Uitspraak
Nr. 36.622
20 december 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 oktober 2000, nr. BK-97/20411, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 30 juni 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 1.483.064 aan enkelvoudige belasting, alsmede een verhoging van 100 percent, welke bij het opleggen van de naheffingsaanslag is kwijtgescholden tot op ƒ 370.766. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 1.262.182 aan belasting en ƒ 315.554 aan verhoging.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 6 mei 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep, behoudens voorzover het betreft (het volle bedrag van) de verhoging.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.1. Belanghebbende, die onder meer handel drijft in consumentenproducten, heeft in het tijdvak waarop de onderwerpelijke naheffingsaanslag betrekking heeft, uit Korea afkomstige en in een loods te Q opgeslagen pannensets verkocht en geleverd aan een tweetal afnemers, A respectievelijk B. Na elke bestelling van een bepaalde hoeveelheid pannensets, stuurde belanghebbende deze afnemers een 'sales confirmation' welke door hen voor akkoord werd getekend. Op dit stuk stond niet vermeld naar welke plaats de goederen zouden worden vervoerd. Vervolgens werd door de afnemer betaald door middel van een bankoverschrijving dan wel contant tegen schriftelijke kwijting. Daarop berichtte belanghebbende aan de beheerder van de loods te Q dat de goederen zouden worden afgehaald en dat ze op vertoon van het betalingsbewijs konden worden meegegeven. Hierna werden de goederen door of namens de afnemer afgehaald met een vervoermiddel waarvan het kenteken in de administratie van de beheerder van de loods werd vastgelegd. Genoteerd werden Duitse en Belgische kentekens, alsmede kentekens van landen in Oost-Europa. De door A afgenomen goederen werden ook wel opgehaald met een personenauto of een bestelauto, voorzien van een Nederlands kenteken dat was geregistreerd op het bedrijfsadres van A in Nederland. In de administratie van belanghebbende kwamen geen door of namens de afnemers ondertekende verklaringen voor als bedoeld in paragraaf 4.3 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, V-N 1995, blz. 2324, zoals gewijzigd bij besluit van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, V-N 1995, blz. 4179 (ook wel aangeduid als Mededeling 38).
3.1.2. Belanghebbende heeft ter zake van deze leveringen geen omzetbelasting in rekening gebracht en de gefactureerde bedragen in haar aangiften omzetbelasting opgenomen onder 'intracommunautaire leveringen', waarvoor de belasting ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en de bij de Wet behorende tabel II, post a.6, nihil bedraagt.
3.1.3. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de toepassing van het nultarief ter zake van de onderwerpelijke leveringen. Bij een in augustus 1996 door de belastingdienst in het kader van dat onderzoek uitgevoerde waarneming ter plaatse werden op het hiervóór onder 3.1.1 bedoelde bedrijfsadres van A, naast diverse andere zaken, overdozen met het kenmerk van belanghebbende aangetroffen, waarin pannensets waren verpakt. Een deel van de pannensets was uitgepakt en opgestapeld.
3.1.4. Vóór de afronding van het hiervóór onder 3.1.3 vermelde onderzoek is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om aanvullende gegevens te verstrekken waaruit zou kunnen blijken dat de pannensets naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Daarop heeft belanghebbende overgelegd een brief van A inhoudende
"that we forwarded all the goods (cookware) which we have bought from X BV in the year 1995 from Q to Germany. Please take note that we specified the total amount of the above mentioned goods at our german VAT return as intra communautaire deliveries,"
alsmede vervoersdocumenten, waarop getekend is voor de ontvangst van "80 cartons pannensets, 12 pcs, 1540 kg" door "A" en van "150 cartons pannensets, 23 pcs, 1965 kg" door "B". Op beide documenten is als plaats voor de aflevering van de goederen vermeld b-straat 1, S, Duitsland.
3.1.5. De Duitse belastingdienst heeft voorts de Inspecteur op diens verzoek inlichtingen verstrekt over de resultaten van verricht onderzoek naar A en B. Met betrekking tot A heeft de Duitse belastingdienst uit diens - overigens gebrekkige - administratie opgemaakt dat de goederen niet naar Duitsland zijn vervoerd maar in Nederland zijn gebleven. Met betrekking tot B liet de Duitse belastingdienst weten dat het onderzoek niets had opgeleverd omdat de voormalige eigenaar van die onderneming niet meer in Duitsland woonde en de onderneming niet meer actief was, alsmede dat B sedert 1995 geen omzet meer had aangegeven.
3.2. Zich op het standpunt stellende dat belanghebbende met het overgelegde bewijs niet door middel van boeken en bescheiden heeft doen blijken - in de zin van artikel 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit OB) - dat het nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met de bij de Wet behorende tabel II, post a.6, van toepassing is, heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffing niet in strijd is met het bepaalde in artikel 7A EG-Verdrag (thans artikel 14 EG Pro) en dat ook overigens niet is gebleken van strijd met enige Europeesrechtelijke regel.
3.3.2. In de middelen wordt geklaagd dat de overgangsregeling voor intracommunautaire leveringen, in hoofdzaak vervat in hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn (en daarvan kennelijk in het bijzonder artikel 28 quater Pro, A, aanhef en letter a), gedeeltelijk in strijd is met het in artikel 14 EG Pro opgenomen beginsel van de interne markt, aangezien het meebrengt dat met betrekking tot leveringen van goederen naar andere lidstaten nog steeds, net als vóór de inwerkingtreding van de interne markt, de fysieke goederenbeweging (uitvoer) aan controle door de belastingdienst is onderworpen, terwijl het juist de bedoeling was dat de interne grenscontroles binnen de Gemeenschap zouden verdwijnen. Dit klemt volgens belanghebbende in versterkte mate ten aanzien van transacties waarbij een van de partijen zelf de goederen naar een andere lidstaat overbrengt, aangezien in die gevallen het bewijs dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd, niet op eenvoudige wijze te leveren is.
Het EG-Verdrag - in het bijzonder artikel 14 EG Pro, maar ook het bepaalde in artikel 30 EG Pro-Verdrag (thans artikel 28 EG Pro) en artikel 95 EG Pro-Verdrag (thans artikel 90 EG Pro) - noodzaakt derhalve, aldus de klacht, om bij intracommunautaire leveringen toepassing van het nultarief toe te staan indien de levering zelf, de persoon van de afnemer, diens status als ondernemer en diens buitenlandse BTW-identificatienummer vaststaan. Het ontbreken van een hard bewijs van grensoverschrijdend vervoer mag een leverancier die te goeder trouw is, dan niet worden tegengeworpen. In de klacht wordt daarnaast aangevoerd dat het bestaande systeem van nationale periodieke aangiften, de vergelijking van die aangiften op Europees niveau en de verplichte onderlinge bijstand tussen de lidstaten een dusdanig snelle en effectieve controle mogelijk maakt dat dan voor fraude en misbruik niet gevreesd behoeft te worden. De voorwaarde dat de leverancier moet kunnen bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat worden overgebracht, verzekert voorts, aldus de klacht, de juiste werking van het BTW-stelsel in het geheel niet, aangezien niets de afnemer weerhoudt de goederen na ontvangst in het buitenland weer direct terug te vervoeren naar het land van vertrek, zoals bijvoorbeeld bij carrouselfraude.
3.3.3. Voorzover de middelen ervan uitgaan dat in artikel 14 EG Pro een zelfstandige grond zou kunnen worden gevonden voor het onrechtmatig achten van de in geding zijnde naheffingsaanslag, falen zij. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft overwogen in zijn arrest van 3 oktober 2000, Echirolles, C-9/99, Jurispr. 2000, blz. I-08207, behoort artikel 14 tot Pro de artikelen van het Verdrag welke de algemene doelstellingen van de Gemeenschap omschrijven en moeten zulke bepalingen worden gelezen in samenhang met de verdragsbepalingen die bedoeld zijn om die doelstellingen te verwezenlijken.
In het onderhavige geval verdienen in verband met het voorgaande in het bijzonder aandacht de in de middelen mede ter sprake gebrachte artikelen 28 en 90 EG, alsmede artikel 29 EG Pro.
3.3.4. In overeenstemming met het bepaalde in artikel 28quater, A, letter a, van de Zesde richtlijn stelt artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet, in verbinding met de bij de Wet behorende tabel II, letter a, post 6, de toepasselijkheid van het daarin voorziene nultarief afhankelijk van de voorwaarde dat de desbetreffende goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat. De voorwaarde van het vervoer vanuit Nederland leidt, ook in een geval waarin het niet kan worden aangetoond en deswege het nultarief niet wordt toegepast, niet ertoe dat Nederland op producten van andere lidstaten een hogere belasting heft dan op gelijksoortige nationale producten. Het stellen van de in geding zijnde voorwaarde kan daarom niet in strijd worden geacht met artikel 90 EG Pro.
3.3.5. Strijdigheid van de door de middelen gewraakte regeling met artikel 28 EG Pro kan zich niet voordoen, aangezien deze regeling de invoer van goederen in Nederland niet treft.
3.3.6. In de middelen wordt gewezen op de moeilijkheid die een belastingplichtige kan ondervinden bij het aantonen van de toepasselijkheid van het nultarief indien het vervoer van de betrokken goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat geschiedt door de afnemer. Indien vanwege die moeilijkheid de toepassing van het nultarief achterwege blijft, zou zulks de afzet aan in andere lidstaten gevestigde belastingplichtige afnemers kunnen belemmeren. Dit roept de vraag op of de gewraakte regeling zich verdraagt met artikel 29 EG Pro.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie betreft dit artikel nationale maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer tot doel of gevolg hebben en aldus tot een ongelijke behandeling van de binnenlandse handel en uitvoerhandel van een lidstaat leiden, waardoor aan de nationale productie of de binnenlandse markt van de betrokken lidstaat een bijzonder voordeel wordt verzekerd (HvJ 25 juni 1998, Dusseldorp, C-203/96, Jurispr. 1998, blz. I-04075).
Niet valt in te zien dat het nultarief zelf of de voor de toepassing van het nultarief geldende voorwaarde dat de goederen moeten worden vervoerd naar een andere lidstaat, de uitvoer van deze goederen naar een andere lidstaat blootstelt aan een discriminatie met het hierboven omschreven gevolg.
Voor het stellen van aan bedoelde voorwaarde inherente eisen die erop gericht zijn te waarborgen dat het nultarief is voorbehouden voor leveringen van goederen die worden uitgevoerd naar een andere lidstaat, kan niet iets anders gelden. Van zulk een eis is sprake indien van degene die aanspraak maakt op toepassing van het nultarief op door hem verrichte leveringen, wordt gevergd dat hij aantoont dat hij aan de voorwaarde voor toepassing van dat tarief voldoet, mits aan het te leveren bewijs geen onnodige of onevenredig zware eisen worden gesteld. Nu het Hof belanghebbende niet heeft beperkt in haar bewijsmogelijkheden en al hetgeen belanghebbende tot bewijs heeft aangevoerd in overweging heeft genomen, benevens de resultaten van de gegevensuitwisseling tussen de Nederlandse en de Duitse belastingdienst, kan de door de middelen bestreden heffing niet in strijd worden geacht met het in artikel 29 EG Pro besloten liggende discriminatieverbod.
Bij het laten vervallen van de in geding zijnde voorwaarde, zoals door de middelen wordt voorgestaan, zou daarentegen de toepassing van het nultarief op leveringen aan in andere lidstaten gevestigde afnemers die de betrokken goederen niet buiten Nederland brengen en afzetten op de Nederlandse markt, een niet gerechtvaardigd onderscheid doen ontstaan binnen de leveringen op de binnenlandse markt, al naar gelang de afnemer in Nederland dan wel in een andere lidstaat is gevestigd.
3.3.7. Uit het voorgaande volgt dat de middelen evenzeer falen voorzover wordt aangevoerd dat in strijd is gehandeld met andere bepalingen van het gemeenschapsrecht dan artikel 14 EG Pro.
3.3.8. Het Hof is derhalve terecht ervan uitgegaan dat in beginsel geen bepaling van Europees recht eraan in de weg staat dat, voor de toepassing van het nultarief, belanghebbende moet bewijzen dat de onderwerpelijke goederen in het kader van de transacties met A en B daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd.
3.4. Voorzover de middelen onbegrijpelijk achten 's Hofs vaststellingen dat de voor A bestemde partijen pannensets zijn opgehaald met auto's voorzien van een Nederlands kenteken en dat de belastingdienst in de loop van 1995 intensief voorlichting over het nultarief heeft gegeven, falen zij eveneens, op de gronden vermeld in de onderdelen 4.1 en 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
De klacht dat het Hof de bewijslast niet op een juiste wijze heeft verdeeld, faalt eveneens. Die klacht berust erop dat de Inspecteur pas na aandringen van belanghebbende bij het Hof alle stukken heeft overgelegd die hem ingevolge de gegevensuitwisseling met de Duitse belastingdienst ter beschikking stonden. Deze omstandigheid kan evenwel niet meebrengen dat belanghebbende werd ontheven van de last het vervoer naar een andere lidstaat te bewijzen.
3.5. De klacht dat het Hof belanghebbende ten onrechte niet geslaagd heeft geacht in het bewijs dat in elk geval de aan A geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, faalt omdat 's Hofs oordeel op dit punt berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.
3.6. De klacht die wordt aangevoerd tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van grove schuld zodat de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging terecht is belopen, steunt op de stelling dat het standpunt van belanghebbende dat de communautaire bepalingen die zijn uitgewerkt in de Nederlandse regelgeving waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd, in strijd zijn met primair EG-recht, zo niet juist dan toch in ieder geval pleitbaar is. Die stelling, welke niet de verenigbaarheid van een bepaling van nationaal recht met het gemeenschapsrecht betreft doch ziet op de mogelijke strijdigheid van een bepaling van gemeenschapsrecht met een hogere regel van gemeenschapsrecht, kan belanghebbende evenwel niet baten. De vaststelling van de ongeldigheid van een handeling van de Gemeenschap - in dit geval de aanpassing van de Zesde richtlijn - is voorbehouden aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, Jurispr. 1987, blz. 4199, punt 17). Hieruit en uit artikel 234 EG Pro volgt dat de Zesde richtlijn - voorzover hier van belang - moet worden verondersteld geldig te zijn zolang het Hof van Justitie deze niet ongeldig heeft verklaard. Uit het in het EG-Verdrag neergelegde stelsel van wetgeving en rechtspraak volgt weliswaar dat de eerbiediging van het communautaire wettigheidsbeginsel meebrengt dat de justitiabelen het recht hebben de geldigheid van een gemeenschapshandeling in rechte te betwisten, maar dat neemt niet weg dat, daargelaten de bevoegdheid van de nationale rechter in kort geding, zoals door het Hof van Justitie omschreven in het arrest Suederdithmarschen, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991, I-415, alle rechtssubjecten van de Gemeenschap gehouden zijn de volle werking van gemeenschapshandelingen te erkennen zolang hun ongeldigheid niet door de bevoegde rechterlijke instantie is vastgesteld (vgl. HvJ EG 13 februari 1979, Granaria, 101/78, Jurispr.1979, blz. 623, punten 4-6). Belanghebbende heeft enkel op grond van haar eigen zienswijze omtrent de geldigheid van de Zesde richtlijn gehandeld zoals zij heeft gedaan, en het daarbij gelaten. Indien zij van mening was dat wegens de strijdigheid van de Zesde richtlijn met artikel 14 EG Pro van haar niet kon worden gevergd dat zij een verdere controle uitoefende omtrent de bestemming van de pannensets, had zij die mening kenbaar moeten maken bij de aangifte dan wel in een bezwaar tegen het op aangifte voldane bedrag. Aldus zou zij zich een ingang hebben verschaft tot een procedure waarin omtrent de geldigheid van de Zesde richtlijn zonodig een prejudiciële vraag had kunnen worden gesteld aan het Hof van Justitie. Door laatstbedoelde weg niet te volgen heeft belanghebbende op voorhand aanvaard dat het mogelijkerwijs niet zou komen tot een vaststelling van de onrechtmatigheid van de Zesde richtlijn door de bij uitsluiting tot een zodanige vaststelling bevoegde instantie. Door niettemin van die onrechtmatigheid uit te gaan, heeft zij dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat door haar te weinig belasting is voldaan. De middelen falen derhalve ook in zoverre.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2002.