Uitspraak
33764
3 mei 2000
gewezen op het beroep in cassatie van de vereniging X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 september 1997 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f --, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr H.C. Bitter, advocaat te Amsterdam.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 14 december 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, een vereniging met meer dan 800 leden, heeft volgens artikel 4 van Pro haar statuten ten doel het doen beoefenen en bevorderen van sport en spel, in het bijzonder de golfsport. Zij is eigenaresse van een duinterrein in de gemeente Z. Op dit terrein bevindt zich onder meer een golfcomplex met 27 holes en een clubhuis.
3.1.2. De leden van belanghebbende zijn jaarlijkse contributies, alsmede entreegelden verschuldigd. Daarnaast zijn leden verplicht deel te nemen in een door belanghebbende uitgegeven renteloze obligatielening. De overige inkomsten van belanghebbende bestaan uit de opbrengst van de verhuur van enige onroerende zaken, sponsorbijdragen, rentebaten, de opbrengst van de levering van ballen, de verhuur van lockers en zogenoemde caddy-cars, de stalling van caddy-cars van de leden, alsmede de hierna te noemen dagcontributies.
De door de leden betaalde contributies bedroegen in 1994 in totaal f f,--.
3.1.3. Belanghebbende stelt personen die geen lid zijn, maar wel een zekere golfvaardigheid bezitten, in de gelegenheid gebruik te maken van het hiervóór in 3.1.1 genoemde golfcomplex en de daarbij behorende faciliteiten. Aan deze personen brengt belanghebbende per keer een bedrag in rekening, ook wel aangeduid als dagcontributie.
Belanghebbende ontving in 1994 aan dagcontributies in totaal f b,--. In de jaren 1990 tot en met 1993 liep het totale bedrag aan dagcontributies uiteen van f c,-- tot f d,-- per jaar. In 1995 beliep het bedrag aan dagcontributies f e,--.
3.1.4. Ultimo 1989 bestond het eigen vermogen van belanghebbende volgens de door belanghebbende opgestelde jaarstukken uit een algemene reserve van f g,-- en een reserve ‘opbrengst open' van f h,--. Op de balans was onder meer een voorziening opgenomen onder de naam J Fonds tot een bedrag van f j,--.
Ultimo 1994 bestond het eigen vermogen van belanghebbende uit een algemene reserve van f aa,-- en een reserve bestemmingsreserves (waaronder het J Fonds) van f y,--.
Ultimo 1995 bestond het eigen vermogen van belanghebbende uit een algemene reserve van f ee,-- en een reserve bestemmingsreserves (waaronder het J Fonds) van f ff,--.
Ten laste van het J Fonds worden uitgaven gebracht die niet tot de jaarlijks weerkerende uitgaven behoren.
3.1.5. De staat van baten en lasten over 1990 sloot met een voordelig saldo van f o,--, waarvan f p,-- werd toegevoegd aan de algemene reserve en f q,-- aan de reserve ‘opbrengst open'.
De staat van baten en lasten over 1991 sloot met een voordelig saldo van f r,--, welk bedrag werd toegevoegd aan het J Fonds.
De staat van baten en lasten over 1992 sloot met een voordelig saldo van f s,--, welk bedrag werd toegevoegd aan het J Fonds.
De staat van baten en lasten over 1993 sloot met een voordelig saldo van f t,--, welk bedrag werd toegevoegd aan het J Fonds.
De staat van baten en lasten over 1994 sloot met een voordelig saldo van f u,--, waarvan f v,-- werd toegevoegd aan de algemene reserve en f w,--aan het J Fonds.
De staat van baten en lasten over 1995 sloot met een voordelig saldo van f gg,--, welk bedrag geheel werd toegevoegd aan het J Fonds.
Belanghebbende heeft in de jaren 1990 tot en met 1994 aan de algemene reserve toevoegingen gedaan waardoor die reserve is gestegen van f g,-- ultimo 1989 tot f aa,-- ultimo 1994. Aan het J Fonds hebben in die jaren toevoegingen en onttrekkingen plaatsgevonden, waardoor de omvang van het fonds toenam van f j,-- ultimo 1989 tot f z,-- ultimo 1994. De toevoegingen aan dit fonds hebben plaatsgevonden ten laste van het resultaat en daarnaast ook uit de exploitatieoverschotten.
3.1.6. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat de hiervóór in 3.1.3 genoemde, jegens de niet-leden verrichte prestaties krachtens het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) jo. artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) en de bij het Besluit behorende bijlage B, onderdeel b, aanhef en post 21, zijn vrijgesteld, ter zake van deze prestaties geen omzetbelasting voldaan. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat deze vrijstelling dienaangaande toepassing mist aangezien belanghebbende winst beoogt, de onderhavige naheffings-aanslag opgelegd.
3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen en aan dat oordeel toegevoegd dat daaraan niet afdoet de stelling van belanghebbende dat in ambtsgebieden van andere inspecteurs heffing van omzetbelasting te dier zake wel achterwege is gebleven.
Tegen dit oordeel voert middel III aan dat de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 juli 1995, nr. AFZ94/4519M, BNB 1995/260, een waarborg vormt voor eenheid van beleid. Het middel faalt, aangezien belanghebbende, naar het Hof feitelijk en derhalve in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld, niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in met het hare vergelijkbare gevallen niet is geheven ter zake van de ontvangen dagcontributies.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het vermoeden is gewettigd dat belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streeft. De omstandigheid dat belanghebbende die overschotten aanwendt ten dienste van haar prestaties bestaande uit het gelegenheid geven tot de beoefening van de golfsport, rechtvaardigt naar ’s Hofs oordeel niet de gevolgtrekking dat zij geen winst beoogt, aangezien voor zodanige gevolgtrekking slechts plaats is indien sprake is van incidentele, niet systematisch nagestreefde exploitatie-overschotten, welke in de genoemde zin worden aangewend. Tegen dit oordeel richt zich middel II.
3.3.2. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet luidt:
‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen’.
Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 7, eerste lid, van het Besluit, luidende:
‘Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.’
In genoemde bijlage B, onderdeel b, post 21, worden aangewezen de leveringen en diensten, die als zodanig worden verricht door instellingen, indien zij geen winst beogen, die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, alleen voor deze prestatie.
Voorts zijn krachtens artikel 11, lid 1, letter e, van de Wet onder meer van omzetbelasting vrijgesteld de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden (met enkele uitzonderingen). Deze vrijstelling is op grond van artikel 11, lid 2, van de Wet slechts van toepassing indien met de bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd; onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de bedoelde prestaties.
3.3.3. Met de hiervóór in 3.3.2 aangehaalde bepalingen wordt uitvoering gegeven aan artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter m, van de Zesde richtlijn, krachtens welke bepaling zijn vrijgesteld sommige diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen.
3.3.4. Middel II doet de vraag rijzen welke de betekenis is van de in de hiervóór in 3.3.3 vermelde bepaling van de Zesde richtlijn genoemde voorwaarde ‘zonder winstoogmerk’.
In de eerste plaats is van belang het antwoord op de vraag of daarbij uitsluitend gelet moet worden op het resultaat van de in deze bepaling bedoelde diensten die een instelling verricht, dan wel mede op het resultaat van andere prestaties, welke die instelling daarnaast verricht.
Voorts zijn van belang de antwoorden op de vragen of er een rechtstreeks verband - zoals bedoeld in onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 maart 1988, nr. 102/85 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443 - aanwezig is met betrekking tot de contributies van een vereniging die haar leden krachtens haar statutaire doel in de gelegenheid stelt tot het in verenigingsverband beoefenen van een sport, en, zo het antwoord ontkennend is, of de vereniging dan, zo zij daarnaast prestaties verricht waarvoor zij wél rechtstreekse tegenprestaties ontvangt, slechts in zoverre als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd.
Tevens is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een winstoogmerk van belang of tot de in aanmerking te nemen inkomsten van een instelling in de vorm van een vereniging mede behoort het totaal van de jaarlijkse contributies van de leden aan wie de vereniging krachtens de statuten gelegenheid geeft tot de beoefening van sport, ook indien er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de onderscheidene prestaties van de vereniging jegens haar leden en de door die leden betaalde contributie.
Voor het geval ten aanzien van het winstoogmerk uitsluitend gelet moet worden op de door de instelling verrichte diensten als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter m, van de Zesde richtlijn en niet op het totale resultaat van de instelling, is van belang het antwoord op de vraag welke uitgaven aan die diensten moeten worden toegerekend. Dienen daarbij uitsluitend de direct door die diensten opgeroepen kosten in ogenschouw genomen te worden dan wel mede een deel van de andere kosten van de instelling?
Ten slotte rijst de vraag of de omstandigheid dat een instelling door haar systematisch beoogde overschotten uiteindelijk aanwendt ten dienste van haar prestaties bestaande uit het gelegenheid geven tot de beoefening van een tak van sport als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter m, van de Zesde richtlijn, de gevolgtrekking rechtvaardigt dat zij geen winst beoogt in de zin van deze bepaling. Of is voor zodanige gevolgtrekking slechts plaats indien sprake is van incidentele, niet systematisch nagestreefde exploitatie-overschotten, welke in de genoemde zin worden aangewend?
De Hoge Raad vraagt zich in dit verband af of bij de uitlegging van het begrip winstoogmerk als bedoeld in vermeld artikel 13, A, lid 1, letter m, mede gelet dient te worden op het bepaalde in artikel 13, A, lid 2, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn, en zo ja in welke zin deze bepaling dan dient te worden uitgelegd. In het bijzonder is niet duidelijk of in het tweede gedeelte van deze bepaling tussen ‘wel’ en ‘winst’ gelezen moet worden ‘systematisch’ (zoals belanghebbende voorstaat), dan wel ‘, doch slechts incidenteel,’ (naar het Hof heeft geoordeeld). De tweede lezing heeft als gevolg dat de vrijstelling zou vervallen zodra een instelling die niet systematisch het maken van winst beoogt, incidenteel winst maakt en deze winst uitkeert en niet aanwendt voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend. Bovendien zou in de tweede lezing de vrijstelling niet van toepassing zijn, indien de instelling systematisch naar overschotten streeft, die zij reserveert voor toekomstige uitgaven ten behoeve van de instandhouding of de verbetering van de diensten die zij verleent.
Op grond van het vorenstaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 van Pro het EG-Verdrag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1.a. Dient, wanneer vastgesteld moet worden of een instelling een winstoogmerk heeft, als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter m, van de Zesde richtlijn, uitsluitend gelet te worden op de resultaten van de in deze bepaling bedoelde diensten of moeten de resultaten van andere prestaties, die de instelling daarnaast verricht, mede in ogenschouw worden genomen?
b. Dienen, ingeval ten aanzien van het winstoogmerk uitsluitend gelet moet worden op de door de instelling verrichte diensten als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter m, van de Zesde richtlijn en niet op het totale resultaat van de instelling, uitsluitend de direct door die diensten opgeroepen kosten in ogenschouw genomen te worden dan wel mede een deel van de andere kosten van de instelling?
2.a. Is er een rechtstreeks verband - zoals bedoeld in onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 maart 1988, nr. 102/85 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443 - aanwezig met betrekking tot de contributies van een vereniging die haar leden krachtens haar statutaire doel in de gelegenheid stelt tot het in verenigingsverband beoefenen van een sport, en, indien het antwoord op deze vraag ontkennend is, is de vereniging dan slechts in zoverre als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn aan te merken, zo zij tevens prestaties verricht waarvoor zij wél rechtstreekse tegenprestaties ontvangt?
b. Dient, ook indien er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de onderscheidene prestaties van de vereniging jegens haar leden en de door die leden betaalde contributie, tot de voor het vaststellen van het in de eerste vraag bedoelde winstoogmerk in aanmerking te nemen inkomsten van een instelling in de vorm van een vereniging mede gerekend te worden het totaal van de jaarlijkse contributies van de leden aan wie de vereniging krachtens de statuten gelegenheid geeft tot de beoefening van sport?
3. Rechtvaardigt de omstandigheid dat een instelling door haar systematisch beoogde overschotten aanwendt ten dienste van haar prestaties, bestaande uit het gelegenheid geven tot de beoefening van een tak van sport, als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter m, van de Zesde richtlijn, de gevolgtrekking dat zij geen winst beoogt in de zin van deze bepaling? Of is voor zodanige gevolgtrekking slechts plaats indien sprake is van incidentele, niet systematisch nagestreefde exploitatie-overschotten, welke in de genoemde zin worden aangewend?
Dient bij het beantwoorden van deze vragen mede gelet te worden op het bepaalde in artikel 13, A, lid 2, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn, en zo ja in welke zin moet deze bepaling dan worden uitgelegd; meer in het bijzonder: moet in het tweede gedeelte van deze bepaling tussen ‘wel’ en ‘winst’ gelezen worden ‘systematisch’, dan wel ‘, doch slechts incidenteel,’?
De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is op 3 mei 2000 vastgesteld door de vice-presi-dent R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren A.E. de Moor, F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet en P. Lourens, in te-genwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgespro-ken.