Uitspraak
Nr. 38.532
26 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 10 juli 2002, nr. 98/00482, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 28.595, zonder verrekening van ingehouden loonbelasting / premie volksverzekeringen, welke aanslag na daartegen door de belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 28.595 onder verrekening van ƒ 10.148 aan ingehouden loonbelasting / premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het voorwaardelijke incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend en in het voorwaardelijke incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was gedurende het jaar 1994 in loondienst werkzaam bij De A BVBA te Q (hierna: de vennootschap). De vennootschap heeft in 1994 ƒ 23.084 als loonheffing in mindering gebracht op het bruto loon van haar werknemers. Van dat bedrag had ƒ 10.596 betrekking op belanghebbende. De vennootschap heeft over 1994 geen aangifte loonbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: loonbelasting) ingediend. Op 28 november 1994 is aan de vennootschap een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over de eerste drie kwartalen van 1994 van ƒ 5500. Het bedrag van deze aanslag is door de Ontvanger in 1995 verrekend met een aan de vennootschap terug te geven bedrag aan omzetbelasting.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op verrekening van een bedrag aan loonbelasting van ƒ 10.596.
3.3. Het Hof heeft overwogen dat met een aanslag inkomstenbelasting wordt verrekend de door middel van inhouding geheven loonbelasting, dat daarbij onder inhouding moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag aan loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting, en dat - als de werknemer ten aanzien van de inhouding van loonbelasting door de werkgever te goeder trouw is - met ingehouden loonbelasting moet worden gelijkgesteld de in feite niet ingehouden loonbelasting. Het Hof heeft echter voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de inhouding op zijn loon door de vennootschap te goeder trouw was.
3.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat als inhouding van loonbelasting tevens moet worden aangemerkt de aanwending bij wijze van verrekening van een bedrag aan door de ondernemer terug te vorderen omzetbelasting voor de afdracht van loonbelasting door die ondernemer, dat de vennootschap over 1993 en 1994 in totaal een bedrag aan af te dragen loonbelasting verschuldigd was van ƒ 30.703 en over die jaren een bedrag aan omzetbelasting te vorderen had van in totaal ƒ 29.726, en dat een en ander meebrengt dat de vennootschap ultimo 1994 nog een bedrag aan loonbelasting verschuldigd was van ƒ 977. Op grond van deze oordelen en tevens in aanmerking nemend de naar het oordeel van het Hof onvoldoende betwiste verklaring van belanghebbende ter zitting dat alle door de vennootschap gedurende haar bestaan verschuldigde bedragen aan loonbelasting per saldo zijn voldaan, heeft het Hof uiteindelijk geoordeeld dat met de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1994 een bedrag aan loonbelasting dient te worden verrekend van ƒ 10.596 min (10.596/23.083 x ƒ 977 =) ƒ 448 = ƒ 10.148.
3.5. De in het incidentele beroep voorgestelde middelen berusten op de - juiste - opvatting dat inhouding van loonbelasting en afdracht van loonbelasting twee afzonderlijke begrippen zijn en dat ingehouden loonbelasting, ook al is die niet afgedragen, steeds wordt verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting waarvan het loon deel uitmaakt. De in de middelen vervatte klacht dat het Hof dit heeft miskend en is uitgegaan van een onjuist begrip inhouding, is echter ongegrond. Het Hof heeft in zijn overweging 2.4, in navolging van de Inspecteur sprekend over de ingehouden loonheffing van ƒ 23.084 waarvan ƒ 10.596 betrekking had op belanghebbende, klaarblijkelijk niet bedoeld dat deze bedragen waren afgezonderd van het bruto-bedrag van het loon met het oogmerk deze bedragen af te dragen (vgl. HR 20 maart 1985, nr. 22982, BNB 1985/149) doch slechts dat deze bedragen als zodanig in de boekhouding van de vennootschap voorkwamen. Het vervolgens door het Hof in overweging 4.5 gegeven oordeel (hiervoor weergegeven onder 3.3) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij ter zake van de inhouding te goeder trouw was, betreft kennelijk het begrip inhouding in de zojuist bedoelde zin van afzondering van deze bedragen van het bruto-bedrag van het loon met het oogmerk deze bedragen af te dragen. Dat oordeel maakt derhalve 's Hofs uitspraak niet innerlijk tegenstrijdig. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De tegen dit oordeel gerichte klachten falen derhalve.
3.6. Voor verrekening met een aanslag in de inkomstenbelasting komt naast de ingehouden loonbelasting tevens in aanmerking het bedrag aan loonbelasting dat van de inhoudingsplichtige ter zake van het in de aanslag begrepen loon is nageheven. Het Hof heeft vastgesteld dat aan de vennootschap over 1994 een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd van ƒ 5500. Het gedeelte van dat bedrag dat betrekking heeft op het door belanghebbende in 1994 genoten loon is door de Inspecteur voor het Hof - kennelijk onweersproken - becijferd op ƒ 2525. Dat bedrag komt derhalve voor verrekening met de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting in aanmerking.
3.7. De over het loon verschuldigde loonbelasting komt tevens voor verrekening met die aanslag in aanmerking, voorzover de inhoudingsplichtige het bedrag van die belasting, ook zonder dat sprake is geweest van inhouding en zonder dat hem ter zake een naheffingsaanslag is opgelegd, heeft voldaan, in het bijzonder ook door verrekening met een vordering op de fiscus uit hoofde van een beschikking tot terugbetaling van enige belasting.
3.8. 's Hofs onder 3.4 vermelde oordeel over het bedrag aan loonbelasting dat belanghebbende met de onderwerpelijke aanslag kan verrekenen, berust ten dele op het oordeel van het Hof dat ervan kan worden uitgegaan dat de vennootschap in 1993 of 1994 in totaal een bedrag van ƒ 29.726 aan loonbelasting heeft voldaan, omdat tegenover een door de vennootschap over 1993 en 1994 verschuldigd bedrag aan loonbelasting van in totaal ƒ 30.703 stond een aanspraak van de vennootschap op een over die jaren terug te betalen bedrag aan omzetbelasting van ƒ 29.726. Dat oordeel is onjuist. De enkele omstandigheid dat de inhoudingsplichtige in een bepaalde periode zowel bedragen aan loonbelasting heeft moeten afdragen als terugbetalingen van omzetbelasting of van enige andere belasting heeft mogen verwachten is, anders dan het Hof heeft geoordeeld, in het licht van artikel 24 Invorderingswet 1990 niet voldoende voor het daarop baseren van een conclusie omtrent het verrekend zijn van een bepaalde belastingschuld.
3.9. 's Hofs oordeel over hetgeen belanghebbende aan loonbelasting kan verrekenen berust voorts op de verklaring van belanghebbende ter zitting dat alle door de vennootschap gedurende haar bestaan verschuldigde bedragen aan loonbelasting per saldo zijn voldaan. Voorzover die verklaring berust op de opvatting dat er een verrekening heeft plaatsgevonden van hetgeen de vennootschap aan loonbelasting was verschuldigd en hetgeen zij aan omzetbelasting te vorderen had, kan die verklaring 's Hofs oordeel slechts dragen voorzover het betreft de verrekening van de aan de vennootschap opgelegde naheffingsaanslag. Voorzover de verklaring is gebaseerd op de opvatting dat ook buiten het kader van artikel 24 Invorderingswet 1990 een verrekening kon plaatsvinden, berust die verklaring op een onjuiste rechtsopvatting en kan zij 's Hofs oordeel derhalve niet dragen. Voorzover het Hof uit de verklaring heeft afgeleid dat de vennootschap een bedrag aan loonbelasting heeft voldaan op andere wijze dan door verrekening, is dat oordeel zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, onbegrijpelijk.
3.10. Het vorenoverwogene brengt mee dat onderdeel a van het in het principale beroep voorgestelde middel slaagt. Onderdeel b van dat middel behoeft geen behandeling.
4. Slotsom
's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor nader onderzoek van de vraag of door de vennootschap over 1994 - anders dan door verrekening van het bedrag van de haar opgelegde naheffingsaanslag - een bedrag aan loonbelasting/ premie volksverzekeringen is voldaan en zo ja, tot welk bedrag.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond,
verklaart het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, D.G. Van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 september 2003.