Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 11 maart 1997 betreffende de aan hem voor het jaar 1993 op gelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opge legd naar een belastbaar inkomen van f 74.843,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel van cassatie CONVGEGEVENS 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende heeft met ingang van 1 oktober van het onderhavige jaar (1993) zijn onderneming ingebracht in A B.V. (hierna: de B.V.), welke vennootschap door hem is opgericht. Een tot zijn ondernemingsvermogen behorend bedrijfspand met woning (hierna: het bedrijfspand) heeft hij niet aan de B.V. overgedragen, zodat dit tot zijn privé-vermogen ging behoren. De door belanghebbende met of bij de staking van zijn on-derneming behaalde winst beliep in totaal f 234.177,--, waarvan f 97.168,-- is behaald op het bedrijfspand. Het bedrag van de per 1 oktober 1993 vrijgevallen fiscale oudedagsreserve (hierna: de FOR) heeft belanghebbende berekend op f 57.402,--.
3.1.2. Belanghebbende heeft in 1993 voor een bedrag van f 246.579,-- lijfrenten bedongen van de B.V. Dit bedrag is gelijk aan de som van het bedrag van de stakingswinst, verminderd met een te dezen toepasselijke stakingsvrijstelling van f 45.000,---, en vermeerderd met het door hem berekende bedrag van de FOR. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over 1993 heeft belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 45a, leden 4 en 5 jo. lid 1, van de Wet op de inkomsten- belasting 1964 (tekst 1993; hierna: de Wet) genoemd bedrag van f 246.579,-- als premies voor lijfrenten in aftrek op zijn onzuivere inkomen gebracht. Belang- hebbende heeft zijn belastbare inkomen over 1993 berekend op f 12.430,--.
3.1.3. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag het belastbare inkomen berekend op f 74.843,--. Hij heeft de aftrek van de lijfrentepremies tot een bedrag van f 52.186,-- (= f 97.186,-- (dit moet echter zijn: f 97.168,--) -/- f 45.000,--) geweigerd, het bedrag van de fiscale oudedagsreserve met f 110,-- verhoogd en voorts een correctie van f 10.245,-- toegepast.
3.2.1. Voor het Hof was in geschil of voor het volledige bedrag van de in aftrek gebrachte premies ad f 246.579,-- was voldaan aan het bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, onder 2o, van de Wet. De tekst van deze bepaling luidt - voorzover te dezen van belang - als volgt:
"Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan (...) een in Nederland wonend natuurlijk persoon (...) dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht; (...).".
De Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, vermeldt onder "Artikelsgewijze toelichting" ten aanzien van bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, onder 2°:
"In de tweede plaats kan een overnemende ondernemer als verzekeraar optreden. Als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming kan een ondernemer in het jaar waarin hij de onderneming overdraagt een lijfrente bedingen bij de overnemende ondernemer (natuurlijk persoon of rechtspersoon). Hiermee wordt beoogd de thans in artikel 19 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling in sterk vereenvoudigde vorm voort te zetten.(...). De hoogte van het bedrag waarvoor een stakende ondernemer bij de overnemer een lijfrente kan bedingen is gelimiteerd op het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst, eventueel nog vermeerderd met de bedragen waarmee de FOR is afgenomen op de voet van de voorgestelde onderdelen b en c van artikel 44f, eerste lid (...), van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze afnemingen in het jaar van overdracht betreffen de facultatieve afneming en de afneming die het gevolg is van een onvoldoende omvang van het ondernemingsvermogen". (Kamerstukken II, 1988-89, 21 198, nr. 3, blz. 77).
3.2.2. De Inspecteur heeft de hiervóór in 3.2.1. vermelde vraag ontkennend beantwoord. Hij heeft daartoe aangevoerd: dat de regeling volgens de wettekst en de parlementaire behandeling ziet op een lijfrente die als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming is bedongen; dat deze bewoordingen erop wijzen dat de regeling uitsluitend ziet op daadwerkelijk (aan de vennootschap) overgedragen vermogensbestanddelen; dat voorts de bij de overnemende ondernemer te bedingen lijfrente, afgezien van de FOR, is gemaximeerd tot het bedrag van de met of bij de overdracht behaalde winst; dat winst op vermogensbestanddelen die naar het privé- vermogen worden overgebracht, niet valt onder de winst behaald bij de overdracht. Belanghebbende daarentegen heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hij heeft daartoe aangevoerd: dat de huidige regeling, gezien de wetsgeschiedenis, beoogt een voortzetting te zijn van de stamrechtvrijstelling van artikel 19; dat nu de in het geding zijnde bepaling spreekt van de overdracht van een onderneming en niet van de overdracht van tot het ondernemingsvermogen behorende activa, kan worden geconcludeerd dat het, evenals onder de werking van artikel 19(oud), gaat om de totale (stakings-)winst behaald met of bij de overdracht van een onderneming.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat de wetgever met de woorden "met die overdracht" tot uitdrukking heeft willen brengen dat het, met inachtneming van de causaliteit, gaat om verschillen tussen de fiscale boekwaarden en de overdrachtsprijzen op de door de voortzettende ondernemer overgenomen vermogensbestanddelen; dat het bij de woorden "bij die overdracht" gaat om fiscale reserves die in verband met de overdracht kunnen vrijvallen, doch niet om stakingswinst anders dan bij die overdracht genoten, zoals de boekwinst op onroerende zaken die belanghebbende bij de staking van zijn onderneming verkiest in privé te houden. Tegen dit oordeel komt het middel op.
3.4. Het middel treft doel. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat het bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, onder 2°, niet uitsluitend ziet op door de voortzettende ondernemer overgenomen vermogensbestanddelen. Evenwel, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, bieden de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling voldoende grond voor het oordeel dat de wetgever onder "met of bij de overdracht behaalde winst" heeft willen begrijpen de door een belastingplichtige bij de overgang van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel naar zijn privé-vermogen behaalde stakingswinst, indien die overgang plaats vond in verband met de overdracht van de onderneming aan een derde. Nu partijen voor het Hof kennelijk ervan zijn uitgegaan dat belanghebbende aan de B.V. een premie verschuldigd is geworden voor de lijfrente voorzover deze is gerelateerd aan de boekwinst bij die overgang, is ook in zoverre voldaan aan de eis dat de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming. Daarbij komt nog dat blijkens de Memorie van Toelichting, zoals hiervóór in 3.2.1 weergegeven, beoogd is de voorheen in artikel 19 van Pro de Wet op de op de inkomstenbelasting opgenomen stamrechtvrijstelling voort te zetten, zij het in sterk vereenvoudigde vorm.
3.4 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Niet in geschil is dat, indien het gelijk aan belanghebbende is, diens belastbare inkomen moet worden gesteld op f 22.785,-- (f 12.430,-- + f 10.245,-- + f 110,--).
1. 4. Proceskosten 2. De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en de behandeling van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld
3. 5. Beslissing 4. De Hoge Raad: 5. vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Inspecteur; 6. vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 22.785,--; 7. gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--; 8. veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; 9. veroordeelt voorts de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belangheb bende, vastgesteld op f 1.597,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 8 juli 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.