Conclusie
Nr. 34699 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1995 X B.V.
tegen
Parket, 28 september 1999 de staatssecretaris van Financiën
en omgekeerd
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Door de belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) is beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Hof Amsterdam (het Hof), 28 juli 1998, P97/0791.1
1.2. De belanghebbende, die zich kennelijk bezig houdt met de fabricage of import van tabaksproducten bezit een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (AGP). De vergunning staat haar toe om tabaksproducten voorhanden te hebben zonder dat dit leidt tot verschuldigdheid van accijns. In de nacht van 17 op 18 oktober 1995 zijn uit haar AGP 2.260.000 sigaretten en 540 kg tabak (de tabaksproducten) ontvreemd. Het is niet bekend waar de tabaksproducten zich nadien hebben bevonden.
1.3. De belanghebbende heeft voor het vierde kwartaal 1995 op aangifte accijns voldaan ter zake van de ontvreemde tabaksproducten. Zij heeft te dier zake echter geen omzetbelasting voldaan.
1.4. Door het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Douane district P (de Inspecteur) is aan de belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 1995 tot en met 31 december 1995 in verband met de ontvreemde tabaksproducten een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
1.5. Voor het Hof heeft de belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij de tabaksproducten in het tijdvak van naheffing niet heeft geleverd in de zin van artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) en dat zich evenmin een communautaire verwerving of een invoer door de belanghebbende heeft voorgedaan.
Voorts heeft de belanghebbende betoogd dat zij recht heeft op een vergoeding van de werkelijke (proces)kosten die zij in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof heeft moeten maken.
1.6. Het Hof heeft de belanghebbende wat de belasting als zodanig betreft in het gelijk gesteld en de naheffingsaanslag vernietigd. Wat de proceskosten betreft heeft het Hof de belanghebbende een vergoeding proceskosten toegekend overeenkomstig de regels van het Besluit proceskosten fiscale procedures en haar verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten afgewezen.
1.7. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris betreft de eerste beslissing en berust op één cassatiemiddel. De belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.8. Het door de belanghebbende ingestelde cassatieberoep betreft die laatste beslissing. Het rust op één cassatiemiddel. De Staatssecretaris heeft het middel in een vertoogschrift bestreden.
2. De heffing van omzetbelasting t.a.v. tabaksproducten
2.1. De Wet OB 1954
2.1.1. In art. 1 Wet Pro op de Omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954) was bepaald:
"Onder de naam omzetbelasting wordt een belasting geheven, waaraan zijn onderworpen:
1. de leveringen van (...) goederen (...);
2. de invoer van goederen ; (...)."
2.1.2. Art. 31, lid 1, Wet OB 1954 hield in:
“Met afwijking in zoverre van de bepalingen van deze wet wordt de omzetbelasting, welke is verschuldigd ter zake van de leveringen en van de invoer van tabaksfabrikaten (...), geheven op dezelfde voet als de tabaksaccijns en overeenkomstig de voor die accijns geldende bepalingen. (…)”
2.1.3. In de Memorie van toelichting (MvT) werd opgemerkt2:
“Een bijzondere, afwijkende regeling wordt ingevolge artikel 31 tot Pro stand gebracht voor de aan tabaksaccijns onderworpen tabaksfabrikaten. De door fabrikant en handelaar verschuldigde omzetbelasting zal, tot een percentage van vijf over de kleinhandelsprijs, worden geheven op dezelfde voet als de tabaksaccijns en overeenkomstig de voor die accijns geldende bepalingen. Over hun omzetten behoeven de fabrikanten en handelaren daarnaast geen omzetbelasting meer te voldoen. Vorenbedoelde afwijkende regeling betekent een zekere vereenvoudiging zowel voor het bedrijfsleven als voor de belastingadministratie. (...)."
In de Memorie van antwoord3 werd betoogd:
“De in artikel 31 ten Pro aanzien van tabaksfabrikaten bedoelde bijzondere regeling wijkt veel verder van de gewone wettelijke bepalingen af dan bij de op grond van artikel 32 te Pro treffen afwijkende regelingen het geval zal zijn. In artikel 31 toch Pro is sprake van een heffing op een formeel geheel andere wijze, waarbij tevens afgeweken wordt van de gebruikelijke maatstaven van heffing, welke voor de omzetbelasting gelden.”
2.1.4. In de Leidraad bij de Wet OB 1954 (§ 92, lid 1)4 werd gesteld:
“Art. 31 van Pro de wet onttrekt de heffing van omzetbelasting ten aanzien van tabaksfabrikaten geheel aan de werking van de overige bepalingen van de wet. Formeel zijn ten gevolge daarvan zowel de leveringen door handelaren als die door fabrikanten aan de heffing van omzetbelasting onttrokken. Praktisch komt art. 31 neer Pro op een verhoging van (...) de tabaksaccijns.”5
2.2. De Wet OB 1968
2.2.1. Art. 1 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) houdt in:
"Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van :
a. leveringen van goederen (...);
b. intracommunautaire verwervingen van goederen (...);
c. (...)
d. invoer van goederen."
2.2.2. Art. 28 Wet Pro OB 1968 luidt:
“De heffing van belasting ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksprodukten als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet op de accijns (...) geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor die accijns (…) geldende regelen, met dien verstande dat het tarief 17,5/117,5 deel bedraagt van de voor de berekening van de accijns of van die verbruiksbelasting in aanmerking komende kleinhandelsprijs. Die belasting komt niet voor aftrek als is bedoeld in artikel 15 in Pro aanmerking.”
2.2.3. In de MvT inzake de Wet OB 1968 werd betoogd6:
"[Art. 28] komt in beginsel overeen met artikel 31 [Wet OB 1954]. De omzetbelasting wordt dus ook voortaan geheven op dezelfde voet als de accijns. De ondergetekenden hebben gemeend in deze praktische heffingswijze geen verandering te moeten aanbrengen. (...) De omzetbelasting van binnenslands vervaardigde tabaksfabrikaten wordt evenals thans geheven bij de fabrikant en wel over de kleinhandelsprijs. Hier is dus, wat de latere distributieschakels betreft, geen sprake van gefractioneerde betaling, zoals de BTW die voor de andere goederen kent. Wel zal uiteraard in die schakels de belasting op de investeringen en dergelijke op de gewone wijze in aftrek kunnen worden gebracht. (...)."
In die zin ook de MvA inzake de Wet OB 19687:
"In feite is (...) de omzetbelasting van tabaksfabrikaten (...) een eenmalige, in de fabrikantenschakel geheven belasting."
2.2.4. HR 22 mei 1991, BNB 1991/253 m.nt. A.L.C. Simons betrof een tabaksfabrikant die op de voet van art. 29 Wet Pro OB 1968 om teruggaaf van omzetbelasting verzocht, omdat één van haar afnemers hetgeen zij hem ter zake van levering van een partij sigaretten in rekening had gebracht, niet geheel had voldaan. Uw Raad overwoog:
“Met het bepaalde in artikel 28 [Wet OB 1968] heeft de wetgever voor de heffing van omzetbelasting ter zake van de levering van tabaksfabrikaten kennelijk aansluiting willen zoeken bij het systeem van heffing van de tabaksaccijns, die wordt geheven ingevolge de Wet op de accijns van tabaksfabrikaten.
Deze accijns wordt berekend naar de kleinhandelsprijs (artikel 3) en is verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik (artikel 15). Alsdan dienen de tabaksfabrikaten te zijn voorzien van accijnszegels - banderolles - (artikel 16). In het door de fabrikant voor de banderolles te betalen bedrag is de omzetbelasting begrepen.
In het hiervoor geschetste systeem van heffing, waarin de verschuldigdheid van de belasting geheel afhankelijk is van de verschuldigdheid van de accijns, past het niet een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen op grond van het bepaalde in artikel 29, lid 1, [Wet OB 1968]. Daarbij komt nog, dat alsdan tegenover een op grond van die bepaling te verlenen teruggaaf geen op grond van lid 2 van dat artikel verschuldigde - als tegenhanger van deze teruggaaf bedoelde - omzetbelasting zou staan.
Dit alles brengt mee dat met betrekking tot de in artikel 28 [Wet OB 1968] omschreven tabaksfabrikaten artikel 29, lid 1, [Wet OB 1968] toepassing mist.
Artikel 11.C, onder 1, van de Zesde Richtlijn staat de Lid-Staten toe een dergelijke regeling te treffen.”
HR 22 mei 1991, BNB 1992/91 bevat een beslissing in dezelfde zin.
2.2.5. Simons schreef in zijn noot onder het eerste arrest:
“De beslissing is mijns inziens juist: de omzetbelasting op tabaksartikelen volgt de accijns geheel, met alle nadelen maar ook voordelen (...) van dien.”
2.2.6. Reugebrink en Van Hilten8 hebben aangegeven dat de aansluiting bij de accijnsregels problemen kan geven, o.a. omdat de accijnswetgeving niet werkt met het begrip levering, maar met het begrip uitslag (zie hierna, par. 3.2).
3. Diefstal
3.1. Omzetbelasting
3.1.1. In par. 2 van mijn conclusie voor HR 16 oktober 1996, BNB 1996/3829 betoogde ik:
"(2.1.) Art. 5, lid 1, Zesde richtlijn van de EG inzake omzetbelasting houdt in:
"Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken ."
(…) Een (…) 'overgang' dient (…) een gevolg te zijn van een economische activiteit van de betrokkene, terwijl bovendien sprake moet zijn van een tegenprestatie. Zie art. 2, lid 1 Zesde lichtlijn, dat slechts belastbaar verklaart
"leveringen (…) welke (…) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht ."
en art. 4, Zesde richtlijn, waarin dat "als zodanig handelen" nader wordt aangeduid als de werkzaamheden van o.a. "een handelaar".
(2.2.) Een vermogensverlies waaraan men zelf niet meewerkt, maar ondervindt of ondergaat - diefstal, verduistering - valt daar dus niet onder."
3.1.2. Ik wees in dat verband ook op art. 20, lid 1 onder b van de Zesde richtlijn, waarin de Lid-Staten de mogelijkheid wordt gegeven om de aftrek van voorbelasting bij de afnemer te herzien indien die goederen na afname aan de afnemer worden ontstolen10. Nederland heeft van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
3.1.3. Een en ander dwingt tot de conclusie - art. 28 Wet Pro OB 1968 buiten beschouwing latende - dat diefstal van goederen niet kan leiden tot heffing van omzetbelasting bij degene aan wie de goederen zijn ontstolen.
3.2. Accijnswetgeving
3.2.1. Art. 1 Wet Pro op de accijns houdt in:
"1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van : (...) f. tabaksprodukten.
2. de accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen."
3.2.2. Art. 88, lid 1, Wet op de accijns luidt:
"Verliezen (…) tijdens de opslag van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet kunnen worden aangetoond, worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen."
3.2.3. Uit de parlementaire stukken inzake de Wet op de accijns blijkt dat de slotzin van deze bepaling (mede) ziet op gevallen van vermissing ten gevolge van diefstal11.
4. De bestreden uitspraak
Het Hof heeft overwogen (o. 5.5 en 5.6):
“De tekst van artikel 28 [Wet OB 1968] laat naar het oordeel van het Hof geen andere lezing toe dan dat de omzetbelasting met betrekking tot tabaksproducten in de zin van artikel 29 van Pro de Wet op de accijns wordt geheven ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving of de invoer van die producten. Met deze begrippen kan slechts zijn gedoeld op de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer als bedoeld in artikel 1 [Wet OB 1968] en nader gedefinieerd in de [Wet OB 1968]. Vast staat dat zich in het tijdvak van naheffing met betrekking tot de [ontvreemde] tabaksproducten niet een belastbaar feit in deze zin heeft voorgedaan. De duidelijke tekst van artikel 28 laat Pro geen ruimte voor de opvatting dat daarnaast met betrekking tot tabaksproducten omzetbelasting kan worden geheven ter zake van een feit dat tot heffing van accijns leidt, zoals het onderhavige vermis. Het tegendeel volgt niet uit de arresten (…) van 22 mei 1991, BNB 1991/253 en 1992/91, omdat in de desbetreffende gevallen sprake was van gefactureerde leveringen van tabaksproducten in de zin van de Wet [OB 1968] en de Hoge Raad zich over de hier aan de orde zijnde rechtsvraag niet heeft uitgesproken.
Aan het voorafgaande kan niet afdoen hetgeen de inspecteur heeft gesteld omtrent de bedoeling van de wetgever. Aan de wetsgeschiedenis zijn overigens naar het oordeel van het Hof onvoldoende concrete aanwijzingen te ontlenen dat de wetgever met artikel 28 [Wet OB 1968] iets anders heeft bedoeld dan datgene wat er staat. Het Hof geeft de inspecteur toe dat aldus in geval van ontvreemding het risico van een heffingstekort bestaat - de systematiek van de heffing van omzetbelasting met betrekking tot tabaksproducten brengt immers mee dat slechts éénmaal een belastbare levering kan worden geconstateerd - doch deze omstandigheid legt tegenover de duidelijke tekst van artikel 28 onvoldoende Pro gewicht in de schaal.”
5. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris
5.1. In cassatie betoogt de Staatssecretaris12:
"(…) de wetgever heeft bedoeld voor de heffing van omzetbelasting met betrekking tot tabaksfabrikaten geheel aan te sluiten bij de verschuldigdheid van de accijns op die goederen (...). (…) [D]e opsomming van de belastbare feiten in artikel 28 [geeft] aan dat het gehele systeem van de heffing is onttrokken aan (...) de normale heffingsbepalingen van de Wet. (...) Dit (...) betekent dat ook in de onderhavige situatie, waarin sprake is van diefstal, sprake is van een voor de accijns belaste uitslag, geen levering heeft plaatsgevonden maar, wel omzetbelasting verschuldigd is nu ook verschuldigdheid van accijns is ontstaan."
5.2. Deze uitleg van art. 28 Wet Pro OB 1968 vindt geen steun in de tekst van die bepaling. In tegendeel: de bepaling bevat een regeling voor de heffing van omzetbelasting ter zake van de levering, de intracommunautaire vewerving en de invoer van tabaksproducten. Ook de toelichting bij deze bepaling (zie hiervóór par. 2.2.3) en de toelichting bij de voorganger van die bepaling, art. 31 Wet Pro OB 1954 (zie hiervóór par. 2.1.2 en 2.1.3), geven geen reden te veronderstellen dat de wetgever verder heeft willen gaan dan hij in die tekst tot uitdrukking heeft gebracht. Het enige argument dat voor een ruimere uitleg zou pleiten is de in par. 2.1.4 geciteerde passage uit de Leidraad bij de Wet OB 1954, waarin werd betoogd dat het art. 31 Wet Pro OB 1954 de heffing van omzetbelasting ten aanzien van tabaksfabrikaten geheel onttrok aan de werking van de overige bepaling van die wet. Die passage is echter misleidend: Weliswaar werd in art. 31 Wet Pro OB 1954 aangegeven dat de in die bepaling opgenomen regeling een afwijking inhield van hetgeen overigens in die wet was bepaald, maar in de tekst van art. 31 Wet Pro OB 1954 werd uitdrukkelijk gesteld dat die afwijking betrekking had op de heffing van omzetbelasting, verschuldigd ter zake van de leveringen en van de invoer van tabaksfabrikaten. Met andere woorden: met de regeling van art. 31 Wet Pro OB 1954 wenste de wetgever niet te treden buiten het kader, aangegeven in art. 1 van Pro die wet.
5.3. Voor de Wet OB 1968 is dat niet anders. Dat betekent dat de heffing van omzetbelasting op basis van art. 28 Wet Pro OB 1968 - zoals die bepaling aangeeft - steeds de levering, intracommunautaire verwerving of invoer van tabaksproducten moet betreffen.
5.4. Het begrip 'levering' zal moeten worden opgevat als een levering als bedoeld in art. 3 Wet Pro OB 1968; daaronder vallen bij voorbeeld ook de in art. 3, lid 1 onder e en g Wet OB 1968 bedoelde gevallen waarin goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer door diens toedoen verlaten. Ik zie geen reden om aan te nemen dat de wetgever onder het begrip ‘levering’ ook heeft willen begrijpen gevallen waarin sprake is van onvrijwillig bezitsverlies ten gevolge van diefstal e.d. Hoewel in dat geval, indien het tabaksproducten betreft, wel accijns is verschuldigd (zie par. 3.2), staat art. 28 Wet Pro OB 1968 heffing van omzetbelasting te dier zake niet toe.
5.5. Anders gezegd: Het voorschrift van art. 28 Wet Pro OB 1968, dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de levering van tabaksprodukten geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor de accijns geldende regelen heeft niet tot gevolg dat het begrip levering een andere inhoud heeft gekregen in die zin, dat het in dit verband moet worden opgevat als uitslag in de zin van de Wet op de accijns, maar heeft slechts tot gevolg dat de belastingplichtige de ter zake van die levering te heffen belasting verschuldigd wordt zodra sprake is van uitslag in de zin van de Wet op de accijns.
5.6. Het middel faalt derhalve.
6. Beoordeling van het middel van de belanghebbende
6.1. Het middel van de belanghebbende betreft de beslissing van het Hof inzake de vergoeding van de proceskosten. Het middel bevat twee klachten.
6.2. De eerste klacht houdt in, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het Europese recht een normering van vergoedingen voor proceskosten niet verbiedt (o. 6.2).
6.3. Het Hof is er bij zijn beslissing veronderstellenderwijs van uitgegaan
"dat de inspecteur door het opleggen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met communautair recht".
Uit hetgeen ik hiervóór heb betoogd, volgt dat de naheffingsaanslag onjuist was omdat daarmee belasting werd geheven die naar nationaal Nederlands recht niet is verschuldigd.
Nu zou men weliswaar kunnen betogen dat het opleggen van de naheffingsaanslag ook niet strookte met het Europese recht, maar die schending heeft in een geval als het onderhavige naar mijn mening geen zelfstandige betekenis.
6.4. Dat betekent dat de klacht, wat er overigens van zij, niet tot cassatie kan leiden.
6.5. De tweede klacht richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in art. 2, lid 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures, op grond waarvan afwijking van de forfaitaire bepaling van de proceskostenvergoeding is gerechtvaardigd (o. 6.3).
6.6. De klacht faalt. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van art. 2, lid 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
7. Conclusie
Het beroep van beide partijen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van de beide beroepen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Gepubliceerd als lopende procedure in VN 1999/17.1.8.
2 Kamerstukken II, zitting 1951-1952, 2602, nr. 3, blz. 15.
3 Kamerstukken II, zitting 1953-1954 - 2602, nr. 5, blz. 18.
4 Wet OB 1954, editie Schuurman & Jordens nr. 112, blz. 335.
5 In dezelfde zin: C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, 1959, blz. 453..
6 Kamerstukken II, Zitting 1967-1968 - 9324, nr. 3, blz. 37, r.k.
7 Kamerstukken II, Zitting 1967-1968 - 9324, nr. 6, blz. 67, l.k.
8 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, 9e dr. 1997, blz. 426.
9 FED 1996/979 m.nt. Van Hilten, VN 1996, blz. 4308, pt. 28.
10 Anders Bijl/Van Vliet/Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 2e dr. 1994, blz. 145.
11 MvT Kamerstukken II, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 69; MvA idem, nr. 7, blz 43 en 44; Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 1990-1991, 21 368, nr. 11, blz. 15.
12 Beroepschrift in cassatie blz. 2, 2e en 3e al.