Uitspraak
Nr. 37.532
9 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 23 juli 2001, nr. 98/04748, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.168.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 77.168, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag geen kwijtschelding heeft verleend. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, dat die uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van dat hof is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, nr. 33088, BNB 1999/3, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak alsmede de navorderingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2485. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 mei 2003 geconcludeerd, primair tot ongegrondverklaring van beide beroepen en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor feitelijk onderzoek naar een tweetal vragen.
4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
4.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
4.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking werkzaam bij B B.V. (hierna: de BV). Hij vormde samen met 19 andere werknemers een zogenoemde snijlijn. In 1994 is bij een FIOD-onderzoek vastgesteld dat de BV in 1992 aan de werknemers die deze snijlijn vormden, zwart loon uitbetaalde. Aan drie van die werknemers - belanghebbende, A en D -, ten aanzien van wie de omvang van het genoten zwarte loon nauwkeurig kon worden vastgesteld, zijn ter zake van het door hen in 1992 genoten zwarte loon (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd. De andere werknemers van de snijlijn zijn ter zake van het door hen in 1992 genoten zwarte loon niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken omdat, naar de Inspecteur heeft gesteld, niet kon worden achterhaald aan wie, wanneer en tot welke bedragen zwarte lonen door de BV zijn uitbetaald aangezien de zwartloonadministratie, vóór het FIOD-onderzoek een aanvang nam, was vernietigd. Wel is aan de BV ter zake van het aan die andere werknemers in 1992 betaalde zwarte loon (welk bedrag werd afgeleid uit de resterende, niet vernietigde, administratie) een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Het daarbij geheven bedrag is door de BV niet op die werknemers verhaald. Die naheffingsaanslag, die was gebaseerd op een gebruteerd bedrag aan loon, is opgelegd vóórdat aan belanghebbende, A en D over 1992 (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting werden opgelegd.
4.1.2. Zoals in het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, nr. 33088, is overwogen, is, indien ten aanzien van in dezelfde situatie verkerende werknemers die zwart loon hebben genoten, in een aantal gevallen wordt nageheven bij een werkgever die de nageheven belasting niet zal verhalen, en van andere werknemers (met verhoging) inkomstenbelasting wordt geheven, sprake van een ongelijke behandeling. Daarvoor kan, zoals in dat arrest is overwogen, een goede grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan te stellen en zonodig aannemelijk te maken. Bij dat arrest is daarom de zaak verwezen naar het Hof, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
4.1.3. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat het voor de Belastingdienst zeer wel mogelijk zou zijn geweest alle werknemers door middel van (navorderings)aanslagen in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken teneinde een gelijke behandeling van gelijke gevallen te bewerkstelligen. Het Hof is aan die grief voorbijgegaan, waarbij het heeft overwogen dat geen wettelijke bepaling de Inspecteur dwong te kiezen voor het opleggen van (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting in plaats van het naheffen van loonbelasting/premie volksverzekeringen bij de werkgever.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende gronden heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van de ten aanzien van belanghebbende, D en A, in vergelijking met hun collega's van de snijlijn, ontstane ongelijke gevolgen van het FIOD-onderzoek, omdat het enkele door de Inspecteur gestelde feit dat ten aanzien van belanghebbende, D, en A de omvang van de door hen genoten zwarte lonen nauwkeurig kon worden vastgesteld terwijl dat bij de overige collega's van de snijlijn niet het geval was, het andersluidende standpunt van de Inspecteur niet voldoende kan schragen.
4.1.4. Tegen dit laatste oordeel voert het middel in de eerste plaats aan dat de door het Hof geconstateerde ongelijkheid niet het gevolg is van handelen van de Inspecteur, maar van het handelen van de BV, omdat de BV er voor heeft gekozen de van haar nageheven loonbelasting niet op de andere werknemers te verhalen.
4.1.5. Indien de inspecteur er voor kiest ten aanzien van bepaalde werknemers te volstaan met naheffing bij de werkgever die dat nageheven bedrag niet zal verhalen, en van andere werknemers inkomstenbelasting te heffen, dient, zoals in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002, nr. 36691, BNB 2002/363 is overwogen, in de eerste plaats te worden bezien of verhaal rechtens en feitelijk mogelijk is. Is verhaal mogelijk maar besluit de werkgever daarvan af te zien, dan is de ongelijkheid in behandeling die ontstaat doordat de belasting niet wordt verhaald een gevolg van de keuze van de werkgever om af te zien van verhaal, zodat zij niet aan de belastingadministratie kan worden toegerekend. Is evenwel aan de inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting reeds bekend dat de werkgever heeft besloten de nageheven loonbelasting op geen van de betrokken werknemers te verhalen, dan is, het verschil in behandeling doordat sommige werknemers wel maar andere niet in de inkomstenbelasting worden betrokken, weer wel toe te rekenen aan de belastingadministratie en is het aan de inspecteur om de ongelijkheid in behandeling te verklaren. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe, dan dat het de Inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting bekend was, dat de werkgever de nageheven loonbelasting niet zou verhalen. Het middel faalt derhalve in zoverre.
4.1.6. Het middel betoogt verder dat het Hof heeft miskend dat de Inspecteur gemotiveerd heeft aangegeven dat ten aanzien van belanghebbende, A en D de omvang van het zwarte loon kon worden achterhaald, terwijl het voor de inspecteur ten aanzien van de overige werknemers onmogelijk was om per individu vast te stellen wat de omvang van het zwarte loon was en dat mitsdien sprake is van een redelijke rechtvaardiging van de gemaakte keuze ten aanzien van de wijze waarop het zwarte loon in de belastingheffing is betrokken.
4.1.7. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt echter niet dat feiten zijn aangevoerd waaruit een rechtvaardiging voor de Inspecteur zou volgen om ten aanzien van belanghebbende, A en D voorrang te geven aan het heffen van inkomstenbelasting bij de werknemer boven het naheffen van loonbelasting bij de werkgever. De complicatie verbonden aan eerstbedoeld traject (heffen van inkomstenbelasting) bij de andere werknemers levert, naar het Hof terecht heeft geoordeeld, niet een zodanige rechtvaardiging op. Ook dit onderdeel van het middel faalt derhalve.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
Het in het incidentele beroep voorgestelde middel kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale beroep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37533 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 januari 2004.
Van de Staatssecretaris wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep een griffierecht geheven van € 348.