateral and/or multilateral agreements applicable to NAPMA, the conflict should be resolved with a view to providing the most beneficial status that can be derived from these agreements.
You may notice that in the text as presented to you it is stated that the agreement "shall enter into force upon receipt of the Reply Note North Atlantic Treaty Organisation by the Ministry". It is my pleasure to inform you that, regarding the above mentioned exemption of Box 3 income tax, the Agreement shall be applicable retroactively from 1 January 2006, provided the Reply Note is received by the Ministry before 1 October 2006."
5.14 Op deze Letter of Understanding is door de NAVO op 29 september 2006 positief gereageerd,(15) zodat de in de laatste alinea gestelde termijn is gehaald en de Box 3 vrijstelling voor niet-Nederlands broninkomen met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2006 effect heeft voor NAPMA-personeel.(16)
5.15 Art. 34 van Pro het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer(17) luidt als volgt:
"Article 34
A diplomatic agent shall be exempt from all dues and taxes, personal or real, national, regional or municipal, except:
(a) indirect taxes of a kind which are normally incorporated in the price of goods or services;
(b) dues and taxes on private immovable property situated in the territory of the receiving State, unless he holds it on behalf of the sending State for the purposes of the mission;
(c) estate, succession or inheritance duties levied by the receiving State subject to the provisions of paragraph 4 of Article 39;
(d) dues and taxes on private income having its source in the receiving State and capital taxes on investments made in commercial undertakings in the receiving State;
(e) charges levied for specific services rendered;
(f) registration, court or record fees, mortgage dues and stamp duty, with respect to immovable property, subject to the provisions of Article
5.16 Art. 37 van Pro het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer luidt:
"Article 37
1. The members of the family of a diplomatic agent forming part of his household shall, if they are not nationals of the receiving State, enjoy the privileges and immunities specified in Articles 29 to 36.
2. Members of the administrative and technical staff of the mission, together with members of their families forming part of their respective households, shall, if they are not nationals of or permanently resident in the receiving State, enjoy the privileges and immunities specified in Articles 29 to 35, except that the immunity from civil and administrative jurisdiction of the receiving State specified in paragraph 1 of Article 31 shall not extend to acts performed outside the course of their duties. They shall also enjoy the privileges specified in Article 36, paragraph 1, in respect of articles imported at the time of first installation.
3. (...).
4. (...)."
6. Voorlopige beoordeling en voorlopige conclusie
6.1 Ik maak uit het bovenstaande, weinig overzichtelijke samenstel van nationale en internationale (beleids)regels en briefwisselingen en uit de vastgestelde of tijdig gesteld en niet weersproken feiten het volgende op.
6.2 De belanghebbende is Nederlander en komt dus in Nederland niet in aanmerking voor afwijking van de gewone nationaalrechtelijke binnenlands belastingplicht, nu alle diplomatieke en (inter)nationale (gelijkstellings)regelingen de eis stellen dat de betrokkene niet-Nederlander is. Hij heeft in dat opzicht dus correct aangifte gedaan en de Inspecteur had zijn aangifte in dat opzicht moeten volgen in plaats van er van ambtswege van af te wijken. Hij heeft geen recht op enige vrijstelling in box 3, maar wel op het (éénpersoons) heffingvrije vermogen en de kindertoeslag. Dat is kennelijk ook niet (meer) in geschil.
6.3 Ook belanghebbendes echtgenote blijft als inwoner van Nederland in beginsel binnenlands belastingplichtig. Hoewel zij geen diplomaat is en daarom niet fiscaal geacht wordt inwoner te zijn gebleven van enige zendstaat, wordt zij - op grond van het boven geciteerde samenstel van (gelijkstellings- en beleids)regels - door Nederland fiscaal gelijk gesteld met diplomatiek personeel, bedoeld in art. 33 Uitv Pro. reg. AWR. Dat betekent dat zij, hoewel subjectief binnenlands belastingplichtig, objectief geheel is vrijgesteld van de Nederlandse inkomstenbelasting (dat haar objectieve belastingplicht gereduceerd is tot nihil). Art. 34(1) Uitv. reg. AWR) maakt echter een uitzondering op die algehele objectieve vrijstelling: niet-NAPMA-inkomen dat onder hoofdstuk 7 (buitenlandse belastingplicht) Wet IB 2001 valt, is niet vrijgesteld.
6.4 Belanghebbendes echtgenote is dus zeer beperkt binnenlands belastingplichtig, nog beperkter dan de grensambtenaar van HR BNB 1980/170,(18) die mijns inziens wél recht op heffingvrij vermogen zou hebben gehad (aangenomen dat het niet bij belastingverdrag aan het woonland toegewezen box 3 vermogen aan hem was toegedeeld). Men merke op dat het heffingvrije vermogen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 onderdeel is van de grondslagbepaling (van het object van heffing), en daarmee het ontbreken ervan in hoofdstuk 7 eveneens de grondslagbepaling (het object van heffing) aangaat, en dat de belanghebbende objectief is vrijgesteld, behalve voor het object omschreven in hoofdstuk 7, waarvan heffingvrij vermogen geen deel uitmaakt. De feitelijke instanties hebben mijns inziens de beperkte binnenlandse belastingplicht van de grensambtenaar en de nog beperkter binnenlandse belastingplicht van belanghebbendes echtgenote verward en ten onrechte aan elkaar gelijk geacht.
6.5 Nu belanghebbendes echtgenote als buitenlands belastingplichtig behandeld wordt behalve voor haar NAPMA-inkomen, dat geheel vrijgesteld is, zou zij overigens wellicht beter aangeduid kunnen worden als 'beperkt buitenlands belastingplichtig' dan als '(zeer) beperkt binnenlands belastingplichtig', maar het is al onoverzichtelijk genoeg. Doordat zij ingevolge art. 34 Uitv Pro. reg. AWR voor haar niet-NAPMA-inkomen onder hoofdstuk 7 Wet IB 2001 valt, is haar box 3 inkomen vrijgesteld voor zover het niet genoemd wordt in dat hoofdstuk 7. Dat betekent in casu enerzijds dat zij vrijgesteld is voor al het aan haar toegerekende inkomen uit sparen en beleggen, nu de echtelieden aan haar kennelijk geen Nederlands onroerend goed hebben toegedeeld. Zoals reeds bleek, staat daar anderzijds echter tegenover dat zij geen recht heeft op heffingvrij vermogen, nu de objectbepaling in hoofdstuk 7 (art. 7.7(1)) Wet IB 2001 daarin niet voorziet.
6.6 Iets dat er niet is, kan ook niet verminderd worden tot nihil (zie art. 5.5(2) Wet IB 2001 in onderdeel 5.1 hierboven). Hoewel het ontbreken van een vermindering bij de één op zichzelf niet in de weg hoeft te staan aan een vermeerdering bij de ander, blijkt mijns inziens uit de tekst en de bedoeling van art. 5.5(2) Wet IB 2001 dat elke vermeerdering van heffingvrij vermogen bij de ene fiscale partner moet samengaan met een even grote vermindering bij de andere partner.
6.7 De vraag rijst nog of de belanghebbende en zijn echtgenote wel voldoen aan de eis dat zij het gehele jaar fiscale partners in de zin van art. 2.17 Wet IB 2001 zijn geweest, nu weliswaar de belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, maar zijn echtgenote ondanks haar binnenlandse belastingplicht op grond van haar quasi-diplomatieke status behandeld wordt als buitenlands belastingplichtig. Nu zij echter mijns inziens als (zeer) beperkt binnenlands belastingplichtig beschouwd moet worden, is fiscaal partnerschap ex art. 1.2 Wet IB 2001 en toedeling van box 3 vermogen ex art. 2.17 Wet IB 2001 tussen hen mogelijk. Dat is kennelijk ook niet in geschil, nu de fiscus de fiscale verdeling van box 3 vermogen tussen de echtelieden kennelijk heeft aanvaard en hen dus voor de toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 beiden als binnenlands belastingplichtig beschouwt.
6.8 De voorlopige conclusie uit het bovenstaande is dat het cassatieberoep gegrond is: de binnenlandse belastingplicht van belanghebbendes echtgenote is beperkt tot (beperkte) buitenlandse belastingplicht.
7. Jurisprudentie
7.1 U heeft eerder zaken beslist waarin de boven geciteerde bepalingen aan de orde waren, maar die zaken werpen mijns inziens weinig licht op het thans te berechten geschil. Volledigheidshalve citeer ik niettemin die jurisprudentie.
7.2 Art. 19 van Pro het Verdrag van Ottawa is eerder aan u voorgelegd in HR BNB 1976/186.(19) De belanghebbende in die zaak, inwoner van Nederland, genoot een NAVO-invaliditeitspensioen nadat hij om gezondheidsredenen ongeschikt was verklaard voor werkzaamheden bij zijn voormalige werkgever, de NAVO te Parijs. In geschil was of art. 19 in Pro de weg stond aan Nederlandse heffing over invaliditeitspensioen belastte. U oordeelde op grond van de ratio van de vrijstelling (onbelemmerd functioneren) dat zij niet zag op pensioen na beëindigen van de werkzaamheden:
"dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende weliswaar na zijn afkeuring en daarop gevolgd ontslag geen functionaris van de Navo meer was, maar een redelijke uitleg van de vrijstelling van artikel 19 van Pro [het Verdrag van Ottawa; PJW] medebrengt dat een vrijgesteld emolument - te weten de aanspraak op invaliditeitspensioen - vrijgesteld blijft ook als de daaruit voortvloeiende uitkeringen worden gedaan nadat hij de dienst van de Navo heeft verlaten;
dat het middel hier terecht tegen opkomt; dat immers in de preambule bij meergenoemd verdrag wordt overwogen dat de aan de functionarissen te verlenen status noodzakelijk is voor de uitoefening van hun functies en in overeenstemming daarmee art. 19 vrijstelling Pro verleent voor het salaris en de emolumenten door de organisatie aan hen betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen; dat deze overweging en de tekst van art. 19 niet Pro toelaten vrijstelling te verlenen voor het invaliditeitspensioen, genoten door een belanghebbende die zijn functie niet meer vervult, ook al is dit - op welke grond dan ook - medeberekend over een tijdvak waarin de functionaris nog actief was;"
7.3 HR BNB 1991/89(20) betrof een Nederlandse die op de Spaanse ambassade in Den Haag werkte, en wier echtgenoot, die de Spaanse nationaliteit heeft, deel uitmaakte van de diplomatieke vertegenwoordiging, eveneens werkzaam op die ambassade. Het Hof had geoordeeld dat zij niet voor de in art. 25 - 27 Uitv.besch. AWR 1964 neergelegde vrijstelling van inkomstenbelasting in aanmerking kwam, welk oordeel door u werd bevestigd, nu noch het belastingverdrag met Spanje, noch het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer tot gevolg had dat zij geacht werd inwoner te zijn van de zendstaat van haar man (Spanje):
"4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de strekking van artikel 4, lid 2, van [het belastingverdrag met Spanje 1971; PJW], op grond van welk artikel de echtgenoot van belanghebbende wordt geacht inwoner van Spanje te zijn, medebrengt met een Spaans diplomaat van Spaanse nationaliteit op een lijn te stellen de met hem in gezinsverband levende echtgenote, zulks in overeenstemming met regels van volkenrecht dan wel van in het onderlinge verkeer tussen staten in acht te nemen ,,courtoisie'', doch dat deze regels, zoals mede blijkt uit artikel 37 van Pro het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 18 april 1961, Trb. 1962, 101 en 159, de voorwaarde stellen dat ook de echtgenote niet de nationaliteit van de ontvangende staat bezit. Dit oordeel is juist. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat, nu belanghebbende de Nederlandse nationaliteit heeft, artikel 4, lid 2, van bedoelde Overeenkomst te haren aanzien geen toepassing kan vinden. De omstandigheid dat belanghebbende de mogelijkheid heeft te opteren voor de Spaanse nationaliteit doet daaraan niet af. Middel II kan mitsdien evenmin tot cassatie leiden."
Van Brunschot annoteerde in BNB 1991/89 dat ook de wél vrijgestelde Spaanse echtgenoot van de belanghebbende binnenlands belastingplichtige was voor de toepassing van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 en achtte het curieus dat u in navolging van het Hof, art. 49 van Pro de Wet IB 1964 toepaste, hoewel die bepaling zag op "niet in Nederland wonende" personen:
"1. Het Hof constateert in de tweede rechtsoverweging: ,,Niet in geschil is dat de echtgenoot van de belanghebbende de diplomatieke status heeft en als binnenlandse belastingplichtige moet worden beschouwd.'' Hieruit moet worden afgeleid dat de Spaanse echtgenoot van de belanghebbende, die werkzaam is op de Spaanse ambassade te 's-Gravenhage, in verband met deze werkzaamheden blijkbaar zijn woonplaats in Nederland heeft en uit dien hoofde op grond van art. 1, letter a, Wet IB 1964 binnenlands belastingplichtig is, althans dat zulks tussen de partijen niet in geschil is. Een aanwijzing hiervoor kan bovendien worden gevonden in de omstandigheid dat de belanghebbende in Z (dat is ergens in Nederland) woont en zij blijkens het arrest in gezinsverband met haar echtgenoot leeft. Voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-Spanje moet de echtgenoot evenwel krachtens art. 4, tweede lid, als inwoner van de zendstaat, in casu derhalve Spanje, worden aangemerkt. Dit arrest bevat dan ook wederom een voorbeeld van de zogenaamde beperkte binnenlandse belastingplicht. Tot wat voor complicaties een dergelijke belastingplicht aanleiding kan geven, blijkt bijvoorbeeld uit het beroemde grensambtenarenarrest: HR 12 maart 1980, na conclusie van A-G Mok, BNB 1980/170 *, en met noot van P. den Boer.
2. Dat het Hof niet zonder noodzaak vaststelt dat belanghebbendes echtgenoot binnenlands belastingplichtig is, moge blijken uit de tekst van art. 5, vijfde lid, Wet IB 1964 (ook in de voor 1984 geldende tekst), waarin voor de toepassing van de integrale rolwisseling als voorwaarde wordt gesteld dat de gehuwden beide binnenlands belastingplichtig zijn. Gegeven de (beperkte) binnenlandse belastingplicht van belanghebbendes echtgenoot acht ik het nogal curieus dat de Hoge Raad - in navolging overigens van het Hof - art. 49 Wet Pro IB 1964 in zijn overwegingen betrekt. Deze bepaling heeft immers ingevolge het eerste lid betrekking op ,,een niet in Nederland wonende persoon'' en mist dan ook bij de toepassing van het nationale belastingrecht in het onderhavige geval naar mijn mening toepassing. (...)"
7.4 In HR BNB 2000/58(21) oordeelde u dat de vrijstelling ex art. 19 van Pro het Verdrag van Ottawa elke inaanmerkingneming van het vrijgestelde inkomen uitsluit. De echtgenoot van de belanghebbende in die zaak werkte voor NAPMA. Voor de heffing van de inkomstenbelasting van de belanghebbende en haar echtgenoot moest volgens u worden gehandeld alsof het NAPMA-salaris niet bestond, zodat de basisaftrek aan de belanghebbende kon worden overgedragen en de belanghebbende geacht werd het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen te genieten:
"3.1. (...). Anders dan belanghebbende betoogt, is het niet in strijd met dit karakter van de vrijstelling maar juist in overeenstemming daarmee dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende en haar echtgenoot wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van A geniet. Enerzijds brengt dit mede dat deze echtgenoot de basisaftrek aan belanghebbende kan overdragen (HR 21 december 1994, nr. 29 814, BNB 1995/145 ), anderzijds vloeit hieruit voort dat belanghebbende wordt geacht het hoogste arbeidsinkomen te genieten, met als gevolg dat de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen - in het bijzonder de inkomsten uit vermogen - bij haar worden belast. Niet valt in te zien dat aldus op enigerlei wijze in feite het vrijgestelde salaris van de echtgenoot van belanghebbende wordt belast, noch dat sprake zou zijn van een door enige verdragsregel verboden discriminatie van gehuwde personen. (...)."
7.5 U ging met de uitleg van art. 19 Verdrag Pro van Ottawa 'om' in HR BNB 2011/152,(22) kennelijk naar aanleiding van HR BNB 2003/29 (over artikel 13 van Pro het Protocol over de Voorrechten en Immuniteiten van de EG). HR BNB 2011/152 betrof de vraag of het vrijgestelde inkomen van de NAPMA-echtgenoot meetelt voor de aftrekdrempel van buitengewone uitgaven bij de niet-NAPMA-echtgenoot. Art. 6.24(3) Wet IB 2001 (tekst 2005) verwees naar het gezamenlijke bedrag van de verzamelinkomens van de belastingplichtige en zijn partner. Kennelijk was de niet-NAPMA-echtgenoot Nederlander, want anders zou zij als buitenlands belastingplichtige zijn aangemerkt en dus überhaupt geen recht hebben gehad op persoonsgebonden aftrekken.(23) U oordeelde dat tekst en strekking van art. 19 van Pro het Verdrag van Ottawa geen aanleiding geven tot het buiten aanmerking laten van het NAPMA-inkomen bij de heffing over de eigen inkomsten van de partner van de internationale ambtenaar als daarvoor de gezamenlijke draagkracht van de partners moet worden bepaald:
"-3.5.3. De bewoordingen van de in voormeld artikel 19 neergelegde Pro vrijstelling geven geen grond om aan te nemen dat deze bepaling zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om heffing van belasting over de eigen inkomsten van de partner van de betrokken functionaris, en daarbij met het oog op een persoonsgebonden aftrek de gezamenlijke draagkracht van de partners dient te worden vastgesteld.
-3.5.4. Ook de strekking van artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 22 van Pro het Verdrag van Ottawa volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het verdrag worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.
-3.5.5. Het in 3.5.3 en 3.5.4 overwogene stemt overeen met de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.3, heeft gegeven aan artikel 13 van Pro het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van Pro het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er ook met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg."
7.6 Ik constateer dat de voorhanden jurisprudentie, voor zover zij licht werpt op de thans te beslissen kwestie, de boven geformuleerde voorlopige conclusie eerder bevestigt dan aantast.
8. Literatuur
8.1 Kavelaars(24) komt ter zake van ingezeten buitenlandse ambtenaren en functionarissen van internationale organisaties tot de conclusie dat zij gelijk aan andere binnenlands belastingplichtigen worden behandeld, zij het dat voor het bij hen te belasten inkomen slechts naar hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 wordt gekeken, zulks onder meer op grond van de artt. 34 en 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer:
"(...) in art. 34 Uitv Pro.reg. AWR 1994 [is] ten aanzien van de inkomstenbelasting bepaald dat wanneer de diplomaat in Nederland inkomsten geniet in de zin van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 die niet voortvloeien uit de werkzaamheden die hij verricht in het kader van zijn ambt, de vrijstelling daarop niet van toepassing is. Deze bepaling vormt de nationale invulling van artt. 34 en 37 Verdrag van Wenen diplomatiek en art. 49 Verdrag Pro van Wenen consulair. (...).
De buitenlandse diplomaat wordt voorzover het zijn niet-ambtelijke inkomen betreft derhalve op een vergelijkbare wijze in de heffing betrokken als andere buitenlandse inkomensgenieters (zie echter ook hierna). (...)).
(...)
De leden van de diplomatieke zending, de gezinsleden, alsmede de particulier bedienden worden als binnenlands belastingplichtigen beschouwd; dit vloeit voort uit art. 3 AWR Pro [bedoeld zal zijn: art. 4 AWR Pro; PJW] (....). Zoals in het voorgaande is uiteengezet leidt dit in principe tot onbeperkte binnenlandse belastingplicht. Ingevolge art. 33 Uitv Pro.reg. AWR 1994 wordt daarop alleen een inbreuk gemaakt voor de bepaling van het te belasten inkomen. Dit wordt immers vastgesteld aan de hand van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 en met vrijstelling van het inkomen dat voortvloeit uit de diplomatieke functie (beperkte binnenlandse belastingplicht).
(...)
De kern van de fiscale voorkomingsregels ten behoeve van personen in dienst van volkenrechtelijke organisaties is neergelegd in artt. 37 en 38 AWR, welke bepalingen zijn uitgewerkt in artt. 33 tot en met 42 Uitv.reg. AWR 1994. In dit opzicht bestaat er derhalve geen principieel verschil met de in par. 5.3 besproken positie van diplomaten. Dat impliceert dat art. 37 AWR Pro de voorkoming van dubbele belasting regelt onder de voorwaarde van wederkerigheid. Voor wat betreft de volkenrechtelijke organisaties kan wederkerigheid daarbij eigenlijk niet goed aan de orde komen. In de parlementaire geschiedenis is in verband met deze bepaling wel verwezen naar de organisaties waarop art. 92 Gw Pro. betrekking heeft. Het gaat om volkenrechtelijke organisaties aan wie bevoegdheden tot wetgeving, bestuur of rechtspraak kunnen worden gegeven. Voorheen werd hieronder wel de voormalige EGKS begrepen.
Art. 38 AWR Pro regelt hetzelfde als art. 37, maar dan zonder dat wederkerigheid als voorwaarde is gesteld. In principe vallen alle volkenrechtelijke instellingen onder art. 38 AWR Pro. (...). In onderling verband komen deze bepalingen erop neer dat de inkomsten van personen voorzover ontvangen van de desbetreffende instellingen niet onderworpen zijn aan de nationale belastingheffing, wanneer althans die inkomsten onderworpen zijn aan een interne heffing van die organisaties."
8.2 Ook dit citaat spreekt de in onderdeel 6 getrokken conclusie niet tegen, maar bevestigt die eerder: belanghebbendes echtgenote is weliswaar naar nationaal recht binnenlands belastingplichtig op grond van inwonerschap, maar is op grond van internationaal recht, uitgewerkt in art. 39 AWR Pro juncto artt. 33 en 34 Uitv. reg. AWR, zeer beperkt belastingplichtig, nl. alleen voor het object omschreven in hoofdstuk 7 (buitenlandse belastingplicht) Wet IB 2001, dat geen heffingsvrij vermogen omvat, en met uitsluiting van het NAPMA-inkomen.
9. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen aldus dat u belanghebbendes heffingvrije vermogen bepaalt op € 28.460 in plaats van op € 48.775.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Aldus de motivering van het hoger-beroepschrift van de Inspecteur. De belanghebbende heeft deze stelling in zijn daarop volgende verweerschrift in hoger beroep en ook later niet weersproken, zodat in hoger beroep en cassatie van de juistheid van die stelling kan worden uitgegaan.
2 Verdrag nopens de rechtspositie van de NAVO, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en haar internationale staf (Trb. 1953, 9; Verdrag van Ottawa).
3 Naar aanleiding van het door de belanghebbende ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij brief van 15 september 2010 zijn afwijking van de aangifte toegelicht: "Omdat uw partner werkzaam is voor Napma en de Britse nationaliteit heeft zijn voor u beiden de artikelen van buitenlandse belastingplichtigen van toepassing. Dit is geregeld in hoofdstuk 7 van de Wet op de Inkomstenbelasting. Op grond van dit hoofdstuk heeft u geen recht op het heffingsvrije vermogen."
4 Notawisseling houdende een verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de NAVO betreffende de privileges en immuniteiten van het personeel van NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency en hun gezinsleden, 29 september 2006, Trb. 2006, 228.
5 Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer, 18 april 1961, Trb. 1962, 159.
6 Zie de motivering van het hoger-beroepschrift van de Inspecteur, onderdeel 2.5.
7 Besluit van 21 januari 2003, nr. IFZ2002/1208M, BNB 2003/130.
8 De Engelse en Franse teksten zijn authentiek.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 30 178 (Brief van de minister van Buitenlandse Zaken; Interdepartementaal Beleidsonderzoek: Beleidskader Werving en Opvang Internationale Organisaties), nr. 1, blz. 10 e.v.
10 Voetnoot origineel: "N.B. Personen werkzaam bij internationale organisaties met de status van bedienend personeel zullen eveneens worden gelijkgesteld aan het bedienend personeel van een ambassade."
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 30 178, nr. 1, bijlage, blz. 16.
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 30 178, nr. 1, bijlage, blz. 40.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, Aanhangsel Handelingen, 723, blz. 1538.
14 Als bijlage 3 gevoegd bij de conclusie van repliek voor de Rechtbank.
15 Brief van 29 september 2006 van de NAVO aan het Koninkrijk der Nederlanden, te raadplegen op http://wetten.overheid.nl/BWBV0001818/
16 Notawisseling houdende een verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Noord Atlantische Verdragsorganisatie (NAVO) betreffende de privileges en immuniteiten van het personeel van het NATO Airborne Early Warning and Contol Programme Manegement Agency (NAPMA) en hun gezinsleden; 's-Gravenhage/Brussel, 29 september 2006, Trb. 2006, 228. Ingevolge art. 7(a), van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen juncto art. 3 van Pro de Wet van 24 december 1947 (Stb. H 452) behoeft het in de Nota's vervatte verdrag niet de goedkeuring van de Staten-Generaal.
17 Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer, 18 april 1961, Trb. 1962, 159.
18 HR 12 maart 1980, nr. 19 180, na conclusie Mok, LJN AX0082, BNB 1980/170 met noot P. den Boer.
19 HR 9 juni 1976, nr. 17 851, na conclusie Van Soest, LJN AX3695, BNB 1976/186 met noot Den Boer.
20 HR 7 november 1990, nr. 26 914, LJN ZC4438, BNB 1991/89 met noot Van Brunschot, FED 1990, blz. 883, V-N 1991, blz. 1615.
21 HR 15 december 1999, nr. 35 038, LJN AA4206, BNB 2000/58, NTFR 2000/63 met commentaar Van de Merwe, V-N 2000/7.14.
22 HR 4 februari 2011, nr. 09/05136, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BN3539, BNB 2011/152 met noot Burgers, NTFR 2011/1655 met aantekening De Buck, V-N 2011/9.8.
23 Art. 7.2 Wet IB 2001 verwijst niet naar hoofdstuk 6 Wet IB 2001. Die verwijzing bestaat wel voor binnenlands belastingplichtigen (art. 3.1(2)(j) Wet IB 2001).
24 P. Kavelaars, 'Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaal- verzekeringsrecht', FM 108, Kluwer: Deventer 2003, blz. 265 en blz. 285 e.v.