Uitspraak
Nr. 36.860
13 juni 2003
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 18 december 2000, nr. 98/4490, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelgde naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 14.123, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 816. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 14 september 2001 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is een 100 percent dochter van de Naamloze Vennootschap A N.V. (hierna: de N.V.). De N.V. heeft in 1987 aan belanghebbende een geldlening verstrekt tegen een rente van 8,5 percent per jaar en met een looptijd van 10 jaar. In oktober 1996 heeft de N.V. verklaard vanaf 1 januari 1994 af te zien van rente over het uitgeleende bedrag alsmede over (andere) aan belanghebbende verstrekte voorschotten en een rekening-courantvordering op belanghebbende, "until the Company (dat is: belanghebbende) has a positive shareholders' equity".
In 1997 heeft de N.V. haar vorderingen op belanghebbende, die per 1 januari 1997 een bedrag beliepen van ƒ 37.104.354 (en zowel haar vordering uit hoofde van de in 1987 verstrekte geldlening betroffen als daarna in rekening-courant verstrekte gelden), kwijtgescholden tot op ƒ 5 mln.
De aanslag is gebaseerd op de opvatting dat de N.V., door af te zien van het vorderen van rente over het jaar 1994 over het restantbedrag van de geldlening uit 1987, een informele storting van kapitaal in belanghebbende heeft verricht, bedoeld in artikel 34, letter d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV). De aanslag is als volgt berekend: ƒ 20.588.098 (schuld wegens geldlening ultimo 1994) à 6,86% = ƒ 1.412.343 à 1 % = ƒ 14.123.
3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat het niet bedingen van rente door de N.V. niet kon worden aangemerkt als het bijeenbrengen van informeel kapitaal in de zin van artikel 34, aanhef en letter d, van de Wet BRV, onder meer omdat het niet bedingen van rente door de N.V. is aan te merken als volstrekt zakelijk handelen en los moet worden gezien van de aandeelhoudersrelatie tussen de N.V. en belanghebbende. Ook een derde zou, aldus belanghebbende, in het onderhavige geval hebben afgezien van het bedingen van rente omdat voorshands vaststond dat de te vorderen rente niet geïnd zou kunnen worden.
Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat een derde-niet-aandeelhouder in de omstandigheden van dit geval wellicht ook tot kwijtschelding en/of afzien van rente zou zijn overgegaan, voor de beslissing in de onderhavige zaak niet van belang is, en heeft de desbetreffende stelling van belanghebbende niet verder onderzocht.
3.3. Artikel 4, lid 2, aanhef en sub b, van de Richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal van 17 juli 1969 (69/335/EEG), PB EG 1969 nr. L 249 van 3 oktober 1969, (hierna: de Richtlijn) houdt in dat aan het kapitaalrecht kan worden onderworpen de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot. Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat onder de in die bepaling bedoelde prestaties van een vennoot slechts kunnen worden verstaan prestaties welke die vennoot verricht in zijn kwaliteit van vennoot. Voor de beantwoording van de vraag of een handeling moet worden beschouwd als een prestatie die een vennoot verricht in zijn kwaliteit van vennoot, is mede van belang of een derde die handeling eveneens zou hebben verricht. Met zijn onder 3.2 weergegeven oordeel ten aanzien van het primaire standpunt van belanghebbende heeft het Hof zulks miskend.
's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de hiervoor in 3.2 vermelde stelling van belanghebbende. Met het oog op de mogelijkheid dat het verwijzingshof die stelling zal verwerpen, zal de Hoge Raad hierna het middel behandelen.
3.4. Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de heffingsgrondslag ook in geval van het niet bedingen van rente dient te worden berekend met toepassing van de in het arrest van de Hoge Raad van 14 december 1988, nr. 25318, BNB 1989/59, ten aanzien van kwijtschelding van schulden aanvaarde 'evenredigheidsmethode'. Het verschuldigde bedrag aan kapitaalsbelasting is door belanghebbende als volgt berekend: ƒ 1.412.343 (de niet bedongen rente) / ƒ 37.104.354 (het in totaal uitgeleende bedrag, inclusief de rekening-courantvordering) x ƒ 2.145.630 (het verhaalbare vermogen) à 1 % = ƒ 816.
Het Hof heeft belanghebbende in deze berekeningswijze gevolgd omdat de ingevolge artikel 35, lid 1, van de Wet BRV in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van de ingebrachte bedragen naar het oordeel van het Hof aanmerkelijk lager is dan de nominale waarde van de jaarlijks verschuldigde rente, en belanghebbende zich bij de bepaling van de waarde van het ingebrachte naar het oordeel van het Hof terecht heeft gebaseerd op het hiervoor genoemde arrest van 14 december 1988. Deze oordelen worden in het middel met een aantal klachten bestreden.
3.5. Bij de beoordeling van die klachten moet het volgende voorop worden gesteld. Naar het Hof met juistheid tot uitgangspunt heeft genomen, dient de belasting ingevolge artikel 35, lid 1, van de Wet BRV te worden berekend over de waarde van hetgeen is ingebracht, waarbij ingevolge artikel 52 van Pro de Wet BRV onder waarde dient te worden verstaan: waarde in het economische verkeer. In geval van kwijtschelding van een vordering of afzien van (toekomstige) rente over een uitgeleend bedrag, moet de waarde van de inbreng dus worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van de vordering die wordt kwijtgescholden respectievelijk van de (toekomstige) rentevordering waarvan wordt afgezien. Bij de waardering hiervan is mede rekening te houden met de gegoedheid van de schuldenaar. Dat betekent dat de waarde van hetgeen aldus is ingebracht, niet kan worden gesteld op het voordeel dat de kwijtschelding respectievelijk het afzien heeft voor de vennootschap (tevens schuldenaar van de desbetreffende vorderingen) waarin de inbreng plaatsvindt. In het onderhavige geval kan de waarde in het economische verkeer van de door de N.V. prijsgegeven rentevordering op belanghebbende derhalve niet worden gesteld op het bedrag van de door belanghebbende daardoor bespaarde rente.
3.6. Artikel 5, lid 1, aanhef en sub d, van de Richtlijn houdt in dat het kapitaalrecht in het geval bedoeld in artikel 4, lid 2, sub b, van de Richtlijn wordt geheven over de werkelijke waarde van de verrichte prestaties. Indien de in die laatste bepaling bedoelde prestatie bestaat in het verstrekken van een renteloze lening, dient onder de ingevolge artikel 5, lid 1, aanhef en sub d, van de Richtlijn in aanmerking te nemen werkelijke waarde van de prestatie, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 5 februari 1991, Trave Schiffahrts-Gesellschaft, nr. C-249/89, Jurispr. 1991, blz. I-257, te worden verstaan: het bedrag van de door de vennootschap waarin de inbreng plaatsvindt bespaarde rente.
Weliswaar blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet BRV dat de wetgever heeft willen aansluiten bij hetgeen in de Richtlijn is bepaald, maar er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever bij de regeling van de heffingsgrondslag, zoals neergelegd in artikel 35 juncto Pro artikel 52 van Pro de Wet BRV, heeft bedoeld dat niet de waarde van de inbreng als zodanig, doch de waarde die het ingebrachte heeft voor de vennootschap waarin de inbreng plaatsvindt, als heffingsgrondslag heeft te gelden. Dat brengt mee dat slechts moet worden beoordeeld of de naheffingsaanslag, gelet op de bepalingen van nationaal recht, terecht is opgelegd. De Nederlandse overheid kan immers in een dergelijk geval aan de daarvan afwijkende bepalingen van een richtlijn geen verdergaande heffingsaanspraken ontlenen (vgl. HR 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, en HR 7 december 1994, nr. 29153, BNB 1995/87).
3.7. Bij de waardering van hetgeen is ingebracht - de prijsgegeven rentevordering - op basis van de artikelen 35, lid 1, en 52 van de Wet BRV heeft het Hof terecht de in het in overweging 3.4 genoemde arrest van 14 december 1988 ten aanzien van kwijtschelding van schulden aanvaarde 'evenredigheidsmethode' toegepast. Voorzover in het middel het tegendeel wordt betoogd, faalt het derhalve. Wel dient daarbij dan - anders dan het Hof heeft gedaan - het bedrag van de prijsgegeven rentevordering niet alleen te worden opgenomen in de teller van de daarbij te hanteren breuk, maar ook in de noemer van die breuk.
3.8. Het middel houdt voorts de klacht in dat het Hof, door die 'evenredigheidsmethode' toe te passen, het bepaalde in artikel 6:44 BW Pro heeft miskend. Deze klacht faalt, reeds omdat van een betaling als bedoeld in die bepaling te dezen geen sprake is.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.W. van den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2003.