Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 3 mei 1995 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1988 tot en met 31 december 1991 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 9.303,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 1.939,-- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 5.424,-- zonder toepassing van een verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 21 december 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld op de inhoud van de conclusie van het Openbaar Ministerie te reageren, doch heeft hiervan geen gebruik gemaakt.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende hield zich in het naheffingstijdvak bezig met de verkoop van reinigingsmachines (hierna: machines). Bij een vanwege de Inspecteur gehouden onderzoek over het jaar 1991 constateerde de controlerend ambtenaar een verschil van tien machines tussen de door hem berekende "theoretische verkopen" en de belanghebbende gefactureerde verkopen. Het tekort is ontstaan doordat door de inmiddels ontslagen bedrijfsleider, die tevens enig werknemer was, machines zijn verkocht zonder uitreiking van een factuur, welke transacties niet zijn verantwoord in de boekhouding van belanghebbende. De Inspecteur heeft in de onderhavige naheffingsaanslag ter zake van dit verschil ƒ 3.879,-- begrepen, alsmede ƒ 1.939,-- aan verhoging.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het met par- tijen van oordeel is dat belanghebbende leveringen in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft verricht met betrekking tot de onderwerpelijke machines, doch dat de Inspecteur, op wie in deze de stelplicht, en, bij betwisting, de bewijslast rust, evenwel onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld, en voor zover gesteld, tegenover de betwisting van belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat deze leveringen zijn verricht tegen een vergoeding als bedoeld in artikel 8 van Pro de Wet. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de aanslag verminderd met ƒ 3.879,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 1.939,-- aan verhoging. Tegen deze oordelen keert zich het middel.
3.3. Het middel voert terecht aan dat het Hof aan de standpunten van partijen een onjuist rechtsgevolg heeft verbonden door te overwegen dat het met partijen van oordeel is dat belanghebbende leveringen in de zin der Wet heeft verricht met betrekking tot de onderwerpelijke machines, aangezien belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat de niet als omzet verantwoorde verkopen van de machines door de toenmalige bedrijfsleider kennelijk ten eigen bate uitgevoerde transacties betroffen, zodat de uit deze transacties voortvloeiende leveringen niet door haar, belanghebbende, zijn verricht. Door vervolgens te oordelen dat deze leveringen niet zijn verricht tegen een vergoeding, is het Hof voorbijgegaan aan de vraag die partijen verdeeld houdt, te weten of de voormalige werknemer van belanghebbende de machines al dan niet voor rekening van belanghebbende had verkocht.
3.4. Het middel is derhalve gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat haar werknemer met de verkopen buiten het kader van de dienstbetrekking heeft gehandeld. Indien belanghebbende slaagt in dit bewijs, is over het tekort geen omzetbelasting verschuldigd, aangezien dat alsdan niet betreft leveringen in de zin van artikel 3 van Pro de Wet.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Daarbij verdient opmerking dat na te melden vernietiging zich tevens uitstrekt tot de beslissing van het Hof omtrent de proceskosten, en dat derhalve de vraag of aan belanghebbende voor deze kosten een vergoeding dient te worden toegekend, door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, en bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt terugbetaald het ter zake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van ƒ 150,--.
Dit arrest is op 16 oktober 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.372 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1988-1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 21 december 1995 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 3 mei 1995, nr. 94/0960 en is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
B. . Aan de uitspraak van het Hof en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende exploiteert een groothandel in - onder andere - reinigingsmachines. In 1991 had zij één werknemer in dienst (hierna: de bedrijfsleider).
1.3. In 1993 is bij de belanghebbende vanwege het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij heeft de controlerend ambtenaar voor 1991 een voorraadtekort van 10 reinigingsmachines geconstateerd. De controle heeft geleid tot een naheffingsaanslag omzetbelasting die - naast andere correcties - voor een bedrag van f 3.879,- aan enkelvoudige belasting betrekking heeft op een veronderstelde verkoop van die 10 machines door (of voor rekening van) de belanghebbende. Dat bedrag is door de Inspecteur op de voet van art. 21, lid 1, eerste volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) met - per saldo - 50 % verhoogd.
C. . Na tevergeefs bezwaar bij de Inspecteur kwam de belanghebbende in beroep, aanvoerend:
"Het bestreden deel van de (...) naheffingsaanslag betreft niet als omzet verantwoorde verkopen van waterstofzuigers (...). [Het] (...) betreft (...) door de toenmalige bedrijfsleider (...) kennelijk ten eigen bate uitgevoerde transacties. Naar aanleiding van een (...) inventarisatie waren deze voorraadtekorten gebleken. Er is sprake van diefstal c.q. heling. Er zijn terzake geen facturen uitgereikt. De "afnemers" kunnen ook niet de indruk hebben gehad dat zij op een reguliere wijze met (de belanghebbende) zaken deden. Het gaat (...) om ongedekte voorraadtekorten (vgl. met winkeldiefstal) en niet om gerealiseerde omzet. De relatie met (de bedrijfsleider is) direct verbroken."
De belanghebbende betoogde daarin voorts dat van omzet geen sprake was geweest en bestreed subsidiair dat het aan haar opzet of schuld was te wijten dat geen omzetbelasting was geheven.
D. . De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift:
"Dat er goederen buiten de boeken om zijn verkocht is niet in discussie. Appellant verklaarde dat het genoemde verschil is ontstaan door diefstal door een inmiddels ontslagen bedrijfsleider (...). Hij heeft de goederen verkocht en de kooppenningen voor zichzelf gehouden. Van deze diefstal is geen aangifte gedaan. Dat er van diefstal sprake is is niet bewezen. (...) Niet is gebleken dat de verkoop van de 10 machines buiten de dienstbetrekking om hebben plaatsgevonden. Immers, pas in 1993 is de betrokkene ontslagen, (...) terwijl de verkopen in 1991 plaatsvonden. Wanneer goederen worden verkocht en overgedragen door een werknemer in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking wordt die verkoop en overdracht aan de ondernemer toegerekend. Dit geldt ook als de koopsom wederrechtelijk in de zak van de werknemer terecht komt. Zie (...) HR 18 december 1991, (...) BNB 1992/131. Boete. De schuld van een werknemer die namens een belastingplichtige optreedt wordt aan deze laatste toegerekend. Zie HR 31 januari 1990, BNB 1990/93. (...).
Het betrof een verkoop buiten de boekhouding om. Een dergelijke verkoop kan niet plaatsvinden zonder dat zulks gevolgen heeft voor de belastingheffing (...). Er is dan ook (sprake) van (voorwaardelijk) opzet van de ex-werknemer (...)."
E. . Het Hof heeft, na een weergave van de wederzijdse standpunten, overwogen:
"Gelet op het voorgaande is het Hof met partijen van oordeel dat belanghebbende leveringen in de zin (van de Wet op de omzetbelasting 1968) heeft verricht met betrekking tot de onderwerpelijke machines. De Inspecteur, op wie in dezen de stelplicht en, bij betwisting, de bewijslast rust, heeft evenwel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, tegenover de betwisting door belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat deze leveringen zijn verricht tegen een vergoeding als bedoeld in artikel 8 van Pro de Wet."
en heeft in de door de belanghebbende gewenste zin beslist.
F. . Het beroep in cassatie is tijdig en op juiste wijze ingesteld. Het steunt op één cassatiemiddel.
G. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden gelegenheid tot het indienen van een vertoogschrift.
II. . Belaste prestaties, Europees recht
A. . Art. 5, lid 1, Zesde richtlijn van de EG inzake omzetbelasting houdt in:
"Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken."
Ten aanzien van 'overdracht' gaat het daarbij om (HvJ EG 8 februari 1990 zaak C 320/88 Jur. HvJ EG 1990,285 ):
"(...) elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij (...), die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. (...)."
Die handeling behoeft niet de overdracht van de juridische eigendom in te houden (zie HR 4 juli 1990, BNB 1990/272 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Reugebrink). Ten aanzien van 'overgang' zal het zelfde gelden. Een dergelijke 'overgang' dient echter wel een gevolg te zijn van een economische activiteit van de betrokkene, terwijl bovendien sprake moet zijn van een tegenprestatie. Zie art. 2, lid 1 Zesde richtlijn, dat slechts belastbaar verklaart
"leveringen (...) welke (...) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;"
en art. 4, Zesde richtlijn, waarin dat 'als zodanig handelen' nader wordt aangeduid als de werkzaamheden van o.a. 'een handelaar'.
B. . Een vermogensverlies waaraan men zelf niet meewerkt, maar ondervindt of ondergaat - diefstal, verduistering - valt daar dus niet onder. Dat blijkt ook uit de in art. 20, lid 1 onder b van de Zesde richtlijn opgenomen regeling voor herziening van de vooraftrek t.a.v. goederen die door vernietiging, verlies of diefstal verloren zijn gegaan.
C. . Art. 5, lid 6 Zesde richtlijn geeft een aparte regeling voor onttrekking van goederen door de belastingplichtige aan zijn bedrijf voor privédoeleinden e.d.
III. . Belaste leveringen, nationaal recht
A. . Art. 3, lid 1 Wet OB 1968, tekst 1991, hield in:
"Leveringen van goederen zijn:
a. de eigendomsoverdracht van goederen ingevolge een overeenkomst;
(...)
e. de overdracht of overgang van goederen ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten;
B. . Het onder e voorkomende begrip 'overgang' werd bij Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677 volgens de Memorie van toelichting (M.v.T.) toegevoegd omdat dit begrip ook voorkwam in art. 5, Zesde richtlijn. Naar aanleiding van een vraag werd opgemerkt:
"Met de voorgestelde uitbreiding (...) wordt beoogd als levering aan te merken de gevallen, waarin een goed het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaat zonder dat deze een rechtstreeks daarop gerichte handeling verricht. Naast scheiding en onteigening kan hierbij ook als voorbeeld worden genoemd het (...) geval, waarin een goed dat tot zekerheid in eigendom was overgedragen, door de schuldeiser tot zich wordt genomen, omdat de schuldenaar zijn verplichting niet nakwam. Eveneens kan worden gedacht aan het geval van overgang van opstallen op de grondeigenaar bij het einde van een erfpachtsrecht."
C. . Bij de toen gebezigde term 'zonder dat deze een rechtstreeks daarop gerichte handeling verricht' moet worden bedacht dat de wetgever toen vermoedelijk nog slechts gevallen van overgang van de juridische eigendom op het oog had en dat aan de bedoelde overgangen in elk geval een eerder handelen - een overeenkomst - ten grondslag lag. Dat de wetgever hier ook een overgang van de feitelijke beschikkingsmacht buiten de ondernemer om tot levering wilde bestempelen, is niet aannemelijk. C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, 2e dr. 1979, blz. 164, schreef:
"De ondernemer, wiens goederen worden verduisterd, verricht geen levering. Er ontbreekt een overeenkomst."
Daarvoor pleit ook, dat in art. 1, onder a Wet OB 1968 als belastbare prestaties worden vermeld 'levering van goederen (...) welke (...) door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht' hetgeen eveneens wijst op een (economisch) handelen.
D. . Ook voor het nationale recht geldt dat in beginsel
slechts belast is de levering die wordt verricht tegen vergoeding (vgl. art. 8, leden 1 en 2 Wet OB 1968).
E. . Een uitzondering vormt het in art. 3, lid 1 onder g Wet OB 1968 aan levering gelijkgestelde
"beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten; (...)."
Voor dat geval bevat de Wet een aparte voorziening (art. 8, lid 3 Wet OB 1968). De bepaling ziet gelet op zijn voorganger (art. 3, lid 1 onder j Wet op de Omzetbelasting 1954) en gelet op art. 5, lid 6, Zesde richtlijn overigens slechts op een beschikkingshandeling van de ondernemer.
IV. . Verduistering van de goederen of van de opbrengst
A. . Kan verduistering van goederen derhalve geen aanleiding geven tot heffing van omzetbelasting, anders is het als een werknemer goederen voor rekening van de ondernemer verkoopt en daarna de opbrengst verduisterd. De belastbare transactie - de levering - heeft dan al plaatsgehad, vergelijk o.a. Tariefcommissie 24 augustus 1976, VN 1976, blz. 1162 en HR 18 december 1991, BNB 1992/131. Zie over e.e.a. ook S.B., BTW-Brief, 1991, nr. 4, blz. 4 en P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, blz. 203/4.
B. . In beide gevallen ging het - evenals in deze zaak - om werknemers die ook tot verkoop bevoegd waren. Er is veel voor te zeggen om in dit soort gevallen de door de Staatssecretaris voorgestelde regel te hanteren, dat verkoop namens de ondernemer kan worden verondersteld en dat het tegendeel aannemelijk moet worden gemaakt.
V. . Beoordeling van het middel
A. . Het middel bevat rechtsklachten (schending van de artikelen 1 en 8 van de Wet OB 1968) en motiveringsklachten.
B. . Voorop staat de motiveringsklacht tegen de eerste overweging, waarin het Hof stelt dat het 'met partijen' van oordeel is dat de belanghebbende een levering heeft verricht. Terecht wordt geconstateerd dat het Hof daarmee het standpunt van de belanghebbende niet correct weergeeft. De belanghebbende spreekt niet van levering. Wellicht heeft het Hof willen betogen dat niet alleen bij de door de Inspecteur gestelde verkoop namens de belanghebbende sprake was van een levering door de belanghebbende in de zin van art. 3 Wet Pro OB 1968 (een levering ex art. 3, lid 1 onder a), maar ook in geval van verduistering van de machines, gevolgd door verkoop voor eigen rekening (een levering ex art. 3, lid 1, onder e Wet OB 1968). Dat laatste zou overigens onjuist zijn: art. 3, lid 1 onder e Wet OB 1968 niet ziet op gevallen van onvrijwillig bezitsverlies (zie onder 2. en 3.).
5.3. De andere klachten betreffen de tweede volzin van r.o. 6.3., waarin het Hof constateert dat niet gesteld of gebleken is dat tegenover de levering ook een tegenprestatie staat. Voor zover het Hof heeft willen aannemen dat sprake was van verduistering van de machines is die overweging niet onjuist, maar wel overbodig; bij verduistering ontbreekt per definitie een tegenprestatie. De overweging dient ook juist te zijn in de andere, door de Inspecteur gestelde situatie. Dat is, zoals de Staatssecretaris terecht betoogt, niet het geval. In de stelling van de Inspecteur dat de bedrijfsleider de machines voor rekening van de belanghebbende heeft verkocht, ligt besloten dat hij daarbij voor belanghebbende een tegenprestatie, een vergoeding heeft bedongen. Dat sprake was van verkoop - en daarmee van een tegenprestatie - was tussen partijen overigens niet in geschil; partijen verschilden slechts van mening over de vraag of de bedrijfsleider de machines voor rekening van de belanghebbende dan wel voor eigen rekening had verkocht. Die vraag heeft het Hof ten onrechte niet beantwoord. Dat zal na cassatie alsnog moeten gebeuren.
VI. . De verhoging
6.1. Tot slot nog een enkele opmerking over de verhoging. Als een belastingplichtige de nakoming van zijn fiscale verplichtingen toevertrouwt aan een werknemer, worden door die werknemer gemaakte (al dan niet opzettelijk) gemaakte fouten toegerekend aan de belastingplichtige, tenzij deze aantoont (HR 31 januari 1990, BNB 1990/93 m.nt. G.J. van Leijenhorst)
"dat hij in redelijkheid niet aan een behoorlijke
plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen."
De Inspecteur wijst in zijn vertoogschrift op dit arrest (zonder overigens het voorbehoud te noemen).
6.2. Het gaat hier echter om een geval van een geheel andere orde. Verduistering, hetzij van goederen hetzij van de verkoopopbrengsten, is zo evident in strijd met een behoorlijke plichtsvervulling, dat een ondernemer daar niet op bedacht behoeft te zijn. Heeft die verduistering tot nevengevolg dat te weinig omzetbelasting is voldaan, dan is dat niet te wijten aan hem toe te rekenen opzet of grove schuld. Dat geldt zeker indien de verduistering, zoals hier kennelijk het geval was, eerst later aan het licht komt.
7. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,