Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 12 december 1996 betreffende na te melden haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 38.250,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 7 mei 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de naheffingsaanslag. Op 25 mei 1998 is een reactie van de Staatssecretaris van Financiën op de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal bij de Hoge Raad ingekomen.
3. Beoordeling van de middelen 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1994 aan haar directeur, die middellijk ook haar enige aandeelhouder is, een arbeidsbeloning - in de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders aangeduid als extra tantième - ter grootte van ƒ 100.000,-- toegekend, waarbij zij heeft bepaald dat dit bedrag niet eerder dan 31 december 2009 aan haar directeur ter beschikking zal worden gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zal zijn. Het bedrag komt op die datum tot uitkering, ongeacht of die directeur dan nog bij haar in dienstbetrekking is en ongeacht of hij dan nog in leven is. 3.2 Het tantième is "toegekend onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door partijen gewenste fiscale gevolgen heeft (zijnde: aanspraak in 1994 belastbaar als loon voor contante waarde in december 1994 van de uitkering in december 2009, uitke ring in december 2009 zelf onbelast)". 3.3 Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van ƒ 100.000,-- loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg welis waar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten. 3.4 Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit recht op in de toekomst te betalen loon niet kan worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. Hieraan doen niet af de omstandig heden dat de extra arbeidsbeloning kennelijk niet afhankelijk van de winst was, dat belanghebbende daarvoor een passiefpost op haar balans heeft opgenomen, en dat het mogelijk de bedoeling van belanghebbende was haar directeur een aanvullende beloning toe te kennen naast zijn pensioen. Middelonderdeel A, waarin wordt betoogd dat het hier gaat om een aanspraak, faalt, evenals de sub-onderdelen 1 tot en met 4 van middelonderdeel B voorzover die berusten op het uitgangs punt dat hier geen sprake is van loon dat vertraagd wordt genoten maar van een reeds in 1994 "fiscaal genoten" recht. 3.5 Middelonderdeel B stelt voorts de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft geoordeeld dat, in afwijking van wat normaal geldt voor het tijdstip van genieten van loon, ingevolge het destijds geldende artikel 27, lid 10, de beloning geacht moet worden reeds te zijn genoten in december 1994. 3.6 Subonderdeel 1 van dit middelonderdeel komt tevergeefs op tegen 's Hofs oordeel dat het uitbetalingsmoment ongebruikelijk is. Dit oordeel geeft, mede gelet op de omstandigheid dat het hier gaat om een aan een directeur, tevens middellijk enig aandeelhouder, toegekende extra arbeidsbeloning, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het betoog dat het Hof dit oordeel erop heeft gegrond dat sprake was van een tantième - hetgeen dan volgens het middel een onjuist uitgangspunt zou zijn - mist feitelijke grondslag, aangezien in 's Hofs uitspraak niet valt te lezen dat het Hof voor zijn oordeel over de ongebruikelijkheid van het genietingstijdstip een bijzondere betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat het hier gaat om een als extra tantième aangeduide arbeidsbeloning. 3.7 Voorzover de subonderdelen 1 tot en met 4 ertoe strekken te betogen dat artikel 27, lid 10, alleen toepassing kan vinden met betrekking tot reeds eerder overeengekomen reguliere arbeidsbeloningen waarvan het genietingstijdstip door een nadere (uitstel)overeenkomst is gewijzigd, falen zij eveneens. Weliswaar wijst de wetsgeschiedenis, zoals uiteengezet in onderdeel 3 van de Conclusie van de Plv. Procureur-Generaal, in de richting dat in het bijzonder aan dergelijke situaties is gedacht, maar in de tekst van het artikel valt een beperking tot die situaties niet te lezen. Bovendien verzet de strekking van de bepaling, het tegengaan van uitstel van loon juist door een directeur-groot aandeelhouder, zich tegen een dergelijke beperkte uitleg. 3.8 In subonderdeel 5 van middelonderdeel B wordt betoogd dat het destijds geldende artikel 27, lid 10, niet op een geval als het onderhavige betrekking kan hebben, omdat het dan niet nodig zou zijn geweest met ingang van 1995 het tot dan geldende artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet te doen vervallen. Dit betoog gaat niet op, nu ook indien ervan wordt uitgegaan dat artikel 27, lid 10, mede ziet op gevallen als het onderhavige, in de zienswijze van de wetgever door de bepaling van artikel 11, lid 1, letter g, een "lek" zou blijven bestaan voor het geval, anders dan hier, sprake zou zijn van een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. Ook dit subonderdeel faalt. 3.9 Nu, zoals uit het vorenoverwogene volgt, in 1994 niet over de contante waarde van de extra beloning maar over de nominale waarde daarvan loonbelasting/premie volksverzekeringen moet worden ingehouden, verdient opmerking dat in het jaar waarin door de vervulling van de ontbindende voorwaarde waaronder de extra arbeidsbelo ning is toegekend, komt vast te staan dat de directeur daarop geen recht heeft, het volle als loon in aanmerking genomen bedrag - dus niet slechts de contante waarde van de voorwaardelijk toegekende toekomstige uitkering - als negatief loon moet worden beschouwd. 3.10 Uit hetgeen in het voorgaande is overwogen volgt dat het middel faalt en dat het beroep moet worden verworpen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 3 maart 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.