Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 34973
10 januari 2001
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X N.V. c.s. te 's-Gravenhage, alsmede op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 november 1998, nr. P96/5616, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1989 tot en met 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van f 4.509.142,-- aan enkelvoudige belasting en f 146.806,-- aan verhoging. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot f 3.413.794,-- aan enkelvoudige belasting, en de verhoging volledig kwijtgescholden.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gegrond heeft verklaard, de uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot f 3.195.070,-- aan enkelvoudige belasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het beroep van de Staatssecretaris bestreden.
De Advocaat-Generaal J.W. van den Berge heeft op 23 juni 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
Belanghebbende heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Aan belanghebbende zijn in het naheffingstijdvak diensten verricht door merchant- en investmentbankers, waaronder ondernemingen te Londen en New York, welke diensten verband hielden met de verwerving van of deelneming in buitenlandse ondernemingen door belanghebbende. In sommige gevallen gaf belanghebbende opdracht een geschikte overname- of fusiekandidaat te zoeken, in andere gevallen gaf belanghebbende de opdracht de overname van of de fusie met een beoogde onderneming te begeleiden. De omvang en de aard van de diensten van de betrokken merchant- en investmentbankers verschilden van geval tot geval. Tot die werkzaamheden kunnen worden gerekend:
het management van het aankoopproces;
het bepalen van de acquisitiedoelen;
het bepalen van de marktwaarde van een beoogde deelneming en het uitvoeren van waardeanalyses;
de advisering met betrekking tot de wijze waarop de koop kan plaatsvinden met inbegrip van de formele aspecten en voorwaarden;
het adviseren bij onderhandelingen en het voeren van onderhandelingen met vertegenwoordigers en adviseurs van potentiële verkopers;
het coördineren van alle bij een eventuele koop te verrichten activiteiten en het voorbereiden van de daarvoor benodigde documenten.
Bij het verrichten van de werkzaamheden maken merchant- en investmentbankers gebruik van adviesdiensten van derden, zoals accountants, belastingadviseurs en juristen.
3.1.2. Voor de aan belanghebbende verleende diensten zijn door de merchant- en investmentbankers vergoedingen bedongen, die verschuldigd zouden zijn indien de transactie doorgang zou vinden (zogenoemde successfees). Indien de transactie geen doorgang vond, was meestal een vergoeding verschuldigd die was gebaseerd op het aantal gewerkte uren en de gemaakte kosten.
3.2. Aan belanghebbende zijn in het naheffingstijdvak tevens diensten verricht door twee te New York gevestigde ratingbureaus. Deze diensten bestaan uit beoordelingen van de kredietwaardigheid van belanghebbende. Afhankelijk van het resultaat van die beoordeling wordt een rating toegekend. De beoordelingen vinden periodiek of ter gelegenheid van de uitgifte van een lening plaats.
3.3. Ter zake van de diensten van de merchant- en investmentbankers is een bedrag van f 573.513,-- in de naheffingsaanslag begrepen en ter zake van de diensten van de ratingbureaus een bedrag van f 218.724,--.
3.4. Voor het Hof was in geschil of de hiervóór in 3.1.1 en 3.2 aangeduide diensten kunnen worden gerangschikt onder de diensten, bedoeld in artikel 6, lid 2, letter d, onder 3°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen van cassatie
4.1. Het Hof heeft, in navolging van partijen en in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de werkzaamheden, die de in een bepaald geval door belanghebbende ingeschakelde merchant- en investmentbanker ten behoeve van belanghebbende verricht, dienen te worden aangemerkt als een dienst die als zodanig in de heffing van omzetbelasting dient te worden betrokken, nu enerzijds in het geheel van werkzaamheden niet een werkzaamheid is aan te geven die de overige zodanig overheerst, dat deze daardoor worden geabsorbeerd en anderzijds de verschillende werkzaamheden functioneel zodanig met elkaar samenhangen, dat niet kan worden gezegd dat een of meer van die werkzaamheden afzonderlijk in aanmerking dienen te worden genomen. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat dit samenstel van werkzaamheden van merchant- en investmentbankers, die op zichzelf zijn te beschouwen als werkzaamheden die gewoonlijk worden verricht door raadgevende personen, adviesbureaus, advocaten dan wel accountants, het karakter heeft van een dienst van een raadgevend persoon, adviesbureau, advocaat of accountant c.q. een daaraan soortgelijke dienst. Tegen laatstvermeld oordeel richt zich middel l.
4.2. Artikel 6, lid 2, letter d, onder 3°, van de Wet moet worden uitgelegd in overeenstemming met de overeenkomstige bepaling in artikel 9, lid 2, letter e, derde streepje, van de Zesde richtlijn. Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 16 september 1997, Von Hoffmann, C-145/96, Jurispr. 1997, I-4870, moet bij de beantwoording van de vraag of een dienst valt onder de omschrijving “diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten” eerst worden onderzocht of de ter discussie staande dienst, in casu de door belanghebbende ontvangen dienst van merchant- en investmentbankers, een dienst is die deel uitmaakt van de diensten die hoofdzakelijk en gewoonlijk worden verricht in het kader van de genoemde beroepen. Voor een bevestigend antwoord op die vraag is niet voldoende dat bepaalde werkzaamheden, ook al is dit een meerderheid, overeenkomen, doch dient te worden gelet op enerzijds het doel van de diensten die hoofdzakelijk en gewoonlijk in het kader van de in artikel 6, lid 2, letter b, onder 3°, van de Wet genoemde beroepen worden verricht, en anderzijds het doel van de onderzochte dienst.
Het Hof heeft dit laatste doel in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak - ter motivering van zijn oordeel dat geen sprake is van bemiddeling bij de aan- en verkoop van aandelen - omschreven als het tot stand brengen van overeenstemming tussen de betrokken partijen ten aanzien van de overname van of de fusie met een andere onderneming. In onderdeel 5.5 van zijn uitspraak heeft het Hof dit doel - hier in het kader van zijn oordeel over het wezen van de onderhavige diensten - wederom omschreven als een dienst gericht op het tot stand brengen van volledige overeenstemming tussen de bij een fusie of overname betrokken partijen.
Het Hof heeft in aanmerking genomen dat ook (afdelingen van) accountants- en belastingadvieskantoren diensten als de onderhavige verrichten. In het laatste ligt echter niet besloten dat accountants of adviesbureaus deze diensten gewoonlijk als een van hun hoofdactiviteiten verrichten. Naar van algemene bekendheid is, behoort een - kort gezegd - makelaarsactiviteit op het terrein van bedrijfsovernames en bedrijfsfusies niet tot de diensten die hoofdzakelijk en gewoonlijk in het kader van een van de in artikel 6, lid 2, letter d, onder 3°, van de Wet met name genoemde beroepen worden verricht. In zoverre zijn, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, artikel 9, lid 2, letter e, derde streepje, van de richtlijn en voormelde wetsbepaling derhalve niet van toepassing op de onderhavige diensten.
4.3. Vervolgens is aan de orde de vraag of in dit geval sprake is van een andere soortgelijke dienst, als bedoeld in laatstvermelde bepalingen. Gelet op het hiervóór reeds aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen moet daartoe worden beoordeeld of de onderhavige diensten hetzelfde doel hebben als de activiteiten van de in voormelde bepalingen genoemde beroepsbeoefenaren. ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de diensten van de door belanghebbende ingeschakelde merchant- en investmentbankers erop waren gericht daadwerkelijk uitvoering te geven aan het voornemen van belanghebbende bedrijfsovernames of bedrijfsfusies te realiseren, en aldus een ander, althans verderstrekkend doel hadden dan het bijstaan van belanghebbende met adviezen, expertises, diensten van juridische aard, of financiële analyses en beoordelingen van jaarrekeningen. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, kunnen de in geding zijnde diensten derhalve niet worden aangemerkt als “andere soortgelijke diensten” in voormelde zin en is mitsdien het bepaalde in artikel 6, lid 2, letter d, onder 3°, van de Wet, zoals deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van de Zesde richtlijn, daarop ook in zoverre niet van toepassing. Middel 1 is derhalve gegrond. De overige door belanghebbende voorgestelde middelen behoeven geen behandeling.
5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie
5.1. Het Hof heeft met betrekking tot de diensten van de ratingbureaus vastgesteld dat deze bestaan uit het onderzoeken van de solvabiliteit, liquiditeit en kredietwaardigheid van de desbetreffende onderneming en het op grond daarvan toekennen en openbaar maken van een rating, welke rating vervolgens de positie van de desbetreffende onderneming met name op de kapitaalmarkt mede bepaalt doordat de op die markt handelende partijen de voorwaarden voor krediet- en kapitaalverstrekking daarop zullen afstemmen. Het Hof heeft geoordeeld dat deze diensten niet zijn te rekenen tot de diensten die accountants gewoonlijk en hoofdzakelijk verrichten en dat zij, doordat de (gewoonlijke) diensten van accountants en die van ratingbureaus niet hetzelfde doel dienen, ook niet kunnen worden aangemerkt als aan de diensten van accountants soortgelijke diensten. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat diensten van accountants ten doel hebben aandeelhouders en relaties van de desbetreffende onderneming een betrouwbaar beeld te geven van de vermogenspositie van die onderneming, terwijl de diensten van ratingbureaus (potentiële) relaties van de desbetreffende onderneming door het toekennen van een rating inzicht geven in met name de kredietwaardigheid van die onderneming, waarbij ook het oordeel omtrent het management en de strategie van de onderneming alsmede de ontwikkelingen in de voor de onderneming van belang zijnde marktsegmenten een rol spelen.
5.2. Voorzover het middel het hiervóór in 5.1 eerst vermelde oordeel bestrijdt, faalt het op de grond genoemd in onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Voorzover het middel betoogt dat de diensten van ratingbureaus als soortgelijk aan de diensten van accountants zijn aan te merken omdat bij beide het primaire doel is om op basis van onderzoek van de financiële administratie een analyse te maken van de financiële positie, miskent het dat in ’s Hofs oordelen, die in zoverre in cassatie niet worden bestreden, besloten ligt dat met de toekenning van een rating wordt beoogd te voorzien in een behoefte die niet reeds wordt vervuld door de beschikbaarheid van jaarrekeningen en door een beoordeling door een accountant van de kwaliteit daarvan. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.
Voor het overige faalt het middel eveneens. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Slotsom
Uit het hiervóór in 4.2 en 4.3 overwogene volgt dat ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Tussen partijen is niet in geschil dat voor het geval artikel 6, lid 2, letter d, onder 3°, van de Wet daarop niet van toepassing is, de in geding zijnde diensten niet in Nederland zijn verricht en mitsdien niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen.
7. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep van de Staatssecretaris;
vernietigt op het beroep van belanghebbende de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten;
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur en vermindert de naheffingsaanslag tot f 2.621.557,-- ;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van haar beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,-- ;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 10 januari 2001 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, A.E. de Moor, D.G. van Vliet en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.