Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 december 1995 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.549,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.549,--, met toepassing van het 45%-tarief op ƒ 7.133,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. In het beroepschrift in cassatie verzocht belanghebbende op grond van artikel 6:6 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de Hoge Raad om uitstel voor de motivering van de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich bij vertoogschrift gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de nadere motivering van het beroepschrift van 4 maart 1996, gelegen vóór de uitnodiging van de Hoge Raad van 5 maart 1996, rekening kan worden gehouden, en heeft daarnaast het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 24 september 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 40.549,-- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 10.450,--, en tot veroordeling van de Staatssecretaris in de kosten van het geding zowel in eerste instantie als in cassatie.
3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie Het beroep is ontvankelijk. De in het beroepschrift in cassatie voorgestelde middelen van cassatie maken het mogelijk de juistheid van 's Hofs uitspraak aan de hand van deze middelen te beoordelen. Derhalve is geen sprake van een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. 4. Beoordeling van de middelen van cassatie 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: In 1978 was belanghebbende deelgenoot in een landbouwbedrijf, waartoe melkveehouderij en varkenshouderij behoorden. Ingevolge een verbintenis jegens de Stichting Ontwikkelings- en Saneringsfonds voor de Landbouw rustte op belanghebbende, die in 1979 de onderneming had overgenomen, de verplichting tot aan 21 augustus 1983 geen melk- of zuivelproducten in de handel te brengen. Nadat in 1984 de melkquotaregeling was ingevoerd, kwam belanghebbende in 1988 in aanmerking voor de toekenning van een quotum, mits hij de melkproductie hervatte. In 1990 en 1991 heeft belanghebbende daartoe, na aankoop van koeien die in hetzelfde jaar weer werden verkocht, melk geproduceerd; de opbrengst bedroeg in 1990 ƒ 24.316,-- en in 1991 ƒ 32.439,--. Het aan belanghebbende toegekende quotum heeft hij in 1992 verkocht voor ƒ 204.750,--.
4.2. Voor het Hof was in geschil - voorzover in cassatie van belang - of belanghebbende, naar door hem is gesteld en door de Inspecteur is bestreden, door de verkoop van het quotum zijn onderneming gedeeltelijk heeft gestaakt, en of dientengevolge een bedrag van ƒ 20.000,--, als bedoeld in artikel 8, lid 1, onder d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op de bij de verkoop van het quotum behaalde winst in mindering dient te worden gebracht.
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de beëindiging van de in de jaren 1990 en 1991 tijdelijk hervatte melkproductie voor belanghebbende geen staking van een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming inhield, omdat hij de voor die productie essentiële grond en gebouwen in zijn onderneming is blijven gebruiken. Dit oordeel wordt door middel I bestreden.
4.4. De omstandigheid dat belanghebbende in 1990 en 1991 de tot zijn landbouwbedrijf behorende melk- veehouderij beoefende, en in 1992 deze activiteit - waarvan, naar voortvloeit uit hetgeen het Hof heeft vastgesteld, niet kan worden gezegd dat zij van onbetekenende omvang was - heeft beëindigd en het tot zijn bedrijfsmiddelen behorende melkquotum heeft vervreemd, houdt in dat belanghebbende een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming heeft gestaakt. Daaraan doet niet af, dat hij enkele van de overige bij de melkveehouderij gebezigde en daarvoor essentiële bedrijfsmiddelen in zijn onderneming voor andere doeleinden is blijven gebruiken, en evenmin dat bedoelde ondernemingsactiviteit slechts gedurende een beperkt aantal jaren is uitgeoefend.
4.5. Middel I is derhalve in zoverre gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Tussen partijen was niet in geschil dat, indien het gelijk aan belanghebbende is, de aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 40.549,--. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
5. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om met betrekking tot de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en de behandeling van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
6. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; vernietigt tevens de uitspraak van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 40.549,--; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt terugbetaald het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 11 juni 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.891 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1992 X
Parket, 24 september 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak (processueel).
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van (woensdag) 27 december 1995 , nr. 941290, waarvan op dezelfde dag, 27 december 1995, afschrift aan de belanghebbende, X, is toegezonden. Het beroep in cassatie is ingesteld door de belanghebbende.
B. . Op 6 februari 1996 is ter griffie van het Hof een brief, het beroepschrift in cassatie, ingekomen, inhoudende (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) (...) Ondergetekende (...), gemachtigde (...), stelt beroep in cassatie in (...) Als middelen van cassatie worden voorgedragen: I. Schending van het Nederlandse recht (...) doordat het Hof (...) ten onrechte heeft beslist, dat (...) de verkoopopbrengst van het melkquotum niet kan worden aangemerkt als een staking van een zelfstandig onderdeel van de onderneming van belanghebbende. II. Schending van het Nederlandse recht (...) doordat het Hof (...) ten onrechte heeft beslist, dat (...) de verkoopopbrengst van het melkquotum niet kan worden aangemerkt als een nagekomen stakingsbate (...) (blz. 2) III. Schending van het Nederlandse recht (...), doordat het Hof (...) ten onrechte heeft beslist, dat (...) de verkoopopbrengst van het melkquotum niet kan worden aangemerkt als een privé-vermogensmutatie. IV. Schending van het Nederlandse recht (...) doordat het Hof (...) ten onrechte heeft beslist, dat (...) geen termen aanwezig worden geacht voor een veroordeling in de proceskosten hoewel gedeeltelijk aan het beroep van belanghebbende tegemoet is gekomen. Ondergetekende verzoekt uw College op grond van art. 6:6 AWB Pro om uitstel van motivering van de gronden van het beroep in cassatie. Ondergetekende is van mening dat het Hof ten onrechte belanghebbendes beroep op grond van zijn primaire, subsidiaire en nog meer subsidiaire standpunt niet gegrond heeft bevonden, zodat de uitspraak niet in stand kan blijven. Tevens is ondergetekende van mening dat het Hof ten onrechte geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in proceskosten (...) Ondergetekende verzoekt daarom om vernietiging van de uitspraak van het Hof en verlaging van het belastbaar inkomen en de aanslag, alsmede: - om de inspecteur te gelasten het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 300,-- te vergoeden; - om de inspecteur (...) te veroordelen in de kosten (...)"
C. . De zojuist geciteerde brief is met de gedingstukken door de griffier van het Hof aan de griffier van Uw Raad toegezonden, bij wie hij is ingekomen op 21 februari 1996.
D. . Op 5 maart 1996 schreef de griffier van Uw Raad aan de gemachtigde van de belanghebbende,
"(...) dat (...) niet aan de door de wet gestelde vereisten is voldaan. U bent in gebreke gebleven met betrekking tot het hieronder aangekruiste punt. U wordt hierbij in de gelegenheid gesteld binnen 6 weken na de dagtekening van deze brief het verzuim te herstellen en het gevraagde bij de Griffier van de Hoge Raad in te dienen. (...) (x) de bezwaren die U tegen de uitspraak van het Hof hebt en die voor U de reden zijn voor het instellen van het beroep in cassatie ontbreken".
E. . Eveneens op 5 maart 1996 is bij het Hof een op 4 maart 1996 verzonden brief (hierna te noemen de aanvulling) van de gemachtigde ingekomen, waarin de middelen worden herhaald en van gronden voorzien en waarin de conclusie wordt uitgewerkt. Deze brief is door de griffier van het Hof doorgezonden aan Uw Raad, waar hij op 8 maart 1996 is ingekomen.
F. . Het beroepschrift in cassatie is met de aanvulling op 18 april 1996 ter kennis van de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) gebracht, die bij vertoogschrift in cassatie enerzijds zich heeft gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad aangaande de betekenis van de aanvulling, en anderzijds de middelen heeft bestreden.
II. . Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie en van de betekenis van de aanvulling.
A. . Uit de hiervóór onder 1.1 vermelde gegevens volgt dat de termijn voor het instellen van beroep in cassatie verstreek met woensdag 7 februari 1996. Het beroepschrift in cassatie is dus binnen de termijn ontvangen.
B. . De Staatssecretaris betoogt (vertoogschrift in cassatie, blz. 1):
"(...) Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie (...) een viertal middelen van cassatie, en daarmee de gronden van het beroep voorgedragen en dit beroepschrift van een conclusie voorzien. (...) Met betrekking tot de vraag of sprake is van een verzuim gelet op artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Algemene wet bestuursrecht en of met de nadere motivering van het beroepschrift van 4 maart, gelegen vóór de uitnodiging van uw Raad van 5 maart 1996, rekening kan worden gehouden refereer ik mij aan het oordeel van uw Raad. (...)"
C. . De Algemene wet bestuursrecht houdt in:
"(...) Afdeling 6.2 (...) Art.6:5. 1. Het (...) beroepschrift (...) bevat (...): (...) d. de gronden van het (...) beroep. (...) Art. 6:6. Indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of Pro aan enig ander (...) vereiste voor het in behandeling van het (...) beroep, kan dit niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn. (...) Art. 6:24. 1. Deze afdeling is (...) van overeenkomstige toepassing indien (...) beroep in cassatie kan worden ingesteld. (...) 2. (...) het instellen van beroep in cassatie [geschiedt] door het indienen van een beroepschrift bij de rechter tegen wiens uitspraak het beroep is gericht. (...)"
D. . Het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering houdt in:
"(...) Art. 407. (...) 2. De dagvaarding behelst (...) de omschrijving van de middelen, waarop het beroep steunt. (...) Art. 419. 1. De Hoge Raad bepaalt zich bij zijn onderzoek tot de middelen waarop het beroep steunt. (...)"
E. . P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, nr. 4.14, betoogde voor de situatie waarin art. 6:24, lid 1, Awb nog niet van toepassing was:
"(blz. 202) (...) Het staat de requirant tot cassatie (...) vrij cassatiemiddelen voor te dragen, dat wil zeggen (...) uiteen te zetten welke bezwaren hij tegen de bestreden uitspraak heeft. (...) (blz. 203) (...) Bij het redigeren van een cassatiemiddel dient men nauwkeurig en gemotiveerd aan te geven, in geval van beweerde rechtsschennis in welke beslissing deze is gelegen en welke rechtsregels daardoor zijn geschonden, in geval van beweerd verzuim van substantiële vormen waarin dit heeft bestaan. (...)"
F. . D. J. Veegens, Cassatie in burgerlijke zaken, 3e druk door E. Korthals Altes en H. A. Groen, 1989, nr. 135, betoogt,
"(blz. 253) (...) dat uit het middel zowel voor de rechter als voor de wederpartij kenbaar moet zijn waarover in cassatie de strijd gaat. (...) Ter afbakening van de rechtsstrijd in cassatie zal (...) in het middel moeten worden aangegeven: (blz. 254) 1. welk deel van het bestreden vonnis of arrest wordt aangevallen (welke beslissing, welke rechtsoverwegingen) en 2. waarom door de bestreden beslissing het recht is geschonden. Men zal niet kunnen volstaan met een klacht over schending van materieel recht zonder nadere aanduiding, maar de juridische fout in het betoog van de rechter moeten aangeven. (...) Bij beslissingen van louter juridische aard kan men zich beperken tot de klacht dat de bestreden uitspraak onjuist is en aangeven wat de juiste rechtsopvatting is. (...)"
G. . In Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie 1991/6012, blz. 471, onder 13.8, betoog ik,
"(...) dat (...) het "omdat" tot het middel zelf behoort en niet tot de toelichting. In de praktijk wordt zeer veelvuldig volstaan met de stelling, dat het Hof, beslissende als het heeft gedaan, het recht geschonden heeft, en wordt het betoog, waarom dat zo is, opgeschort tot de "toelichting". (...) men realisere zich, dat het middel aldus niet "af" is."
H. . R. E. C. M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, FED Fiscale brochures, Div., 2e druk, 1992, nr. 4.10, betoogt:
"(blz. 60) (...) Wil een klacht kunnen worden aangemerkt als middel van cassatie, dan dient zij - strikt genomen - te vermelden: (...) 3e de fout in het betoog van de rechter waarin de rechtsschending zou zijn gelegen. (...) de klager (...) doet (...) (blz. 61) er (...) goed aan zich de drie genoemde elementen voor ogen te houden. Zij vormen de onmisbare bouwstenen van een naar vernietiging van de uitspraak leidende redenering. (...)"
. Ch. J. Langereis, Belastingprocedures, 4e druk, 1994, nr. 13.6.1, betoogt :
"(blz. 185) (...) Van veel belang is (...) onderscheid te maken tussen het cassatiemiddel en de daarbij behorende toelichting. Tot het middel behoort het aangeven van hetgeen in de uitspraak van het hof wordt bestreden: "ten onrechte heeft het Hof beslist dat ... (volgt de bestreden beslissing), omdat ..." (...) (blz. 186) (...) Na de formulering van de cassatiemiddelen, die men zo bondig mogelijk moet houden, kan men in de toelichting erop de schending adstrueren en de motivering nader ondersteunen."
I. . De met ingang van 1 januari 1994 in werking getreden regeling maakt het mogelijk beroep in cassatie in te stellen door middel van een geschrift waarin aan één of meer wettelijke vereisten desbewust niet is voldaan, een "pro forma" beroepschrift in cassatie.
J. . De regeling strekt ertoe onbeholpen rekwiranten tot cassatie te hulp te schieten indien zij door onkunde niet zouden voldoen aan wettelijke eisen. Dat des alleszins kundigen daarvan gebruik maken om niet alles binnen de cassatietermijn op schrift te stellen, wordt aanvaard, maar een beroepschrift in cassatie als het onderhavige toont dat men het ook te keurig kan maken: men formuleert "middelen" en een "conclusie" en roept daarmee de vraag op aan welk vereiste dan nog niet voldaan is.
K. . Hoe dit in zijn algemeenheid zij, in dit geval wordt het probleem opgelost door de inhoud van de middelen. Althans in de middelen I tot en met III heeft de rekwirant tot cassatie nagelaten te formuleren waarom het Hof een verkeerde beslissing zou hebben genomen.
L. . Dus voldoet het beroepschrift in cassatie niet aan de wettelijke vereisten en dus is de belanghebbende terecht in de gelegenheid gesteld het aan te vullen.
M. . Dat inmiddels de belanghebbende de kennisgeving van deze gelegenheid niet afgewacht heeft, maar eigener beweging de aanvulling ingezonden heeft - en wel bij het Hof - kan aan het vorenstaande niet afdoen. Deze aanvulling is immers binnen de door de griffier van Uw Raad gestelde termijn, te weten op 8 maart 1996, te bestemder plaatse, te weten ter griffie van Uw Raad, ingekomen.
III. . Korte beschrijving van de zaak (feitelijk).
A. . In 1978 exploiteerde de belanghebbende met zijn vader en een broer een landbouwbedrijf, waartoe melkveehouderij en varkenshouderij behoorden. Nadat de broer overleden was, heeft de vader zich jegens de Stichting Ontwikkelings- en Saneringsfonds voor de Landbouw verplicht gedurende vijf jaren, te weten tot aan 21 augustus 1983, geen melk of zuivelprodukten in de handel te brengen.
B. . In 1979 heeft de belanghebbende in het kader van een bedrijfsovername de verplichting van zijn vader overgenomen.
C. . Nadat in 1984 de melkquotaregeling was ingevoerd, kwam de belanghebbende in 1988 in aanmerking voor de toekenning van een quotum, mits hij de melkproduktie hervatte. Van deze toekenning heeft de belanghebbende gebruik gemaakt.
D. . In de jaren 1990 en 1991 heeft de belanghebbende na aankoop van koeien die in hetzelfde jaar weer werden verkocht, melk geproduceerd.
E. . In 1992 heeft de belanghebbende het quotum verkocht.
F. . In geschil is of en, zo ja, in hoeverre, de opbrengst bij de verkoop van het quotum behoort tot het belastbare inkomen van de belanghebbende over 1992.
G. . Het Hof heeft het geschil geheel ten nadele van de belanghebbende beslecht.
IV. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd, wat betreft het stakingselement.
A. . Het openbare gedeelte van het controlerapport, dat in fotokopie als bijlage 2 bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 2 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, hield in:
"(blz. 2 ) (...) FISCAAL-TECHNISCHE CONTROLE INKOMSTENBELASTING (...) (blz. 3) (...) Stakingsvrijstelling In 1992 is het melkquotum verkocht. Dit melkquotum is verkregen in het kader van S.L.O.M. regeling (Slacht- en omschakelingsregeling). Dit kan alsnog worden verkregen door gedurende enkele jaren weer melkvee te houden en het verkregen melkquotum vol te melken. Gelet op de wijze van verkrijging van dit quotum kan niet worden gesteld, dat dit quotum een zekere zelfstandigheid binnen de onderneming vormt of dat sprake is van een duurzame inkrimping. De onderneming blijft economisch dezelfde. Het vorenstaande houdt in, dat de gevraagde stakingsvrijstelling niet kan worden verleend, omdat geen sprake is van een gedeeltelijke staking. (...)"
B. . De uitspraak op het bezwaarschrift hield in,
"(...) dat sprake is geweest van het tijdelijke exploiteren van een bedrijfsaktiviteit, namelijk het houden van melkvee enkel alsnog een SLOM-quotum toegewezen te krijgen , welk quotum na de definitieve toewijzing vervolgens is verkocht (...)"
C. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 3) (...) Primair: Door de verkoop van zijn melkquotum beëindigt belanghebbende een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming, te weten de melkveehouderij. (...) Subsidiair: Indien geen sprake is van een staking van een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming in 1992, moet worden aangenomen dat de staking van het melkveehouderij-gedeelte heeft plaatsgevonden in 1984 en dat in 1992 een nagekomen stakingsbate is ontvangen. (...) Primaire standpunt (...) (blz. 5) (...) - aan belanghebbende is een S.L.O.M.quotum toegewezen hetgeen uitsluitend mogelijk was indien belanghebbende het voornemen en de mogelijkheid had om de melkproduktie te hervatten hetgeen in 1990 en 1991 ook daadwerkelijk is gebeurd. Vanaf 1983, het jaar waarin de overeenkomst met de Stichting S.L.O.M. eindigde, heeft belanghebbende (...) de activa behorende tot zijn melkveehouderij (o.a. stallen en melkinrichting) in stand gehouden en nadrukkelijk niet gestaakt; - in de jaren 1990 en 1991 heeft belanghebbende de melkproduktie hervat en de inkomsten hieruit zijn als winst uit onderneming verantwoord; - voor de tussenliggende jaren zal aan belanghebbende nog een vergoeding worden betaald wegens inkomstenderving. De hoogte hiervan moet nog worden vastgesteld maar zal bij uitbetaling tot de nagekomen bedrijfsbaten moeten worden gerekend. In ieder geval had de belanghebbende gedurende de tussenliggende jaren inkomsten kunnen genereren uit de melkvee-onderneming indien de gehele problematiek omtrent S.L.O.M. niet had gespeeld. Ook hieruit blijkt dat belanghebbende gedurende de tussenliggende jaren een melkvee-onderneming in stand heeft gehouden als onderdeel van zijn gehele landbouwbedrijf; - eerst bij verkoop van het melkquotum heeft belanghebbende zich definitief de mogelijkheid ontnomen om zonder superheffing melk te leveren aan een melkfabriek zodat op dat moment de melkproduktie alsmede de zelfstandige melkveehouderij definitief is gestaakt. (...) (blz. 6) Subsidiaire standpunt Indien het primaire standpunt geen doel treft, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende zijn onderneming heeft gestaakt in 1984 toen hij de melkproduktie als gevolg van het niet toekennen van een heffingsvrije hoeveelheid melk wel wilde maar niet meer kon hervatten. (...) Aangezien belanghebbende niet akkoord was gegaan met de niet-toekenning van het melkquotum, had hij op het moment van beëindiging van zijn onderneming tevens een latente aanspraak op melkquotum. (...) De uiteindelijke toekenning van het S.L.O.M.-quotum in 1989 en de verkoop van het quotum in 1992 moeten dan worden beschouwd als nagekomen stakingsbaten (...)"
D. . Het vertoogschrift hield in:
"(blz. 3) (...) Het in geding zijnde quotum is niet een deel van een onderneming met een zekere zelfstandigheid. Verkoop van dit quotum is niets meer en niets minder dan de vervreemding van een los bedrijfsmiddel. Voor de veehouderij is grond een essentieel bedrijfsmiddel. De belanghebbende heeft bij verkoop van het quotum geen grond verkocht. Het grondareaal is ongewijzigd gebleven. (...) De belanghebbende verkoopt in 1992 slechts het Slom-quotum. De gebouwen, het land en zelfs de melktank en -emmer behoudt hij. Er is ook geen sprake van het in belangrijke mate binnen een kort tijdsverloop duurzaam inkrimpen van de onderneming. Het in de onderneming aanwezige vermogen is niet achteruit gegaan door de verkoop van het quotum. Hetzelfde geldt voor de bemoeienissen van de belanghebbende met zijn onderneming. (...) De melkveehouderij is in 1983 gestaakt. In de (blz. 4) jaren tot en met 1990 heeft de melkveehouderij niet een slapend bestaan geleden . Het melkvee is immers verkocht. De grond en de bedrijfsgebouwen worden vanaf het laatstgenoemde tijdstip voor andere doeleinden, namelijk varkenshouderij en akkerbouw, gebruikt. Een melkquotum was op het moment van staking niet aanwezig. Evenmin bestond op dat moment een aanspraak op een dergelijk quotum. Uitzicht op de verkrijging van een quotum ontstaat pas ver na het genoemde stakingstijdstip en is ook het gevolg van omstandigheden die los staan van de staking in 1983. (...) Het feit dat de belanghebbende of zijn vader vroeger een melkveebedrijf heeft gehad, staat geheel los van en heeft geen rol gespeeld bij de definitieve verkrijging van het Slomquotum in 1991 (...) De belanghebbende heeft slechts gedurende de referentieperiode voor het krijgen van het quotum melkvee bezeten. Dit melkvee werd voor zeer korte periode gekocht en vrij snel weer verkocht. Anders dan de belanghebbende zie ik in deze gang van zaken niet de intentie om structureel een melkvee-onderneming te drijven. (...)"
E. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van zijn pleidooi als in 's Hofs uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in:
"(blz. 1) (...) De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het grondareaal gelijk is gebleven en dat daarom niet gesproken kan worden van staking van een zelfstandig deel van de onderneming. (...) Aangezien belanghebbende na de gedeeltelijke staking echter een varkenshouderij overhoudt, zou het bedrijfseconomisch zeer onverstandig zijn om de grond (blz. 2) mee te verkopen aangezien hij daardoor eveneens zijn mestquotum (...) zou zien afnemen. (...) Belanghebbende heeft zowel melkquotum alsook melkvee verkocht hetgeen in beginsel voldoende is om een zelfstandige onderneming te vormen. Immers, de benodigde grond en gebouwen kunnen eventueel gepacht worden. Tevens stelt de inspecteur dat belanghebbende de (...) melktank en -emmer behouden heeft. Voor deze (...) zaken geldt dat het de vraag is of deze na twee jaar in gebruik te zijn geweest nog een verkoopwaarde hebben. (...)"
V. . De bestreden uitspraak, wat betreft het stakingselement. Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 3) (...) (4.1) De beëindiging van de in de jaren 1990 en 1991 tijdelijk hervatte melkproduktie hield voor belanghebbende geen (blz. 4) staking van een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming in, omdat hij de voor die produktie essentiële grond en gebouwen in zijn onderneming is blijven gebruiken. (4.2) De opbrengst van het verkochte melkquotum kan (...) niet als een nagekomen stakingsbate van een staking in 1984 van zijn melkveebedrijf worden beschouwd, omdat belanghebbende zijn melkveebedrijf al in 1978 had gestaakt en de opbrengst het resultaat is van de tijdelijk hervatte melkproduktie in de jaren 1990 en 1991. (...)"
VI. . Het staken van een gedeelte van een onderneming.
A. . HR 29 juni 1955, nr. 12.424, BNB 1955/313, overwoog (blz. 722, regels 19-30),
"dat overdracht van een gedeelte van een bedrijf moet worden aangenomen, niet alleen wanneer een gedeelte is overgedragen, dat in het bedrijf van den belastingplichtige een zekere zelfstandigheid had, maar ook wanneer overdracht heeft plaats gehad van een zodanig gedeelte, dat dit naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen; dat dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan; dat toch (...) belanghebbende in den loop van het belastingjaar van zijn bedrijf, hetwelk door hem bij den aanvang van het belastingjaar werd uitgeoefend op 54 ha land, waarvan 30 ha gepacht, met een veestapel van 45 koeien, 15 pinken, 48 schapen, 3 paarden en 1 stier, aan zijn zoon de pacht heeft overgedaan en aan hem heeft verkocht ongeveer de helft van het beslag, zijnde 20 koeien, 8 pinken, 7 kalveren, 1 paard en 20 schapen (...)"
. HR 10 april 1957, nr. 13.104, BNB 1957/266 met noot M. A. Wisselink, overwoog (blz. 682, regels 51-57),
"(5) dat (...) de beide in (...) artikel [20 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941] met betrekking tot de belasting van overdrachtswinst vervatte belastingverlichtingen - te weten de toepassing van het in art. 48 bedoelde Pro tarief en de vrijgestelde som - berusten op de veronderstelling dat in het jaar van de overdracht de overdrachtswinst ineens wordt gerealiseerd, en strekken tot matiging van de belasting voor het jaar waarin dientengevolge het bedrijfs- of beroepsinkomen tot een ongewoon hoog bedrag pleegt te stijgen (...)"
B. . Naar bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963, nr. 19, blz. 31, rechterkolom, 2e al.),
"(...) heeft de vrijstelling van f7500 vooral betekenis voor de gevallen waarin een kleine onderneming wordt gestaakt. In deze gevallen rechtvaardigt de wens geschillen over kleinigheden te voorkomen een - beperkte - inbreuk op het winstbegrip. De franchise mag niet worden gezien als een honorering voor het uitoefenen van een bedrijf gedurende een zeker aantal jaren, doch is verleend ter wille van de eenvoud en mede omdat in de bij staking behaalde winst een kapitaalselement schuil gaat. (...) Het rekening houden met het aantal jaren waarin men de onderneming heeft opgebouwd past, zoals uit het vorenstaande blijkt, niet bij hetgeen met de onderhavige bepaling wordt beoogd (...)"
(het betoog werd in andere woorden herhaald in de Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1964-1965, nr. 13a, blz. 9, rechterkolom, 2e al.).
C. . HR 13 november 1968, nr. 16.010, BNB 1969/8, overwoog (blz. 27, regels 10-18),
"dat het Hof, uitgaande van de feitelijke vaststelling, dat weliswaar belanghebbendes bedrijf gedeeltelijk van aard veranderde doordat het van gemengd landbouwbedrijf tot akkerbouwbedrijf werd doch de oppervlakte van de in totaal in zijn bedrijf in eigen gebruik zijnde grond en van de verpachte grond vrijwel gelijk bleef, en van het oordeel dat niet (...) de winstcapaciteit door de verandering van de aard van een deel van het bedrijf in ongunstige zin werd beïnvloed zodat van een duurzame inkrimping en zelfs van een inkrimping niet is gebleken, terecht heeft geoordeeld, dat de onderneming van belanghebbende (...) niet gedeeltelijk werd gestaakt (...)"
D. . HR 18 januari 1984, nr. 22.127, met mijn conclusie, BNB 1984/169 met noot J. Verburg .
1. . Ik betoogde:
"(blz. 872) (...) G. (...) Ik meen (...) te rade te moeten gaan bij de strekking van het stakingsregime. (...) Daaronder valt niet winst die (...) wordt behaald bij de vervanging van (...) min of meer zelfstandige onderdelen van de onderneming door andere onderdelen met een soortgelijke functie; in die situatie is van vervanging en dus van voortzetting van de bedrijfsuitoefening sprake, en derhalve niet van staking. Onder de (...) strekking valt wel winst die ineens wordt gerealiseerd bij de overdracht of liquidatie van een onderdeel dat een min of meer zelfstandig bestanddeel van de onderneming vormde of had kunnen vormen, indien die winst ineens aan de onderneming wordt onttrokken: in die situatie komt het kapitaalselement van de gerealiseerde winst sterk naar voren. Daarmede moet, naar ik meen, op één lijn gesteld worden de situatie waarin de winst niet aan de onderneming wordt onttrokken, maar in de onderneming wordt belegd of ge-ïnvesteerd in vermogensbestanddelen met een functie die niet soortgelijk is aan die van het afgestoten onderdeel; ook in die situatie doet de discontinu-ïteit in het ondernemingsgebeuren het kapitaalselement aan het licht treden. H. (...) Naar mijn oordeel kan van gedeeltelijke staking sprake zijn indien de winstcapaciteit gelijk blijft of stijgt doordat de vrijgekomen middelen worden belegd of geïnvesteerd in vermo- (blz. 873) gensbestanddelen met een andersoortige functie dan het afgestoten onderdeel had, of doordat de uit het afgestoten - verliesgevende - onderdeel vrijgekomen gelden aan de onderneming worden onttrokken. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 878, regels 24-33),
"dat het Hof heeft geoordeeld dat het filiaal te T., waarvan de exploitatie in 1975 definitief is beëindigd, als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezat, naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kon vormen en (...) ook een administratieve eenheid binnen de onderneming was; dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat onder die omstandigheden de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde; dat laatstvermeld oordeel slechts juist is indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal te T de vennootschap zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven (...)",
en verwees het geding.
3. . Hof 's-Gravenhage overwoog na de verwijzing,
(blz. 1212, van regel 48 af) (...) dat in een geval van overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming dat een zekere zelfstandigheid bezit of een zelfstandig bedrijf kan vormen niet de eis kan worden gesteld dat een duurzame inkrimping van de onderneming aanwezig is; dat (...) uit het voorgaande volgt dat het niet ter zake doet of de omzetten in de overgebleven filialen al dan niet zijn gestegen na de sluiting van het filiaal te T. behoudens indien (...) een omzetstijging, indien aanwezig, zou zijn veroorzaakt (blz. 1213, tot en met regel 6) doordat de vennootschap in onmiddellijke samenhang met de vorenbedoelde sluiting activiteiten heeft geëntameerd; dat daarbij valt te denken aan de mogelijkheid van het overbrengen van omzet van het gesloten filiaal naar een overgebleven filiaal, het vergroten van de verkoopruimte of uitbreiding van het assortiment met tevoren niet gevoerde artikelen in een overgebleven filiaal of het oprichten van een nieuw filiaal (...)"
E. . HR 11 juli 1984, nr. 22.219, BNB 1984/311 met noot Verburg.
1. . Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1682, regels 25-36):
"(...) voor een bevestigend antwoord op de vraag, of sprake is van het "gedeeltelijk staken van een onderneming" (...) en de (...) "overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming" (...), kan in een geval van overdracht of liquidatie van een gedeelte van de onderneming dat een zekere zelfstandigheid bezit of een zelfstandig bedrijf kan vormen niet de eis worden gesteld dat een duurzame inkrimping van de onderneming aanwezig is. Hierbij verdient opmerking dat van een gedeeltelijk staken van een onderneming of van overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming (...) geen sprake is indien de ondernemer in directe samenhang met de overdracht of liquidatie zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven."
2. . Verburg annoteerde:
"(blz. 1682, regels 55-56) Waarom zijn de stakingsfaciliteiten ook gegund aan de ondernemer die zijn onderneming gedeeltelijk staakt? (...) (blz. 1683, regels 5-8) (...) Het lag (...) voor de hand te veronderstellen dat de jurisprudentie in staat mocht worden geacht de vrijstelling ook uit te strekken tot gevallen waarin de staking in etappes plaatsvond. (...)"
F. . HR 16 oktober 1985, nr. 23.025, BNB 1985/320, overwoog (onder 4, blz. 1764, van regel 44 af):
"Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven. (...) Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan buiten de hierbovenbedoelde gevallen worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen. (...)"
G. . HR 17 januari 1990, nr. 26.221, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1990/92 met noot G.
Laijendecker, overwoog voor de heffing van kapitaalsbelasting (onder 4.3, blz. 766. regels 22-29):
"Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de inbrenger met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster dit ook daadwerkelijk deed. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming kunnen vormen, brengt mee dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op de onderhavige tarieffaciliteit. Aan deze gevolgtrekking staat niet in de weg dat de eigendom van het pand waarin de groothandel wordt uitgeoefend bij de inbrenger is achtergebleven en het pand aan belanghebbende wordt verhuurd."
VII. . Middel I en de beoordeling ervan.
A. . Middel I houdt twee klachten in. Ik onderscheid ze met kleine letters en geef ze in mijn formulering weer: a. ten onrechte wijst het Hof gedeeltelijke staking af op grond dat voor het gedeelte essentiële onroerende zaken de onderneming niet verlaten hebben; b. er heeft duurzame inkrimping plaatsgevonden.
B. . Met betrekking tot klacht a stel ik voorop dat, indien er ten tijde van de melkveehouderij sprake was van een "gedeelte" van de, mede de varkenshouderij omvattende, onderneming in die zin dat de melkveehouderij een zekere zelfstandigheid bezat of een zelfstandig bedrijf kon vormen, de beëindiging van de melkveehouderij het gedeeltelijk staken van de onderneming vormt.
C. . Wordt in die situatie de melkveehouderij niet als zodanig door derden voortgezet, dan is niet van overdracht, maar van liquidatie sprake.
D. . Liquidatie betekent dat met betrekking tot de desbetreffende bestanddelen van het ondernemingsvermogen beslissingen omtrent hun bestemming genomen en ten uitvoer gelegd worden.
E. . De belanghebbende stelt nu dat de melkveehouderij geliquideerd is door eerst, in 1991, de koeien en vervolgens, in 1992, het melkquotum te verkopen, door de onroerende zaken voortaan uitsluitend voor de varkenshouderij (en eventueel akkerbouw) te bezigen en door de overige activa, als waardeloos, aan hun lot over te laten.
F. . Het lijkt mij een schoolvoorbeeld van een reguliere liquidatie.
G. . In het bezwaar van het Hof zou men enerzijds kunnen lezen dat wellicht de (mogelijke en waarschijnlijke) omstandigheid dat de onroerende zaken voorheen tegelijkertijd en ongescheiden voor de varkenshouderij en de melkveehouderij gebezigd werden, zou verhinderen dat de melkveehouderij de vereiste zelfstandigheid had, maar ik kan niet zien dat het Hof zo iets vastgesteld heeft.
H. . Anderzijds zou men kunnen vermoeden dat het Hof bedoeld heeft dat de belanghebbende in samenhang met de liquidatie van de melkveehouderij zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven. Dienaangaande meen ik evenwel dat binnen een "landbouwbedrijf" melkveehouderij enerzijds niet soortgelijk is aan varkenshouderij en/of akkerbouw.
I. . Ik kom tot het resultaat dat 's Hofs motivering zijn gevolgtrekking niet kan dragen. . Derhalve slaagt middelonderdeel I, a, zodat de bestreden uitspraak vernietigd moeten worden.
J. . Daarmee zou nog onbeslist blijven hetgeen de Inspecteur aangevoerd heeft omtrent de tijdelijkheid van de melkveehouderij in 1990 en 1991, weshalve de belanghebbende niet de intentie gehad zou hebben structureel een melkveehouderij te drijven.
K. . De omstandigheid dat een gedeelte slechts twee jaren bestaan heeft en dat dit wellicht ook niet anders bedoeld zou zijn, brengt echter niet mee dat het vervolgens niet gestaakt zou zijn.
L. . Dan blijft nog over dat de belanghebbende "zelfs de melktank en -emmer" heeft behouden. Daartegenover heeft de belanghebbende "de vraag" gesteld of deze zaken nog waarde hadden.
M. . Naar het mij voorkomt, heeft de Inspecteur met het woord "zelfs" aangegeven dit aspect als ten overvloede aangevoerd te zien. Daaruit vloeit voort dat het in dit stadium buiten beschouwing gelaten kan worden.
N. . Ik meen daarom dat Uw Raad de zaak ten principale kan beslissen in de door de belanghebbende primair bepleite zin.
VIII. . Middelonderdeel I, b, mist, naar ik meen, feitelijke grondslag: alles wijst erop dat de liquidatie van de melkveehouderij in de onderneming opgevangen is door een dienovereenkomstig uitgebreide activiteit in de andere sector(en). . Middel II en de beoordeling ervan.
A. . Middel II houdt in dat sprake is van staking in 1984 en dat de verkoop van het melkquotum in 1992 een uitvloeisel daarvan is.
B. . Dit middel dat klaarblijkelijk subsidiair is ten opzichte van middel I komt in mijn visie niet aan de orde.
C. . Ik begrijp 's Hofs beslissing aldus dat de melkveehouderij vóór 1990 niet meer bestond, dat, hoezeer de verkrijging van het melkquotum een zekere samenhang vertoonde met de voorgeschiedenis, de hervatting van de melkveehouderij in 1990 op zichzelf stond en dat dus de verkoop van het melkquotum in 1992 niet voortvloeide uit een oudere staking.
D. . Deze zienswijze dunkt mij van feitelijke aard en geenszins onbegrijpelijk.
E. . Middel II faalt.
IX. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd, wat betreft de kwalificatie als ondernemingsgebeuren.
De hiervóór onder 4.5 reeds genoemde notities hielden in:
"(blz. 2) (...) Uitgaande van definitieve staking van het melkveebedrijf in 1983 dient bij de hernieuwde aanvang van de melkveehouderij wederom te worden beoordeeld of (blz. 3) deze activiteiten moeten worden aangemerkt als het uitoefenen van een onderneming danwel of hier sprake is van andere inkomsten uit arbeid. Aangezien volgens de inspecteur (...) 1. een melkquotum (...) in 1983 (...) niet aanwezig was en op dat moment evenmin aanspraak op een dergelijk quotum bestaat (...); 2. de toekenning van het (...) quotum geheel losstaat van de voorheen ge-ëxploiteerde melkvee-onderneming (...); 3. de intentie ontbreekt om structureel een melkvee-onderneming te drijven (...), betekent dit dat van winst uit onderneming (...) geen sprake kan zijn aangezien de daarvoor vereiste duurzaamheid ontbreekt en ook geen band bestaat met de in het verleden geëxploiteerde onderneming. Het melkquotum is dan aan belanghebbende in privé toegekend (...) zodat de opbrengst bij vervreemding onbelast dient te blijven. (...)"
X. . De bestreden uitspraak, wat betreft de kwalificatie als ondernemingsgebeuren.
Het Hof heeft overwogen (onder 4.3, blz. 4):
"Belanghebbende heeft de melkproduktie hervat onder aanwending van hem toebehorende bedrijfsmiddelen als grond en gebouwen. Het stond hem daarom niet vrij het hem met het oog op die produktie toegekende quotum tot zijn privé-vermogen te rekenen."
XI. . Middel III en de beoordeling ervan.
A. . Middel III houdt staande dat de transacties met betrekking tot het melkquotum aan de privé sfeer toegerekend moeten worden.
B. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof in dit opzicht op overtuigende gronden een juiste beslissing genomen.
C. . Middel III faalt.
XII. . Proceskosten.
De beslissing ten aanzien van de proceskosten staat en valt met de beslissing ten aanzien van het materiële recht.
XIII. . Conclusie.
Middel I ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 40.549,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 10.450,-, en tot veroordeling van de Staatssecretaris in de kosten van het geding zowel in eerste instantie als in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,