Uitspraak
Nr. 34933
6 december 2000
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 september 1998 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 8.039,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en heeft bepaald dat de aanslag wordt berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.439,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 4 april 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
Op 20 april 2000 is bij de Hoge Raad ingekomen de reactie van de Staatssecretaris van Financiën op de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, die in 1996 een studie voor een beroep volgde, genoot in dat jaar ingevolge artikel 16 van Pro de Wet op de studiefinanciering (hierna: WSF) een basisbeurs als uitwonende student ter grootte van ƒ 425,-- per maand. Zij kwam niet in aanmerking voor een aanvullende beurs en zij was geen studieleningen aangegaan. Vanaf 1 september 1996 viel zij onder het regime van de tempobeurs.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de voor aftrek in aanmerking te nemen studiekosten van belanghebbende, een uitwonende student, moeten worden verminderd met het bedrag van de basisbeurs voor uitwonende studenten, zoals de Inspecteur verdedigde, of met het lagere bedrag voor thuiswonende studenten, zoals belanghebbende betoogde.
3.3. Artikel 46, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet) bepaalt dat als buitengewone lasten worden aangemerkt de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep van de belastingplichtige (…), voor zover zij meer bedragen dan f 800,-- of, als dit minder is, 2 percent van het onzuivere inkomen. Ingevolge lid 9 van dat artikel worden uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep geacht niet op de belastingplichtige te drukken voor zover ter zake van die opleiding of studie uitkeringen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 30b, letter d, onder 2° en 3°, van de Wet worden verstrekt. Laatstgenoemde bepalingen houden in:
“Tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet:
(…)
d. bij ministeriële regeling aan te wijzen, op het inkomen van de belastingplichtige afgestemde uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij bij die regeling geacht worden te strekken tot bestrijding van:
(…)
2°. bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie;
3°. meerkosten van het als studerende uitwonend zijn”.
Artikel 6, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling inkomsten-belasting 1990 (tekst 1996) wijst als uitkeringen welke niet tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren, onder meer aan de uitkeringen als bedoeld in artikel 16 van Pro de WSF.
3.4. De wettelijke fictie van artikel 46, lid 9, van de Wet brengt derhalve met zich dat het deel van de studiekosten dat wordt geacht niet op belanghebbende te drukken wordt gesteld op ƒ 5.100,-- per jaar (12 x ƒ 425,--; de basisbeurs voor een uitwonende studerende in het hoger onderwijs), terwijl dat bedrag op ƒ 1.500,-- (12 x ƒ 125,--; de basisbeurs voor een thuiswonende studerende in het hoger onderwijs) zou zijn gesteld, indien belanghebbende het onderhavige jaar op het adres van haar ouders of één van hen zou hebben gewoond.
3.5. Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat het verschil in de behandeling van de studiekosten van een uitwonende en een thuiswonende student, welk verschil geen verband houdt met een verschil in de studiekosten van een uitwonende en een thuiswonende student, maar met een verschil in de kosten van levensonderhoud, een schending inhoudt van het verbod op discriminatie neergelegd in artikel 26 IVBPR Pro, nu voor het verschil in behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
3.6. In het beroepschrift in cassatie wordt tegen dit oordeel één middel aangevoerd, kort samengevat inhoudende dat de ongelijke behandeling zijn rechtvaardiging vindt in de uitvoerbaarheid van de desbetreffende regelingen.
3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 februari 1995, nr. 30201, BNB 1995/83, heeft overwogen, heeft de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet van 24 februari 1988 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting in verband met de Wet op de studiefinanciering, Stb. 70, om redenen van uitvoerbaarheid - eenvoud en doelmatigheid - gekozen voor een systeem zoals dat is neergelegd in artikel 46, lid 9, van de wet in verbinding met artikel 30b, aanhef en letter d, onder 2 en 3. Aanvankelijk hield dit systeem in dat voor de grote groep studenten met recht op studiefinaciering - ten tijde van de totstandkoming van voormelde wet circa 500.000 - gold dat tegenover het slechts gedeeltelijk belasten van de in artikel 30b van de Wet bedoelde uitkeringen en verstrekkingen tot bestrijding van bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie en meerkosten als gevolg van het uitwonend zijn, stond dat de studiekosten slechts gedeeltelijk als buitengewone last aftrekbaar waren. In de jaren 1991 tot en met 1994 zijn de percentages waarvoor de uitkering was vrijgesteld en de studiekosten niet aftrekbaar waren, geleidelijk verhoogd tot 100 percent van vorenbedoelde uitkeringen en verstrekkingen. Die wijziging doet evenwel niet eraan af dat, voorzover als gevolg van voormelde keuze sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor die behandeling de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt. Dit geldt niet slechts voor de mogelijk ongelijke behandeling van studenten met recht op studiefinanciering ten opzichte van andere belastingplichtigen, maar ook voor de mogelijk ongelijke behandeling van studenten die uitwonend zijn, ten opzichte van bij hun ouders wonende studenten. Het middel slaagt derhalve. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroorde-ling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is op 6 december 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren D.H. Beukenhorst, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.