Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00626
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te noemen bedrag dat als belasting door belanghebbende op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 22 februari 2001 aangifte gedaan van de door hem verschuldigde overdrachtsbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van ƒ 31.200,-. Naar aanleiding van het door hem bij schrijven van 21 maart 2001 tegen dit bedrag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 24 januari 2003 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 31,-.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 februari 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, verbonden aan B te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren C en D.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting pleitnota's voorgedragen en overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
1.6. Belanghebbende heeft op 3 maart 2004, per fax en per brief, het Hof verzocht de uitspraak in onderhavige procedure aan te houden en de Inspecteur nogmaals in de gelegenheid te stellen aan te geven of deze onverkort vast wil houden aan zijn standpunt, dat formeel niet is voldaan aan het vereiste beroep op de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV).
1.7. Bij brief van 9 maart 2004 heeft de griffier aan belanghebbende laten weten dat de Inspecteur heeft meegedeeld het beroep op artikel 3 Uitvoeringsbesluit Pro belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit) te zullen handhaven.
1.8. Belanghebbende heeft per fax en per brief van 17 maart 2004 het volgende laten weten:
"Edelgrootachtbaar College,
Middels deze brief willen wij uw College verzoeken met een beroep op artikel 8:68 Algemene Pro Wet Bestuursrecht over te gaan tot heropening van het onderzoek inzake opgemelde zaak, mits het Ministerie van Financiën positief beslist op ons verzoek om toepassing van de hardheidsclausule.
Als bijlage treft u een afschrift van de brief welke wij heden hebben verstuurd aan het Ministerie van Financiën waarin wij verzoeken om toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. (...)".
Als bijlage heeft belanghebbende een brief meegezonden waarin aan de Staatssecretaris van Financiën wordt verzocht een tegemoetkoming te verlenen in verband met het feit dat er ten onrecht geen beroep is gedaan op artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV en de Inspecteur te ontheffen van zijn plicht om het beroep op artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit te handhaven.
1.9. Op 22 maart 2004 heeft belanghebbende het Hof een fax en een brief gestuurd inzake de kosten van de bezwaarfase. Op de fax is vermeld dat deze geldt voor onderhavige zaak, alsmede voor de samenhangende zaak, bekend onder nummer 03/00625. De Inspecteur heeft op een brief met dagtekening 23 maart 2004, inzake de kosten van de bezwaarfase, tevens beide zaaknummers vermeld. Op 18 februari 2004 is slechts het onderzoek ter zitting in de zaak, bekend onder nummer 03/00625, geschorst in afwachting van gegevens over de kosten van de bezwaarfase. Aangezien, zoals is opgenomen onder 1.10, het Hof het onderzoek in deze zaak heeft heropend, zal het Hof de fax en brieven van 22 en 23 maart 2004 ook in de onderhavige zaak tot de gedingstukken rekenen.
1.10. Het Hof heeft het onderzoek heropend op grond van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en heeft bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. De griffier heeft hiervan per brief van 6 september 2004 mededeling aan partijen gedaan. Het Hof heeft op grond van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Het Hof rekent de correspondentie tot de stukken van het geding.
1.11. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 maart 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, verbonden aan B te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren C en D.
1.12. Belanghebbende heeft op verzoek van het Hof op 10 maart 2005 per fax afschriften van een lijfrenteovereenkomst, van jaarstukken en van aangiften aan het Hof doen toekomen, een en ander vergezeld van een berekening van de stakingswinst in de aangifte inkomstenbelasting 1995. Ter zitting zijn de stukken overgelegd aan de Inspecteur. Het Hof rekent de stukken tot de stukken van het geding.
1.13. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.14. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de tegenpartij, een kopie overgelegd aan het Hof en belanghebbende, van het civiele arrest Hoge Raad 5 september 2003, nr. C02/001, NJ 2003/677, inzake dwaling.
1.15. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1.1. Voor de toepassing van de zogenoemde stamrechtvrijstelling van artikel 19 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) is ondermeer in het arrest Hoge Raad 28 september 1983, nr. 21 750, BNB 1984/4, (hierna: BNB 1984/4) bepaald dat de ondernemer die zijn onderneming inbrengt in een besloten vennootschap de daarbij optredende stakingswinst belastingvrij kan aanwenden voor de aankoop van een stamrecht (lijfrente), ook voorzover de winst is gerealiseerd bij het overbrengen naar het privé-vermogen van vermogensbestanddelen, zoals het pand waarin de onderneming wordt gedreven.
2.1.2. Bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, is de stamrechtvrijstelling van artikel 19 van Pro de Wet IB vervangen door een regeling, waarin de stakingswinst feitelijk wordt verminderd door aftrek als persoonlijke verplichting van bedragen besteed voor de aankoop van een lijfrente. In de literatuur werd door J.J.M. Jansen (WFR 1992/5993, p. 109) het standpunt ingenomen dat BNB 1984/4 vanaf 1992 door deze wetswijziging was achterhaald, met het gevolg dat de aldaar gevolgde weg met ingang van 1992 zou zijn afgesloten. Uit een publicatie in Futd, nummer 95-668, blijkt dat het Ministerie van Financiën de zienswijze van J.J.M. Jansen deelt. Andere schrijvers hebben dit standpunt weersproken (zie onder andere N.P.M. van Knippenberg, WFR 1993/6042, p. 171 en D.J. de Korte, Tribuut, december 1995).
2.2.1. Belanghebbende is huisarts en oefent vanaf 1995 zijn beroep uit voor eigen rekening en risico. In 1993 heeft belanghebbende, met een van de bank onder hypothecair verband geleend bedrag van ƒ 400.000, een onroerende zaak met een woongedeelte en een praktijkgedeelte (hierna: de onroerende zaak) laten bouwen. De onroerende zaak en de hypotheekschuld werden tot het ondernemingsvermogen gerekend.
2.2.2. Belanghebbende kreeg in het voorjaar van 1995 van (destijds genaamd) Bb te Q (hierna: de adviseur) het advies de huisartsenpraktijk met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 in te brengen in een besloten vennootschap vanwege de hiermee te behalen belastingvoordelen, met name een verlaging van het belastingtarief en belastinguitstel door ruimere mogelijkheden tot fiscaal 'vriendelijke' pensioenopbouw in eigen beheer.
2.2.3. Ten aanzien van de geadviseerde overdracht is door de adviseur, mede met het oog op het overleg met de bank, een groot aantal alternatieven bedacht, telkens in samenspraak met de accountant en de fiscalist van belanghebbende. De fiscalist heeft de accountant daarbij in kennis gesteld van de in 2.1.2 bedoelde verschillende zienswijzen.
2.2.4. Aanvankelijk wilde de bank dat de onroerende zaak en de daarop rustende schuld buiten de inbreng bleven en naar het privé-vermogen werden overgebracht. Onder verwijzing naar de onder 2.1.2 bedoelde verschillen in zienswijze heeft de adviseur echter aan de bank voorgerekend hoezeer dit ten koste zou gaan van de liquiditeit van belanghebbende. Aan de mogelijke onjuistheid van het standpunt dat BNB 1984/4 achterhaald zou zijn, werd in dat kader voorbij gegaan.
2.3. Op 16 juli 1995 werd de overeenkomst tot oprichting van E B.V. (hierna: de BV) opgesteld met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995. Alle activa en passiva werden ingebracht, zonder een voorbehoud te maken voor de onroerende zaak.
2.4. In een procedure voor het gerechtshof 's-Gravenhage heeft een belanghebbende zich, op 1 november 1995, gekeerd tegen de onder 2.1.2. bedoelde zienswijze dat BNB 1984/4 is achterhaald. Er werd een beroep gedaan op de uitlating van de Staatssecretaris van Financiën (wetsvoorstel 21 198, MvT blz. 77, V-N 1989/1972) dat met de onder 2.1.2 genoemde wetswijziging van 1992 slechts "[...] wordt beoogd de thans in artikel 19 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling in sterk vereenvoudigde vorm voort te zetten [...]" (zie de lopende procedure gemeld in Fidanummer 19960256). De in deze zaak optredende belastingadviseur zag geen reden de in 2.1.2 vermelde jurisprudentie achterhaald te achten.
2.5. Op 18 december 1995 heeft de Staatssecretaris meegedeeld dat het deel van de stakingswinst dat is toe te rekenen aan de bij inbreng naar het privé-vermogen overgebrachte vermogensbestanddelen werd vrijgesteld, indien voor dat bedrag een lijfrente werd gekocht bij een professionele verzekeraar (besluit van 18 december 1995, nr. DB94/3286M, BNB 1996/117). Dit zou voor belanghebbende echter leiden tot een aantasting van de liquiditeit. Aangezien de adviseur de uitkomst van de procedure voor de belastingrechter op dat moment onzeker achtte, werd besloten aan de onzekerheid voorbij te gaan en de onroerende zaak op korte termijn in te brengen in de BV, zodat van de voordelen, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995, kon worden geprofiteerd.
2.6. Op 9 februari 1996 is de BV opgericht. In de akte van inbreng van 14 maart 1996 werd een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet BRV, met als gevolg dat er geen overdrachtsbelasting verschuldigd was over de inbreng van de onroerende zaak. Aan de onroerende zaak werd bij de inbreng een waarde van ƒ 520.000 toegekend.
2.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft zich op of omstreeks 12 juni 1998 tot het onderdeel Belastingdienst/Ondernemingen Roermond van de rijksbelastingdienst gewend met het verzoek de voor ƒ 520.000 ingebrachte onroerende zaak uit de BV te mogen halen voor ƒ 385.000. De BV zou daarbij in 1998 een aanzienlijk verlies lijden. De afwaardering werd gemotiveerd met de stelling dat de onroerende zaak niet vrij en leeg opleverbaar was en daarom door de BV, met inachtneming daarvan, naar de waarde in bewoonde staat zou moeten worden gewaardeerd.
2.8. Met het arrest Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 258, BNB 1998/280, kwam de in onderdeel 2.4 bedoelde procedure tot een eind. De Hoge Raad oordeelde dat het door de rijksbelastingdienst en inmiddels ook door het Haagse hof ingenomen standpunt, zoals verwoord onder 2.1.2, gebaseerd was op een onjuiste uitleg van de Wet IB. De Hoge Raad zag geen reden voor een beperkte uitleg van deze mogelijkheid onder het recht zoals dat vanaf 1992 gold. De BV kon, zo was duidelijk geworden door het arrest van de Hoge Raad, als wederpartij bij de overeenkomst van lijfrente optreden voor het gehele bedrag van de stakingswinst, derhalve ook voorzover deze zou zijn toe te rekenen aan de overbrenging van de onroerende zaak naar het privé-vermogen van belanghebbende.
2.9. Op en per 24 juni 1999 is de onroerende zaak minnelijk getaxeerd, waarbij de waarde werd vastgesteld op ƒ 725.000, in lege en ontruimde staat. Belanghebbende heeft met de voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting bevoegde inspecteur een akkoord gesloten, inhoudende dat de overdracht van de onroerende zaak van de BV naar het privé-vermogen geen gevolgen zou hebben voor de heffing van vennootschaps- en/of inkomstenbelasting. Hiertoe heeft belanghebbende op 14 juli 1999 een brief gestuurd aan mevrouw F (bedoeld zal zijn: mevrouw G) van de rijksbelastingdienst. Op 25 november 2001 heeft mevrouw G ingestemd. In een door belanghebbende en mevrouw G ondertekende brief van 15 januari 2001 is de uitwerking vastgelegd.
2.10. Op 28 december 2000 is de onroerende zaak door de BV geleverd aan belanghebbende. In de notariële akte van verkoop en levering wordt een beroep gedaan op dwaling. In de akte wordt ƒ 31.200,- overdrachtsbelasting aangegeven, dit betreft 6% van ƒ 520.000,- (de waarde van de onroerende zaak bij inbreng in de BV). Tevens is in de akte een beroep gedaan op artikel 19, lid 2, van de Wet BRV. Een beroep op artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV ontbreekt in de akte.
2.11. Op 30 januari 2001 heeft belanghebbende om teruggaaf van de afgedragen overdrachtsbelasting verzocht, zulks met een beroep op en onder verwijzing naar artikel 19, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet BRV. Op 22 maart 2001 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de afdracht op aangifte, gedaan bij de registratie van de notariële akte van verkoop en levering van de onroerende zaak.
2.12. De Inspecteur heeft op 6 december 2001 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de waarde van de onroerende zaak in niet-verhuurde staat, op 28 december 2000, ƒ 800.000,- bedroeg en niet ƒ 725.000,-, de waarde die op grond van de onder 2.9 bedoelde minnelijke taxatie is vastgesteld. Tevens stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat geen rekening kan worden gehouden met het feit dat belanghebbende de onroerende zaak bewoont.
2.13. Op 11 augustus 2004 heeft de Staatssecretaris het onder 1.8. vermelde verzoek van belanghebbende om toepassing van de hardheidsclausule afgewezen.
2.14. Belanghebbende heeft tevens bezwaar gemaakt en beroep ingesteld tegen de in 2.12. vermelde naheffingsaanslag. Dat beroep is bekend onder nummer 03/00625.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Is er een reële grond tot vernietiging (wegens dwaling) van de overeenkomst tot inbreng van de onroerende zaak in de BV?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moeten worden aangemerkt.
3.3. Zakelijk weergegeven stelt belanghebbende het volgende ter motivering van zijn standpunt:
Primair stelt belanghebbende dat, indien partijen met een beroep op dwaling een transactie hebben vernietigd, deze vernietiging ertoe leidt dat de oude toestand met terugwerkende kracht wordt hersteld, overeenkomstig artikel 3:53 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Een beroep op een vrijstelling of een teruggaaf, als bedoeld in de Wet BRV, is derhalve niet noodzakelijk. Vernietiging van een rechtshandeling heeft goederenrechtelijke en terugwerkende kracht, zodat van een belastbare verkrijging in de zin van de Wet BRV geen sprake is.
Subsidiair doet belanghebbende een beroep op het arrest Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 35 820, BNB 2002/313.
Meer subsidiair stelt belanghebbende, met een beroep op het vertrouwensbeginsel, dat de goedkeuring van de inspecteur voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting eveneens geldt voor de overdrachtsbelasting.
Ter eerste zitting heeft belanghebbende hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
- De pleitnota van de Inspecteur is mij niet voorafgaande aan de zitting ter beschikking gesteld, waardoor ik me niet kon voorbereiden op de genoemde jurisprudentie.
- Ik bevestig dat er sprake is van twee verkrijgingen. Een verkrijging door de BV en vervolgens een verkrijging door mij.
- De intentie bestond om in de notariële akte een beroep te doen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV.
- Volgens de Staatssecretaris was het niet mogelijk de onroerende zaak in het privé-vermogen te houden en tegelijkertijd een lijfrente te bedingen bij de BV. Dit zou leiden tot een plicht af te storten bij een verzekeraar, het daarmee gepaard gaande verlies aan liquiditeit was voor mij onaanvaardbaar.
Ter tweede zitting heeft belanghebbende hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
- Ik kreeg in het voorjaar van 1995 het advies de onderneming in te brengen in een BV vanwege de hiermee te behalen belastingvoordelen, met name een verlaging van het belastingtarief en belastinguitstel door ruimere mogelijkheden tot fiscaal vriendelijke pensioenopbouw in eigen beheer. De bank wilde de onroerende zaak buiten de inbreng houden. De adviseur heeft echter aangegeven dat de onroerende zaak om fiscale redenen moest worden ingebracht. Uit de aantekeningen van de adviseur blijkt dat er diverse varianten zijn bedacht en doorgerekend, in nauw overleg met een accountant en een fiscalist. De fiscalist heeft de accountant daarbij in kennis gesteld van de zienswijze dat BNB 1984/4 achterhaald zou zijn. De adviseur is bij het standpunt gebleven dat de onroerende zaak moest worden ingebracht in de BV.
- De lijfrente is zelf berekend, er zijn geen offertes gevraagd aan professionele verzekeraars.
- Er zitten geen schriftelijke adviezen in het dossier van de adviseur. Voorts blijkt nergens uit dat er werd getwijfeld.
3.4. Zakelijk weergegeven stelt de Inspecteur het volgende ter motivering van zijn standpunt:
Er is volgens de Inspecteur geen reële grond voor vernietiging van de levering. Het beroep op dwaling kan niet worden gehonoreerd. Dwaling wordt slechts voorgewend met het oog op de fiscale voordelen. Het besluit om terug te leveren berust op een nadere overeenkomst en is later genomen in verband met de inmiddels opgetreden waardestijging van de onroerende zaak. De waardestijging wilde belanghebbende niet belast genieten in de BV, maar onbelast in privé. De nadere overeenkomst stond derhalve los van het foutieve standpunt van de rijksbelastingdienst. Dit blijkt ook uit het feit dat al tot teruglevering was besloten vóór de Hoge Raad de ten tijde van de inbreng heersende onzekerheid wegnam. Het is verder de vraag of is voldaan aan het vereiste in artikel 19 van Pro de Wet BRV, dat de toestand van vóór de verkrijging zowel rechtens als feitelijk is hersteld. Het beroep op het opgewekt vertouwen is niet terecht.
Ter eerste zitting heeft de Inspecteur hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
- Ik antwoord op de vraag van het Hof of een beroep wordt gedaan op artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit dat ik hierop inderdaad een beroep doe.
- Er is binnen een maand aangifte gedaan.
- Er is niet gedwaald voor de overdrachtsbelasting. Het is voorgewend. De mening van de rijksbelastingdienst speelde wel, maar er waren andere redenen belangrijker.
- Uit de notities leid ik af dat de bij de minnelijke taxatie betrokken taxateurs het op 28 december 2000 eens waren over de waarde van ƒ 800.000,-.
Ter tweede zitting heeft de Inspecteur hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
- In de inbrengovereenkomst van juli 1995 was het pand al in de inbreng begrepen, dit was vóór het besluit werd genomen door de Staatssecretaris.
- Er was genoeg liquiditeit om het bedrag van de stakingswinst op het pand bij een professionele verzekeraar af te storten.
- Er is geen sprake van dwaling. Men wist dat er twee standpunten bestonden en dat er twijfel was onder fiscalisten. Ook belanghebbende vond de uitkomst van een procedure op dat moment onzeker. Ik bevestig dat het advies van Hijma ("Wie twijfelt, dwaalt niet") nog steeds kan worden gevolgd. Belanghebbende moet zijn twijfels hebben gehad, maar dit heeft de inbreng niet verhinderd.
- Ik wijs het Hof op het arrest Hoge Raad 5 september 2003, nr. C02/001, NJ 2003/677, een civiel arrest over dwaling.
- De adviseur had een onderzoeksplicht bij de advisering ter zake van de inbreng van de onroerende zaak in de BV.
3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof verstaat, teruggaaf van de betaalde overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. De onroerende zaak is tweemaal overgedragen en verkregen. Vóór 14 maart 1996 was belanghebbende eigenaar van de onroerende zaak. Op 14 maart 1996 is de onroerende zaak, ten titel van inbreng, geleverd aan de BV (hierna: de eerste verkrijging), waarbij een beroep is gedaan op de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet BRV en afdracht van overdrachtsbelasting achterwege kon blijven. Op 28 december 2000 is de onroerende zaak teruggeleverd aan belanghebbende (hierna: de tweede verkrijging).
4.1.2. Artikel 19, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet BRV luidt:
"Op verzoek wordt teruggaaf van belasting verleend, indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van:
[...]
b. nietigheid of vernietiging;".
4.1.4. Naar het oordeel van het Hof is een beroep op artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV noodzakelijk om ter zake van de tweede verkrijging teruggaaf van overdrachtsbelasting te bewerkstellingen. In dat artikellid is, voorzover van belang, vrijgesteld de verkrijging:
"[...]
r. krachtens herstel als bedoeld in artikel 19;
[...]".
4.1.5. De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd een beroep te hebben gedaan op artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit. Dit artikel bepaalt onder meer dat de in artikel 15 van Pro de Wet BRV bedoelde vrijstellingen slechts van toepassing zijn wanneer in de aangifte een beroep op de vrijstelling wordt gedaan, onder opgaaf van de voor de toepassing van vrijstelling van belang zijnde gegevens. Belanghebbende heeft in onderhavige zaak aangifte gedaan door middel van het aanbieden van een akte ter registratie van 28 december 2000.
4.1.6. Vaststaat dat belanghebbende zich in de akte van 28 december 2000 niet heeft beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV. Belanghebbende heeft zich pas in zijn bezwaarschrift van 21 maart 2001 beroepen op voornoemde vrijstelling.
4.1.7. Belanghebbende heeft de Staatssecretaris van Financiën op 17 maart 2004 verzocht een van de wet afwijkende tegemoetkoming te bieden. Belanghebbende heeft de Staatssecretaris verder verzocht de Inspecteur op te dragen een beroep op artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit in deze procedure achterwege te laten, zodat het Hof een inhoudelijk oordeel kan geven over de in geschil zijnde vraag. De Staatssecretaris heeft dit verzoek op 11 augustus 2004 afgewezen. Te dezen heeft naar het oordeel van het Hof evenwel het volgende te gelden.
4.1.8. In zijn Resolutie van 27 december 1998, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, (hierna: de Resolutie) heeft de Staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid tot toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor een aantal gevallen gedelegeerd aan de inspecteurs der registratie en successie. Eén van deze gevallen betreft het niet tijdig een beroep doen op een vrijstelling. Onderdeel 2a van de Resolutie luidt:
"2. Niet tijdig beroepen op vrijstellingen [...]
a. Indien een vrijstelling bedoeld in artikel 15 wet Pro BRV, niet kan worden toegepast omdat niet tijdig is voldaan aan het bepaalde in artikel 3 Uitvoeringsbesluit Pro, wordt ten bedrage van de dientengevolge meer verschuldigde overdrachtsbelasting een tegemoetkoming verleend, indien de termijnoverschrijding het gevolg is geweest van een onwillig verzuim.".
4.1.9. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 7 maart 2003, nr. 37 198, BNB 2003/207, (overwegingen 3.12 en 3.13), is de belastingrechter bevoegd om in dit geval het hardheidsclausulebeleid te toetsen.
4.1.10. Belanghebbende heeft zich in de akte beroepen op artikel 19 van Pro de Wet BRV, waar dit artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV had moeten zijn. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de intentie was een vrijstelling dan wel teruggaaf van overdrachtsbelasting te verkrijgen. In dit geval kan dan ook, naar het oordeel van het Hof, worden gesproken van een "onwillig verzuim", als bedoeld in de Resolutie. De Resolutie dekt alle gevallen en modaliteiten af waarin niet aan het voorschrift van artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit is voldaan. Het Hof gaat derhalve voorbij aan het feit dat belanghebbende zich in de akte van 28 december 2000 op de onjuiste vrijstelling heeft beroepen. Het Hof ziet dan ook geen reden om belanghebbende de vrijstelling van artikel, 15, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet BRV reeds om formele reden te onthouden.
4.2. Vervolgens dient te worden beoordeeld of sprake is van herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet BRV. Partijen hebben de overeenkomst, op grond waarvan de onroerende zaak is geleverd, vernietigd bij buitengerechtelijke verklaring met een beroep op dwaling als bedoeld in artikel 6:228 BW Pro. Volgens de Inspecteur bestond er echter geen reële grond de overeenkomst te vernietigen. De Inspecteur stelt dat dwaling wordt voorgewend, uitsluitend om fiscale voordelen te behalen. De fiscale voordelen zouden, naar het Hof verstaat, zijn dat belanghebbende de inmiddels opgetreden waardestijging van de onroerende zaak liever zelf en onbelast genoot dan deze te zijner tijd belast te realiseren in de BV, waarna daarover bij uitdeling door de BV of vervreemding van de aandelen in beginsel nog eens belasting zou moeten worden betaald.
4.3. Vooropgesteld moet worden dat, ingevolge het arrest Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 35 820, BNB 2002/313, (hierna: BNB 2002/313) bij gebleken onjuistheid van een mededeling van een professionele derde (een belastingadviseur, een belastinginspecteur, een Staatssecretaris van Financiën) een buitengerechtelijke verklaring dat beide partijen met terugwerkende kracht wensen te vernietigen, niet voldoende is voor een geslaagd beroep op de faciliteit van artikel 19 van Pro de Wet BRV. Er moet blijkens BNB 2002/313 een reële grond zijn voor vernietiging. De dwaling mag niet zijn voorgewend. In het geval van BNB 2002/313 stond feitelijk vast dat, zonder die onjuiste mededeling, de overeenkomst niet zou zijn aangegaan. Hof en Hoge Raad beslisten derhalve dat de dwaling niet was voorgewend. In zijn conclusie bij deze zaak wijst advocaat-generaal Wattel erop dat de vernietiging niet mag berusten op een nieuwe overeenkomst. Het Hof leest de voorwaarden die de Hoge Raad in BNB 2002/313 heeft gesteld zo, dat bij het ontbreken van een reële grond voor vernietiging geen sprake is van een vernietiging van de oude overeenkomst, maar van het sluiten van een nieuwe overeenkomst, zodat de oude overeenkomst wordt geacht in stand te blijven.
4.4. In het door de Hoge Raad in BNB 2002/313 behandelde geval was er twijfel over de vraag of overdrachtsbelasting verschuldigd was ter zake van een reorganisatie in een concern. De accountant en de notaris twijfelden en vroegen een opinie van een fiscalist. De inbreng werd in afwachting daarvan uitgesteld. Er werd betekenis aan toegekend en de onzekerheid werd niet aanvaard. De belastingadviseur nam vervolgens in zijn opinie die twijfel weg en die opinie had daarmee betekenende invloed op het aangaan, de inhoud en de uitvoering van de interne reorganisatie. Bij twijfel was de reorganisatie niet doorgegaan. De interne reorganisatie werd na ontvangst van de opinie onverwijld uitgevoerd. De mededeling bleek in dat geval echter achteraf onjuist. Partijen deden met succes een beroep op dwaling.
4.5. In het onderhavige geval is er ook twijfel geweest. In dit geval werd deze twijfel echter niet weggenomen door een belastingadviseur, maar werd deze juist bevestigd. Beide partijen bij de inbrengovereenkomst wisten waarschijnlijk dat het standpunt van de Staatssecretaris eind 1995/begin 1996 in rechte werd bestreden. Zij hadden het, naar het oordeel van het Hof, objectief beschouwd althans moeten weten. In elk geval werd de uitkomst van een zelf te voeren procedure door de adviseur in de advisering aan belanghebbende als onzeker aangemerkt. Partijen hadden de inbreng kunnen uitstellen door de inbrengovereenkomst aan te passen en een later overgangstijdstip te kiezen. Men besloot in dit geval echter om niet te wachten. Daarmee werd de onzekerheid over de uitkomst van de lopende procedure een door beide partijen aanvaard onderdeel van de inbrengovereenkomst. De inbreng werd doorgezet en daarmee verloor de onzekerheid te dezen, naar het oordeel van het Hof, de door de Hoge Raad in BNB 2002/313 bedoelde reële betekenis.
4.6. Dat de onzekerheid in dit geval geen reële betekenis had, wordt bevestigd door het feit dat de gemachtigde van belanghebbende, nog vóór de onzekerheid door de Hoge Raad werd weggenomen, al had besloten de inbreng van de onroerende zaak ongedaan te maken. Belanghebbende kwam slechts vragen om een afspraak over de daarbij te hanteren prijs. Een beroep op de onjuistheid van de zienswijze van de fiscus deed belanghebbende pas later. Kennelijk had de problematiek van de waarde op dat moment grotere betekenis. Naar het oordeel van het Hof stelt de Inspecteur derhalve terecht dat dit de indruk versterkt dat de dwaling ter zake slechts werd voorgewend, dat de leveringsovereenkomst in stand moet blijven, dat de teruglevering op 28 december 2000 is gebaseerd op een nadere overeenkomst, een en ander met het gevolg dat de aan die nadere overeenkomst ontleende vrijstelling niet kan worden toegepast.
4.7. Een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er een reële grond was voor de vernietiging van de overeenkomst tot inbreng van de onroerende zaak. Verder kan in het midden blijven wat wel de doorslaggevende reden is geweest om de oprichting van de BV door te zetten en de onroerende zaak en de daarop rustende schuld uit het privé-vermogen over te laten gaan naar het vermogen van de BV.
4.8. Niet is gebleken dat de voor de overdrachtsbelasting bevoegde inspecteur overleg heeft gehad met de voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting bevoegde inspecteur omtrent het verzoek van belanghebbende in de brief van 14 juli 1999. Het standpunt van de laatstgenoemde inspecteur kan derhalve niet aan de voor de overdrachtsbelasting bevoegde inspecteur worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad 15 november 2000, nr. 35 677, BNB 2001/23). Belanghebbende heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de inspecteur met zijn gedragingen bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat voor de overdrachtsbelasting het standpunt van de voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting bevoegde inspecteur zou worden gevolgd.
4.9. De maatstaf van heffing is in onderhavige zaak niet aan de orde.
4.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
5. Schadevergoeding
Nu het beroep ongegrond wordt verklaard, komt een schadevergoeding voor de kosten van de bezwaarfase, op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb, niet aan de orde.
6. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
8. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en K.L.H. van Mens, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 18 januari 2006
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 18 januari 2006.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.