Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00073
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel belastingdienst P van de Rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 682.244,-.
Na bezwaar heeft de Inspecteur deze aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur is in de gelegenheid gesteld een conclusie van dupliek in te dienen, maar heeft daarvan geen gebruik gemaakt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 29 maart 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, en zijn gemachtigde A, belastingadviseur te Q, tot bijstand vergezeld van de echtgenote van belanghebbende, mevrouw B en de heren C en D, alsmede de Inspecteur.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
Partijen hebben elk ter zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en haar wederpartij en hebben dit stuk voorgedragen. Beide partijen hebben zonder bezwaar van de wederpartij bij hun pleitnota enkele bijlagen gevoegd. Het Hof rekent beide pleitnota's en de daarbij gevoegde bijlagen tot de stukken van het geding.
Belanghebbende heeft nadat het onderzoek ter zitting was gesloten nog enkele stukken ingediend. Het Hof acht echter geen termen aanwezig het onderzoek te heropenen en slaat daarom op die stukken geen acht.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende (geboren op 25 juni 1959) en zijn echtgenote (geboren op 5 februari 1959) zijn op 10 december 1984 een maatschap aangegaan die de exploitatie van een gemengd landbouwbedrijf (hierna ook: de onderneming) ten doel heeft.
2.2. Het gemengde landbouwbedrijf bestond in april 2000 uit een varkensstal met 300 vleesvarkens te Y, een melkveebedrijf met 398.193 kg melkquotum en 32.48.79 hectare cultuurgrond, gelegen aan de A-straat 1 te Y, alsmede uit een kaasmakerij die eveneens aan de A-straat is gelegen.
2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben tussen januari 1998 en augustus 2000 verscheidene reizen naar Portugal en Canada gemaakt met als doel zich te oriënteren op de mogelijkheid andere bedrijfsmatige activiteiten op te starten. Zij hebben zich vanaf begin 2000 ook bezig gehouden met het zoeken naar mogelijkheden om hun locatie aan de A-straat op een andere wijze te exploiteren. Daarbij hebben zij onder meer onderzoek gedaan naar de mogelijkheid van het aanleggen van een golfbaan. In dat kader hebben zij een deskundige ingeschakeld (de heer E), met wie sinds maart 2000 besprekingen hebben plaatsgevonden.
2.4. Op 28 juli 2000 zijn belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst aangegaan ter oprichting van F B.V. (hierna: de B.V.). Deze voorovereenkomst is geregistreerd bij Registratie en Successie op 31 juli 2000. In de voorovereenkomst is opgenomen dat de onderneming met ingang van 1 mei 2000 mede voor rekening van de B.V. wordt gedreven.
2.5. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 25 augustus 2000 de aandelen gekocht in de vennootschap naar Portugees recht G Lda. Deze vennootschap drijft in Portugal een agrarisch bedrijf. De koopprijs voor deze aandelen bedroeg f 825.000,-.
2.6. Op 6 september 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote, na bemiddeling door H O.G., drie koopovereenkomsten gesloten betreffende de verkoop van in totaal 71.000 kg melkquotum. In de periode van 15 september 2000 tot en met 6 oktober 2000 hebben zij vijf koopovereenkomsten gesloten betreffende de verkoop van het melkquotum. Daarbij werd in totaal 136.000 kg melkquotum verkocht. In de periode van 18 oktober 2000 tot en met 25 oktober 2000 hebben zij 76.000 kg melkquotum verkocht. Ten slotte is in de periode 30 oktober 2000 tot en met 15 november 2000 een hoeveelheid van 115.193 kg melkquotum verkocht.
2.7. Op 7 september 2000 wordt de B.V. opgericht; belanghebbende en zijn echtgenote zijn per die datum bestuurder van de B.V. geworden.
2.8. Op 26 oktober 2000 hebben belanghebbende, zijn echtgenote en de B.V. een overeenkomst van maatschap ondertekend. Volgens de considerans van de onderhandse akte van maatschap hebben de partijen bij die maatschap zich onder meer laten leiden door de wens de voorwaarden en bepalingen, over welke zij op 1 mei 2000 overeenstemming hebben bereikt, schriftelijk vast te leggen. In deze considerans staat voorts: "De vennoten (...) zijn op 1 mei 2000 een overeenkomst van maatschap aangegaan welke wordt beheerst door de voorwaarden en bepalingen zoals deze in navolgende - nadere - overeenkomst van maatschap zijn vastgelegd."
2.9. Op grond van artikel 4 brengen Pro belanghebbende en zijn echtgenote per 1 mei 2000 in deze maatschap (hierna ook wel te noemen: de nieuwe maatschap) onder meer in: de eigendom van diverse roerende zaken en vermogensrechten, het gebruik en genot van de boerderij met stallen, erf en weiland en het economische belang van het melkquotum (398.193 kg). Als tegenprestatie voor hun inbreng bedingen belanghebbende en zijn echtgenote bij de B.V. een lijfrenterecht, een levenslang winstrecht en een creditering. Artikel 10 van Pro de overeenkomst bepaalt dat de verkoopwinst op de veestapel en het melkquotum voor 100% aan de B.V. toekomt.
2.10. Belanghebbende en de B.V. sluiten op 6 december 2000 een tweetal lijfrenteovereenkomsten af, welke beide zijn geregistreerd door Registratie en Successie op 13 december 2000.
2.11. De overeenkomst van zuivere lijfrente ziet op een direct ingaande lijfrente met een eenmalige premie van f. 361.137. De overeenkomst van gerichte lijfrente ziet op een uitgestelde lijfrente met een eenmalige premie van f. 111.102.
2.12. Op 29 maart 2001 hebben belanghebbende en de B.V. nader invulling gegeven aan het door de B.V. aan belanghebbende toegekende winstrecht. Daartoe is een akte opgemaakt. De waarde van dit winstrecht bedraagt f 256.112,-.
2.13. Op 6 april 2001 worden de aandelen in G Lda aan belanghebbende en zijn echtgenote geleverd. De koopprijs van deze aandelen wordt gefinancierd door middel van een lening van de B.V. aan belanghebbende en zijn echtgenote.
2.14. Op 14 mei 2003 heeft in het kader van een tweetal strafrechtelijke onderzoeken door de FIOD-ECD een zoeking plaatsgevonden bij het kantoor van belanghebbendes gemachtigde. Bij deze zoeking is een NT-server in beslag genomen, waarop zich onder meer een klantenbestand van het kantoor van belanghebbendes gemachtigde bevond. Met toestemming van de Officier van Jusititie heeft de FIOD-ECD de op de server aanwezige informatie gerenseigneerd naar onder meer de Belastingdienst/P/kantoor Z.
2.15. Op 14 mei 2004 heeft de voorzieningenrechter vonnis gewezen in het kort geding dat het kantoor van belanghebbendes gemachtigde heeft aangespannen tegen de Staat. De rechter heeft geoordeeld dat, kort gezegd, de inbeslagname van de NT-server rechtmatig is geweest, maar dat de opsporingsambtenaren van de FIOD-ECD geen gegevens van de NT-server mochten vergaren die betrekking hadden op anderen dan de verdachte personen of bedrijven met het oog waarop de inbeslagname van de NT-server heeft plaatsgevonden. Tot deze verdachte personen of bedrijven behoorden niet belanghebbende en zijn echtgenote. De voorzieningenrechter oordeelde dat aan de betreffende kantoren van de Belastingdienst diende te worden medegedeeld dat de gegevensverstrekking onrechtmatig is geweest. Tegen het vonnis van de voorzieningenrechter is door de landsadvocaat hoger beroep ingesteld; op dat beroep is nog geen uitspraak gedaan.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen.
3.1. Het geschil betreft in de eerste plaats het antwoord op de vraag of belanghebbende de stakingslijfrente heeft bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, zoals bedoeld in art. 45, lid 7, onderdeel a, ten tweede, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Hij stelt zich op het standpunt dat, aangezien de overdracht van de onderneming niet onmiddellijk is gevolgd door een overdracht daarvan aan een derde, hij de stakingslijfrente heeft bedongen als tegenprestatie voor de eerstbedoelde overdracht van een onderneming, nu, voor zover al sprake is van een tweede overdracht als hiervóór bedoeld, op dat moment niet vaststond of de eerstbedoelde overdracht al was afgerond. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat geen aftrek van de lijfrentepremie kan worden verleend omdat de B.V. niet kwalificeert als toegelaten verzekeraar in de zin van art. 45, lid 7, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 1964, aangezien vanaf het begin van de herstructurering de intentie heeft bestaan de melkveehouderij te vervreemden aan een derde.
3.2. In de tweede plaats is tussen partijen in geschil of belanghebbende ter zake van de door hem overeengekomen overdracht tegen winstrecht gebruik kan maken van de mogelijkheid van uitstel van winstneming. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Belanghebbende is de tegengestelde opvatting toegedaan.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Namens belanghebbende
Indien het Hof van oordeel mocht zijn dat er in casu sprake is van een gedeeltelijke overdracht of liquidatie van het landbouwbedrijf, dan ben ik van mening dat voor de afname van de oudedagsreserve een lijfrente bij de eigen B.V. kan worden bedongen (Rechtbank Breda 11 juli 2006, AWB 05/1734)
Ik heb gelegenheid gekregen om de pleitnota en de bijlagen die de Inspecteur bij zijn pleitnota heeft gevoegd te bestuderen, alvorens het hof kennis heeft genomen van die stukken of de inhoud ervan. Ik heb alleen bezwaar tegen overlegging van één van die bijlagen, namelijk de bijlage waarin informatie staat die afkomstig is van de NT-server van het kantoor van mijn gemachtige en waarvan de voorzieningenrechter heeft geoordeeld dat de gegevensverstrekking aan de Belastingdienst onrechtmatig is geweest.
Wij begonnen het bedrijf met alleen melkkoeien maar ik heb daar geen affiniteit mee. Door kruising met vleeskoeien hebben wij gewerkt naar een veestapel met een betere vleeskwaliteit, maar minder melkopbrengst. In 2000 was dat proces zo ver gevorderd dat wij gestopt zijn met melken en de koeien uitsluitend voor het vlees en de productie van kalveren zijn gaan houden. De melkquota konden daardoor worden verkocht. Wij zijn toen ook gestopt met de kaasmakerij. De boerderijwinkel hebben wij wel aangehouden. Deze omschakeling ging niet gepaard met extra verkoop van koeien. Per jaar verkopen wij ongeveer één vijfde van de koeien. Rond 2000 hadden wij rond 115 koeien, dat aantal is niet gekrompen. In 2001 hadden wij nog 98 koeien die wij in het verleden gemolken hadden. De Inspecteur wijst erop dat er vanaf augustus veel vee is verkocht, maar dat is normaal omdat rond die tijd de kalveren worden verkocht.
Het voordeel van een vleeskoe is dat zij vaker drachtig is en dat zij minder krachtvoer nodig heeft. Verder brengt het vlees natuurlijk meer op.
Na 2000 zijn wij ook doorgegaan met het fokken van varkens en de akkerbouw. Daar is niets in veranderd.
Naar mijn mening is er geen gedeeltelijke staking door de verkoop van de melkquota. Het bedrijf is in stand gebleven, er is slechts een bedrijfsmiddel verkocht.
Naar mijn mening kan ons geval niet vergeleken worden met de casus uit het arrest HR BNB 1998/280. Dat was een bijzonder geval.
De maatschap is al eerder dan 26 oktober 2000 tot stand gekomen. De maatschapsakte is weliswaar van die datum, maar dat is een vastlegging van hetgeen reeds eerder overeengekomen is. De B.V. is opgericht op 7 september 2000, en dus kan de maatschapsovereenkomst in elk geval tot die datum terugwerken. Ik stel mij echter primair op het standpunt dat de maatschap reeds op 1 mei 2000 tot stand gekomen is en dat derhalve de overdracht ook op die datum heeft plaatsgevonden.
Ik bied aan om door middel van getuigenverklaringen te bewijzen dat het moment van overdracht van de onderneming in de zin van artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 vóór 7 september 2000 lag.
De Inspecteur
Het is juist dat ik heb afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek, maar dat betekent geenszins dat ik mijn verzet tegen het standpunt van belanghebbende laat varen.
Ik zal de bijlage bij mijn pleitnota, tegen overlegging waarvan belanghebbende bezwaar maakt losmaken van de pleitnota en onder protest afzien van overlegging van die bijlagen. De pleitnota en de overige bijlagen overleg ik wel.
Ik heb geen bezwaar tegen overlegging van de bijlagen bij belanghebbendes pleitnota.
Uit hetgeen belanghebbendes gemachtigde in eerdere stukken heeft gesteld heb ik begrepen dat de melkkoeien verkocht zijn. Nu hoor ik belanghebbende zeggen dat hij gestopt is met het melken van zijn koeien en diezelfde koeien als vleeskoeien is gaan houden. Dat is naar ik heb begrepen in Nederland zeer ongebruikelijk en daarom onaannemelijk.
Naar mijn mening is er in dit geval, ook als de melkkoeien niet zijn verkocht, los van de inbreng reeds sprake van een gedeeltelijke staking. Het melkveebedrijf werd gestaakt, en alleen de vleesproductie werd voortgezet. De bij de inbreng in de maatschap behaalde stakingswinst bestaat uitsluitend uit de opbrengst van het melkquotum. Het overigens bij die inbreng behaalde resultaat was negatief. Die stakingswinst moet geheel toegerekend worden aan het melkveebedrijf dat niet door de maatschap is voortgezet.
Het feit dat op 7 september 2000 nog niet het gehele melkquotum was verkocht werd naar mijn mening niet veroorzaakt door een bewuste keuze van belanghebbende, maar is terug te voeren op de omstandigheid dat het enige tijd kost om geschikte kopers te vinden voor het melkquotum. Ik ben ervan overtuigd dat belanghebbende al uiterlijk in augustus 2000 aan bemiddelaar H O.G. de opdracht had gegeven om voor alle melkquota kopers te zoeken.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 25 augustus 2000 de aandelen in G Lda. gekocht. Voordat zij het koopcontract tekenden moeten zij zich toch hebben afgevraagd hoe zij de koopprijs zouden gaan financieren. Ik meen dat zij vóór 25 augustus 2000 al moeten hebben besloten dat zij de aankoopprijs van deze aandelen zouden financieren door verkoop van de melkquota en een lening van de B.V.
Uit het arrest HR BNB 1998/280 leid ik af dat verkoop van een melkquotum tot gedeeltelijke staking leidt.
De maatschap is eerst op 26 oktober 2000 tot stand gekomen. Belanghebbende stelt wel dat er eerder overeenstemming is bereikt, maar maakt dat op geen enkele manier waar. De omstandigheid dat de B.V. al eerder tot stand gekomen is, doet hieraan niet af.
3.4. De Inspecteur heeft ter zitting verzocht informatie te overleggen die afkomstig van de NT-server van het kantoor van belanghebbendes gemachtige en waarvan de voorzieningenrechter heeft geoordeeld dat de gegevensverstrekking aan de Belastingdienst onrechtmatig is geweest. Het Hof heeft, onder protest van de Inspecteur, de inbreng van deze informatie in de procedure niet toegestaan.
3.5. Belanghebbende heeft met toestemming van de Inspecteur een overzicht overgelegd met betrekking tot in het jaar 2000 verkochte koeien. Tevens heeft hij een op de periode 1 januari 2001 - 30 november 2001 betrekking hebbende 'diertelkaart' overgelegd.
3.6. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen van f 46.107,- negatief.
De Inspecteur concludeert evenzeer tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak. Hij stelt dat de aanslag moet worden vermindert tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 667.089,-.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Uit artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 (tekst 2000) volgt - voorzover hier van belang - dat premies van lijfrenten slechts in aanmerking worden genomen indien zij zijn verschuldigd aan een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan dat lichaam en tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van - kort gezegd - afnemingen van de oudedagsreserve in het jaar van overdracht. Uit HR 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, vloeit voort dat onder een overdracht van een onderneming in de zin van die bepaling niet dient te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval moet - aldus de Hoge Raad - op één lijn worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond.
4.2. Partijen strijden in de eerste plaats over het tijdstip waarop de overdracht van de onderneming van belanghebbende aan de B.V. heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt dat deze overdracht heeft plaatsgevonden op 1 mei 2000, of op enig later tijdstip, doch uiterlijk op 7 september 2000, de datum waarop de B.V. is opgericht. De Inspecteur stelt dat deze overdracht heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2000, of op enig eerder tijdstip doch niet eerder dan 7 september 2000.
4.2.1. Naar het oordeel van het Hof kan de overdracht niet eerder hebben plaatsgevonden dan 7 september 2000. Op die dag is de B.V. tot stand gekomen. Het begrip overdracht zoals dat wordt gebruikt in artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 (tekst 2000) ziet op de zakenrechtelijke overgang van eigendom en een B.V. in oprichting kan geen eigendom verwerven.
4.2.2. Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen is het voor de beslissing in deze zaak niet van belang te onderzoeken of de overdracht eerst na 7 september 2000 heeft plaatsgevonden. Het Hof gaat daarom uit van een overdracht van de onderneming op laatstgenoemde datum.
4.2.3. Belanghebbende heeft aangeboden om door middel van getuigenverklaringen bewijs te leveren van zijn stelling dat de overdracht heeft plaatsgevonden vóór 7 september 2000. Het Hof gaat aan dit aanbod voorbij omdat de afwijzing van belanghebbendes standpunt is gebaseerd op juridische overwegingen, ter zake waarvan een getuigenverklaring niet toe of af kan doen.
4.3. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals de Inspecteur in zijn pleitnota heeft gesteld en belanghebbende niet of althans onvoldoende heeft weersproken, de overeengekomen lijfrente en het winstrecht geheel zijn bedongen als tegenprestatie voor de inbreng van (de verkoopwinst op) de melkquota, dat de stakingswinst geheel bestond uit realisatie van de stille reserves begrepen in die melkquota, en dat voor het overige het met of bij de staking behaalde resultaat negatief was.
4.4. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan de eisen die de wet stelt aan het in aanmerking nemen van premies van lijfrenten, omdat geen sprake is van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, in de hiervoor onder 4.1 bedoelde zin. Daartoe overweegt het Hof dat ten tijde van de overdracht van het gemengde landbouwbedrijf aan de B.V. op 7 september 2000 (zie daaromtrent overweging 4.2), reeds vaststond dat een zelfstandig gedeelte van dat bedrijf - het melkveebedrijf - op korte termijn zou worden geliquideerd. Met betrekking tot de liquidatie van het melkveebedrijf is het volgende van belang.
4.4.1. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote al langere tijd bezig waren de mogelijkheden te onderzoeken om hun melkveebedrijf te staken en hiervoor in de plaats andere activiteiten op te starten of van een derde over te nemen. In dat kader plaatst het Hof de reizen naar Portugal en Canada en de besprekingen vanaf maart 2000 met de heer E over de aanleg van een golfbaan. Ook de aankoop op 25 augustus 2000 van de aandelen in een Portugese vennootschap (G Lda), welke vennootschap in Portugal een agrarisch bedrijf exploiteert, plaatst het Hof in dit kader. Belanghebbende heeft erkend dat hij en zijn echtgenote in het jaar 2000 op enig moment het besluit hebben genomen te stoppen met het melken van hun koeien. Voor het voortbestaan van het melkveebedrijf was het noodzakelijk dat de koeien gemolken zouden blijven worden. Los van de intentie de rechtsvorm van het agrarisch bedrijf te wijzigen (met oog waarop de B.V. is opgericht) bestond bij belanghebbende en zijn echtgenote - gelet op het voorgaande - vanaf begin 2000 de wil het melkveebedrijf op termijn te beëindigen.
4.4.2. Voorts onderstreept de verkoop van het melkquotum dat in het onderhavige geval sprake is van de liquidatie van het melkveebedrijf. Vóór het overdrachtstijdstip (7 september 2000) hadden belanghebbende en zijn echtgenote reeds 71.000 kg melkquotum verkocht. De resterende 327.193 kg werd binnen 10 weken na het overdrachtstijdstip geheel verkocht.
4.4.3. Het Hof is van oordeel dat het op het overdrachtstijdstip nagenoeg zeker was dat het gehele melkquotum binnen afzienbare termijn zou worden verkocht. Het Hof acht het aannemelijk, zoals de Inspecteur heeft gesteld, dat het feit dat op 7 september 2000 nog niet het gehele melkquotum was verkocht niet werd veroorzaakt door een bewuste keuze hieromtrent van belanghebbende, maar is terug te voeren op de omstandigheid dat het enige tijd kost om geschikte kopers te vinden voor het melkquotum. Een belangrijke aanwijzing dat het op 7 september 2000 nagenoeg zeker was dat het gehele melkquotum binnen afzienbare tijd zou worden verkocht is gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote op 25 augustus 2000 voor f 825.000,- de aandelen in een Portugese vennootschap hebben gekocht, en dat de verkoop van het melkquotum paste in de gekozen financiering van deze koopprijs door middel van een lening van de B.V. aan belanghebbende en zijn echtgenote. Belanghebbende heeft weliswaar betwist dat verkoop van de melkquota noodzakelijk was voor de financiering van de aankoopsom van de aandelen in de Portugese vennootschap, maar het Hof acht voldoende aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote voorafgaande aan de aankoop van die aandelen hebben besloten hoe zij die aankoop zouden financieren en dat zij vervolgens overeenkomstig dit besluit hebben gehandeld. Dit impliceert dat het besluit tot verkoop van de melkquota reeds vóór 7 september 2000 was genomen.
4.4.4. De verkoop van het melkquotum leidde - zo stelt het Hof vast - onvermijdelijk tot de beëindiging van het melkveebedrijf. Immers, zonder het melkquotum kon er geen melk worden geleverd aan melkverwerkende bedrijven en evenmin kon de melk worden verwerkt in de kaasmakerij; de melk die in de onderneming werd geproduceerd kon na de verkoop van het melkquotum nog slechts binnen de eigen onderneming worden gebruikt om kalveren te zogen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de intentie had een nieuw melkquotum aan te kopen waarmee het melkveebedrijf kon worden hervat.
4.4.5. Belanghebbende stelt tot 2000 niet twee soorten koeien te hebben gehouden - melkkoeien en vleeskoeien - maar een zelfgeproduceerde kruising hiertussen ('dubbel-doel-koeien'). Met deze 'dubbel-doel-koeien' zou zowel melk als vlees worden geproduceerd. Na beëindiging van de melkvee-activiteiten zou belanghebbende met dezelfde koeien de vleesvee-activiteiten hebben voortgezet. Dat de in het jaar 2000 aanwezige koeien nadien zijn behouden (behoudens de normale veeverkopen) en zijn ingezet als vleeskoeien, zoals belanghebbende stelt, doet aan 's Hofs oordeel met betrekking tot de liquidatie van het melkveebedrijf niet af. Dit geldt evenzeer voor de omstandigheid dat de stallen die voorheen werden gebruikt voor het onderbrengen van het melkvee, nadien werden gebruikt voor het onderbrengen van de vleeskoeien (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 31 891, BNB 1997/303). Kenmerkend voor een liquidatie van een (deel van een) onderneming is immers dat de samenhang tussen de bedrijfsmiddelen wordt verbroken (vgl. HR 26 januari 1955, nr. 12088, BNB 1955/216). Dit kan in het algemeen geschieden door (een combinatie van) het verkopen van vermogensbestanddelen, het overbrengen van vermogensbestanddelen naar het privé-vermogen en/of het inzetten van vermogensbestanddelen voor een andere ondernemingsactiviteit. Hier heeft de liquidatie van het melkveebedrijf naar het oordeel van het Hof plaatsgevonden door het melkquotum te verkopen en de bedrijfsmiddelen die dienstbaar waren aan het melkveebedrijf - zoals de koeien, de melkmachine en de stallen - in te zetten voor een andere activiteit, te weten: het fokken van vleesvee.
4.4.6. Naar het oordeel van het Hof moet in dit geval de omschakeling van melk- naar vleesproductie worden gezien als een staking en niet als een verlegging van activiteiten binnen één onderneming. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van de omstandigheden dat in het kader van de omschakeling belangrijke bedrijfsmiddelen - te weten de melkquota - zijn vervreemd, dat de omschakeling een andere wijze van bedrijfsvoering tot gevolg had - te weten: niet meer melken, geen opslag van melk en het staken van de kaasmakerij - en dat de omschakeling tot gevolg had dat de onderneming zich ging richten op een andere afzetmarkt - te weten die voor vlees - waarin andere marktpartijen actief zijn.
4.4.7. Het Hof kan belanghebbende mitsdien niet volgen in zijn stelling dat hij slechts één tot de onderneming behorend bedrijfsmiddel, zijnde het melkquotum, heeft verkocht en dat de onderneming voor het overige is voortgezet.
4.4.8. De Inspecteur beroept zich in zijn pleitnota op HR 15 juli 1998, nr. 33468, BNB 1998/313. Volgens de Inspecteur heeft de Hoge Raad in dit arrest geoordeeld dat een melkquotum een zelfstandig onderdeel van een onderneming vormt. Dit brengt mee, aldus de Inspecteur, dat de verkoop van het gehele melkquotum in de onderhavige zaak dient te worden gekwalificeerd als de staking van een zelfstandig deel van de onderneming. Aangezien het Hof hiervóór in 4.2 heeft geoordeeld dat ten tijde van de overdracht van het gemengde landbouwbedrijf aan de B.V. reeds vaststond dat een zelfstandig gedeelte van dat bedrijf - het melkveebedrijf - op korte termijn zou worden geliquideerd, kan het beroep van de Inspecteur op BNB 1998/313 onbehandeld blijven.
4.5. Voorzover belanghebbende zich beroept op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 december 1999, nr. DB99/474M, BNB 2000/99, faalt zijn betoog evenzeer. In dit besluit, dat voortborduurt op de brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, (V-N 1996, blz. 1830, punt 12) aan de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer, geeft de staatssecretaris aan dat een (door)overdracht door een BV van de verkregen onderneming, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling. In bedoeld besluit geeft hij een nadere invulling van het begrip reële gevallen. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien dat het geval van belanghebbende valt onder één van de door de staatssecretaris uitgewerkte reële gevallen. Daaraan doet niet af, zoals belanghebbende stelt, dat hij nooit de bedoeling heeft gehad om louter en alleen een 'eigen lijfrente B.V.' te creëren.
4.6. Ten slotte faalt het beroep van belanghebbende op HR 8 juli 1998, nr. 33258, BNB 1998/280. Dit arrest ziet op de uitleg van het begrip 'met of bij de overdracht behaalde winst' in de zin van artikel 45, zevende lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 1964 en biedt geen aangrijpingspunten voor belanghebbendes standpunt inzake lijfrenteaftrek.
4.7. Nu het gelijk op het eerste punt van geschil aan de Inspecteur is, heeft hij geen belang bij zijn verzoek tot het in de procedure brengen van informatie die op onrechtmatige wijze is verstrekt aan de Belastingdienst (zie hiervóór 2.13 en 3.4).
4.8. Het tweede geschilpunt heeft betrekking op het winstrecht dat belanghebbende heeft bedongen bij de inbreng van zijn aandeel in de onderneming in de B.V.
4.8.1. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat de daadwerkelijke overeenkomst van winstrecht pas wordt gesloten op 29 maart 2001.
4.8.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van dit winstrecht een beroep kan doen op HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266. In dit arrest heeft de Hoge Raad een regel gegeven voor de toerekening, op grond van goed koopmansgebruik, van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een onderneming. Deze regel houdt in dat indien bij de overdracht van een (deel van een) onderneming een tegenprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. De winst wordt dan in aanmerking genomen nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen.
4.8.3. Naar het oordeel van het Hof moet de hiervoor in 4.8.2 weergegeven regel aldus worden verstaan dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan.
4.8.4. In het onderhavige geval kan slechts in beperkte mate worden gezegd dat het door belanghebbende bedongen winstrecht ziet op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de overgedragen onderneming door de koper te verwerven winsten. Ten tijde van de overdracht van het gemengde landbouwbedrijf aan de B.V. stond immers reeds vast dat het melkveebedrijf op korte termijn zou worden geliquideerd. (Zie overweging 4.4.)
4.8.5. De totale tegenprestatie die belanghebbende heeft bedongen voor de overdracht van zijn onderneming bedraagt f 750.591,- en bestaat uit een creditering in de boeken van de nieuwe maatschap, ter grootte van f 22.240,-, de twee lijfrenten, met een gezamenlijke waarde van f 472.239,- en het winstrecht, waarvan de waarde is gesteld op f 256.112,-.
4.8.6. Vaststaat dat de creditering staat tegenover de boekwaarden van de ingebrachte onderneming en dat de lijfrenten en het winstrecht staan tegenover de ingebrachte stille reserves en goodwill. Verder staat vast dat er geen andere stille reserves of goodwill aanwezig waren, dan de waarde van de melkquota. Gesteld noch gebleken is dat de staking van het melkveebedrijf ertoe heeft geleid dat andere bedrijfsmiddelen dan de melkquota, met een waarde van enige betekenis, het vermogen van de onderneming hebben verlaten. Hieruit volgt dat het deel van het winstrecht dat ziet op de voortgezette onderneming (dat wil zeggen het gemengd bedrijf, exclusief de melkveehouderij) gelijk is aan de breuk waarvan de noemer bestaat uit de totale tegenprestatie en de teller uit de hiervoor bedoelde creditering. Het deel van het winstrecht ter zake waarvan uitstel van winstneming is toegestaan moet worden gesteld op (f 22.240,- gedeeld door f 750.591,-) maal f 256.112,- is f 7.589,-. Het overige deel van het winstrecht - groot f 248.523,- moet tot de winst van belanghebbende in het onderhavige jaar worden gerekend.
4.8.7. Met betrekking tot het tweede geschilpunt is het gelijk derhalve grotendeels aan de zijde van de Inspecteur.
4.9. Belanghebbende maakt nog aanspraak op toepassing van het Besluit van 9 september 1998, nr. DB98/1229M, zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 11 september 1999, nr. DB99/2343M, BNB 1999/416. Dit Besluit voorziet, voor zover hier van belang, in een verlenging van de termijn van zes maanden, neergelegd in artikel 45b, tweede lid, van de Wet IB 1964. Blijkens de slotparagraaf van dit besluit dient een verzoek om termijnverlenging te worden gericht aan de bevoegde inspecteur en dient het verzoek uiterlijk zes weken na onherroepelijk vaststaan van de desbetreffende (navorderings) aanslag te zijn ingediend. Verder staat in die slotparagraaf dat de inspecteur bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde stelt dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een dergelijk verzoek bij de Inspecteur heeft ingediend. Toepassing van de in het Besluit neergelegde goedkeurende regeling kan daarom nog niet aan de orde zijn. Wel staat het belanghebbende uiteraard vrij om alsnog een verzoek om toepassing van die regeling bij de Inspecteur in te dienen.
4.10. De Inspecteur heeft zich ter zitting bereid verklaard voor de vrijval van belanghebbendes oudedagsreserve in 2000 lijfrentepremie-aftrek toe te staan. Dit resulteert - nadat de stakingsvrijstelling van f 20.000,- in mindering is gebracht op die vrijval - in een vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 667.089,-.
4.11. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen moet de aanslag verder worden verminderd met f 7.589,-. Voorts moet van de in 2000 ontvangen winstuitkering groot f 4.354,- een deel groot(f 22.240,- gedeeld door f 750.591,- maal f 4.354,- is:) f 129,- worden bijgeteld. Aldus moet het belastbaar inkomen worden vastgesteld op f 659.629,-.
5. Proceskosten
Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,- (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.207,50.
Het Hof zal in deze zaak en in de samenhangende zaak met nummer 05/00074 elk een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 1.207,50 : 2 =) € 603,75, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting, door het Hof in goede justitie geschat op € 2,25, is in totaal € 606,-.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de opgelegde aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van f 659.629,-,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,- vergoedt,
- veroordeelt de Inspecteur tot een tegemoetkoming in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 606,-, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 18 juli 2007
door R.J. Koopman, voorzitter van voormelde kamer, en N. van Beelen en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 18 juli 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.