Uitspraak
Nr. 37.859
30 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X BV c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 31 december 2001, nr. 01/1216, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 52.022, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 13 juni 2003 geconcludeerd tot het schorsen van de behandeling van de zaak en tot het stellen van enkele vragen van uitlegging van het gemeenschapsrecht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende oefende in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, onder meer het verzekeringsbedrijf uit en verrichtte in dat kader van omzetbelasting vrijgestelde prestaties als bedoeld in het op artikel 13, B, letter a, van de Zesde richtlijn gebaseerde artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.2. In 1995 is belanghebbende zich - in het bijzonder op de Amerikaanse markt - gaan oriënteren op de mogelijkheid een computerprogramma aan te schaffen dat voldeed aan de eisen die belanghebbende daaraan stelde. Daarbij stuitte zij op het zogeheten a-pakket, een programma dat eigendom was van de in de Verenigde Staten gevestigde onderneming A die dat programma had ontwikkeld en op de markt gebracht. Het programma was reeds in gebruik bij een aantal Amerikaanse verzekeringsmaatschappijen, die dat direct, zonder aanpassing in gebruik konden nemen.
3.1.3. Daarop liet belanghebbende onderzoeken of dit, door A aangeboden, computerprogramma (hierna ook aangeduid als 'het softwarepakket' of 'het standaardsoftwarepakket') zo aangepast zou kunnen worden dat dit door belanghebbende in Nederland gebruikt zou kunnen worden voor de administratie van haar levens- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen. Die aanpassing was nodig aangezien in Nederland, anders dan in Amerika, met tussenpersonen wordt gewerkt en omdat de programmatuur in de Nederlandse taal moest worden omgezet.
3.1.4. Toen de uitkomst van dit onderzoek positief bleek te zijn en nadat was vastgesteld welke aanpassingen precies noodzakelijk waren, werd besloten het softwarepakket aan te schaffen onder de bedingen dat A die aanpassingen naar tevredenheid zou aanbrengen, het programma op het computersysteem van belanghebbende zou installeren en het in aanmerking komende personeel van belanghebbende voldoende zou trainen om met het programma te kunnen werken.
3.1.5. Op basis hiervan werd op 2 oktober 1997 een overeenkomst gesloten waarbij A zich - onder de vermelde voorwaarden - verplichtte het computerprogramma a aan belanghebbende te verstrekken. In die overeenkomst, waarvan verdere gedeelten zijn weergegeven in onderdeel 1.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, wordt het object van de overeenkomst aangeduid als 'the Product', waaronder wordt verstaan:
"the A/a System (inclusive of System Customizations), a licensed data processing program developed and/or owned by Licensor for which Licensor acquired the right to license, consisting of a series of instructions or statements in coded form including machine language, assembly language or other machine readable form, and any materials in printed form such as, but not limited to, published written documentation."
Inzake de benodigde aanpassingen aan het standaardsoftwarepakket (in de overeenkomst ook aangeduid als 'base a system' of 'Base System') is in Schedule A behorende bij de overeenkomst onder meer het volgende opgenomen:
"Licensee and Licensor have jointly reviewed the attached Requirements Study. Licensee agrees that the Requirements Study outlines their product and processing requirements which will be defined in detail in the Functional Specifications. Licensor agrees that it outlines the customization required to the a system to support the product and processing requirements of Licensee. (...)"
Met betrekking tot de vergoeding voor het standaard-softwarepakket, de vergoeding voor de aan te brengen aanpassingen in het programma en de vergoeding voor training en installatie is het volgende in Schedule B behorende bij de overeenkomst opgenomen:
"I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM
Terms of payment (...)
* Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars for the Base system.
* The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this Schedule, and will be invoiced separately from any other services Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands. The invoice upon which importation in the Netherlands takes place will indicate separately the economic value of the information carriers involved. (...)
* The following payment schedule will apply:
$ 101,000 U.S. Dollars Payable Upon Execution of this Agreement;
$ 612,000 U.S. Dollars Due in Seventeen Monthly Equal Installments of $ 36,000 U.S. Dollars Payable at the First of the Month Following Execution of this Contract.
II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT
Licensor will conduct a Requirements Study to identify any customization to the base a system to support the Licensee's business requirements. (...)
Following preparation and acceptance of a functional specification, Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the task within + or - 10% of the estimate.
The total costs in relation to System Customizations will be no less than $ 793,000 U.S. Dollars and no more than $ 970,000 U.S. Dollars.(...)
IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION
Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7,500 U.S. Dollars. (...)
Licensor will install the base a system on Licensee's hardware at Licensee's site at a rate of $ 7,500 U.S. Dollars."
3.1.6. Voorts kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat het standaardsoftwarepakket door A aan belanghebbende ter beschikking is gesteld op een of meer fysieke gegevensdragers, dat deze in het kader van de overeenkomst met A in de Verenigde Staten aan belanghebbende ter hand zijn gesteld en dat deze door (werknemers van) belanghebbende binnen Nederland zijn gebracht.
3.1.7. Vervolgens heeft A het basisprogramma, nog in 1997 en voorts in 1998 en 1999, geïnstalleerd op de gegevensverwerkende apparatuur van belanghebbende en van de overeengekomen aanpassingen voorzien, alsmede het betrokken personeel van belanghebbende getraind.
3.1.8. Belanghebbende heeft ter zake van de aanschaf van het (aangepaste) a geen bedragen in haar aangiften omzetbelasting opgenomen. Bij brieven van 25 januari 2000 heeft zij de Inspecteur meegedeeld dat zij in haar aangiften omzetbelasting in de jaren 1997, 1998 en 1999 - naar haar mening ten onrechte - geen bedragen aan omzetbelasting had opgenomen, onder meer verschuldigd wegens jegens haar door A verrichte 'consultancydiensten', welke bestonden uit het aanpassen ('customize') van het van A gekochte 'basisadministratiesysteem voor levensverzekeringen a'. In de vermelde brieven werd alsnog opgave gedaan van deze bedragen en tevens verzocht om voor deze bedragen naheffingsaanslagen op te leggen. In een brief van 25 april 2000 berichtte belanghebbende desgevraagd aan de Inspecteur dat de vermelde bedragen geen betrekking hadden op de aanschafkosten van de software, daarmee kennelijk doelende op het standaard softwarepakket.
3.1.9. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu uit de met A gesloten overeenkomst naar voren komt dat aan belanghebbende een licentierecht is verleend voor het gebruik van het gehele, aangepaste softwarepakket, jegens haar een dienst is verricht, die in Nederland is belast op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 2, letter d, 1°, van de Wet, waarbij de belasting op de voet van artikel 12, lid 3, van de Wet moet worden geheven van belanghebbende. Dat houdt naar zijn mening in dat niet alleen over de vergoeding die in rekening is gebracht voor de aanpassing van het a omzetbelasting is verschuldigd, maar tevens over de vergoeding voorzover deze ziet op het softwarepakket zelf. Daarop heeft hij de in het geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van ƒ 52.022 aan omzetbelasting, waarvan per saldo aan de aanpassing is toe te rekenen een bedrag van ƒ 50.732 en aan het verschaffen van het softwarepakket zelf ƒ 1290.
3.1.10. Voor het Hof heeft belanghebbende primair aangevoerd dat A jegens belanghebbende twee afzonderlijke prestaties heeft verricht, te weten de levering van een goed (het softwarepakket) en een dienst bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen van belanghebbende. De levering heeft zich, aldus belanghebbende, niet in Nederland voorgedaan en is derhalve niet in Nederland belastbaar. De naheffingsaanslag is naar de mening van belanghebbende aldus in zoverre ten onrechte opgelegd.
Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat, zo wel sprake zou zijn van één, ongedeelde prestatie, deze in zijn geheel aangemerkt moet worden als een levering van een goed, die buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Zo dit standpunt wordt gevolgd, is de naheffingsaanslag voor het gehele bedrag ten onrechte opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft beide stellingen van belanghebbende verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voorafgaand aan de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing van het standaardsoftwarepakket, de macht verkregen om als eigenaar over dat pakket te beschikken.
Voorts heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, nr. C-231/94, Jurispr. 1996, blz. I-2395, eveneens gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120 - geoordeeld dat, gelet op de feiten en omstandigheden, tezamen met de overeenkomst tussen belanghebbende en A, aan belanghebbende specifieke software ter beschikking is gesteld, welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, dient te worden aangemerkt als een dienst.
3.2.2. Tegen deze oordelen zijn de middelen, die in wezen de reeds voor het Hof naar voren gebrachte stellingen en argumenten herhalen, gericht.
In de eerste twee middelen wordt betoogd dat onjuist dan wel onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet voorafgaand aan de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing van het standaardsoftwarepakket, de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat pakket te beschikken, nu dat pakket (waarmee kennelijk bedoeld wordt de hiervóór in 3.1.6 vermelde gegevensdrager(s)) reeds in de Verenigde Staten, in het kader van de uitvoering van de overeenkomst met A, aan belanghebbende is overgedragen. Dit laatste brengt, aldus de middelen, gelet op de voorwaarden van de overeenkomst mee dat belanghebbende destijds in de Verenigde Staten de macht heeft verkregen om als een eigenaar over een goed, te weten het op een of meer dragers vastgelegde standaardsoftwarepakket, te beschikken.
Het derde middel betoogt, daarbij verwijzende naar het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 1999 Card Protection Plan, nr. C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-973, BNB 1999/224, dat het Hof niet op juiste wijze de afweging heeft gemaakt voor het antwoord op de vraag of de combinatie van de verstrekking van de standaardsoftware en de bijkomende dienstverlening voor de heffing van omzetbelasting als één prestatie moet worden aangemerkt dan wel als verschillende prestaties.
In het bijzonder het vierde middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de verstrekking van het computerprogramma a, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn overeengekomen ter aanpassing van het programma, moet worden aangemerkt als het verrichten van een dienst in de zin van de Wet.
3.3.1. De middelen doen verschillende vragen rijzen ten aanzien van de uitlegging van de Zesde richtlijn.
3.3.2. Allereerst doet zich de vraag voor hoe de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd met betrekking tot de vraag of het verstrekken van het standaardsoftwarepakket enerzijds en de installatie en de andere dienstverlening anderzijds als één prestatie dan wel als verschillende, voor de heffing van BTW van elkaar te onderscheiden prestaties moeten worden aangemerkt. In het onderhavige geval bestaat de prestatie die aan belanghebbende is verricht, uit verschillende elementen. Voorts is voor elk van die elementen een afzonderlijke prijs overeengekomen. Gelet op in het bijzonder punt 31 van het reeds vermelde arrest Card Protection Plan rijst de vraag of uit deze omstandigheden reeds volgt dat voor de heffing van de BTW verschillende prestaties moeten worden onderscheiden.
3.3.3. In de tweede plaats is het de vraag of de overdracht van software (een zogeheten computerprogramma) op een drager (dikwijls een of meer cd-rom's of een of meer tapes) voor de heffing van BTW moet worden aangemerkt als de levering van een goed dan wel als het verlenen van een dienst. Zoals beschreven in de conclusie van de Advocaat-Generaal bestaat op dit punt geen overeenstemming. In de onderdelen 3.2.2 en 3.2.3 van de conclusie worden opinies van het Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde (bedoeld in artikel 29 van Pro de Zesde richtlijn) en de Staatssecretaris van Financiën weergegeven, waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen het verstrekken van standaardsoftware op een drager en van specifieke software op een drager.
Het eerste wordt in die opinies in beginsel aangemerkt als de levering van een goed, met inbegrip van de erbij komende dienstverlening in de vorm van installatie, training en onderhoud of aanvullingen voor bijvoorbeeld beveiligingsdoeleinden. De verstrekking van specifiek voor de gebruiker ontworpen software wordt aangemerkt als het verrichten van een dienst, waarin de levering van het goed (de drager) opgaat. Uiteraard rijst in deze opvatting het probleem aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of sprake is van standaardsoftware dan wel specifieke software (vgl. de onderdelen 3.2.4 en 3.2.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
De vraag kan gesteld worden of het bij het tegen een vergoeding verstrekken van software zinvol is bovenvermeld onderscheid te maken. In de meeste gevallen, zowel wanneer het gaat om standaardsoftware als wanneer het gaat om specifieke software, verkrijgt de gebruiker, gelet op de voorwaarden die de maker pleegt te stellen, immers vooral een gelimiteerd, niet overdraagbaar gebruiksrecht. De levering van de gegevensdrager kan, zo bezien, als ondergeschikt worden gezien in de totale prestatie die de leverancier verricht, een prestatie waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft (vgl. het arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14). Deze opvatting lijkt niet in strijd met het arrest van het Hof van Justitie van 18 april 1991 Brown Boveri Cie AG, nr. C-79/89, Jurispr. 1991, blz. I-01853 met betrekking tot de invoer van gegevensdragers, waarin onder meer werd overwogen dat computerprogrammatuur op zichzelf geen goed is (als bedoeld in artikel 3, lid 1, van Verordening (EEG) 1224/80 inzake douanewaarde), maar een immaterieel economisch goed.
Daarentegen werd echter in dat arrest eveneens overwogen dat, wanneer een dergelijk immaterieel goed in een voorwerp is belichaamd, de prijs voor de verkrijging van het immateriële goed moet worden beschouwd als bestanddeel van de voor het voorwerp betaalde of te betalen prijs en derhalve van de transactiewaarde (punt 21 van het arrest). In punt 22 wordt daaraan toegevoegd dat het geen verschil maakt of de in de informatiedragers opgeslagen gegevens en instructies later aan de behoefte van de gebruiker kunnen worden aangepast of van de informatiedragers kunnen worden gescheiden, omdat voor de vaststelling van de douanewaarde het tijdstip van invoer bepalend is en op dat tijdstip de programmatuur met de informatiedragers verbonden is.
Indien voor 'invoer' gelezen wordt 'levering' (in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn), zou uit dit laatste voor de onderhavige zaak de conclusie kunnen worden getrokken dat op het tijdstip van de levering van de gegevensdrager(s) een of meer goederen zijn geleverd en dat de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn de totale prijs is die belanghebbende aan A heeft betaald dan wel uitsluitend de prijs die zij heeft betaald voor het verwerven van het standaardsoftwarepakket.
3.3.4. Zo het verstrekken van het standaard-softwarepakket als een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt, heeft deze levering (gelet op het bepaalde in artikel 8, lid 1, van de Zesde richtlijn) niet in Nederland plaatsgevonden en is deze mitsdien niet in Nederland belastbaar. Voorts is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar, dat, op de gronden vermeld in onderdeel 3.2.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, de door belanghebbende met A overeengekomen installatie van de software niet is een 'installatie' als bedoeld in artikel 8, lid 1, van de Zesde richtlijn, zodat artikel 3, lid 1, letter f, van de Wet toepassing mist. Dit laatste geldt ook voor artikel 5, lid 2, van de Wet (artikel 8, lid 2, van de Zesde richtlijn), nu vaststaat dat de gegevensdragers zijn ingevoerd door belanghebbende.
3.3.5. Partijen in dit geding zijn uitgegaan van de rechtsopvatting dat, zo sprake is van dienstverlening - voor het geheel dan wel uitsluitend ten aanzien van de aanpassing van het standaardsoftwarepakket -, deze dienstverlening op grond van de wettelijke bepalingen heeft plaatsgevonden in Nederland. Deze opvatting gaat mogelijkerwijs ervan uit dat sprake is van één of meer diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, letter e, van de Zesde richtlijn, in het bijzonder informatieverwerking en -verschaffing. Het is echter niet boven redelijke twijfel verheven of het verstrekken en/of installeren van het onderhavige softwarepakket onder genoemde bepaling valt. Daarom betrekt de Hoge Raad in deze zaak ambtshalve ook de vraag hoe artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn op dit punt moet worden uitgelegd.
3.4. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.3 is overwogen vragen van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. a. Moeten artikel 2, lid 1, en artikel 5, lid 1, juncto artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat het verschaffen van software als in de onderhavige zaak en onder de voorwaarden als in dit geding aan de orde zijn - waarbij voor de door de leverancier ontwikkelde en op de markt gebrachte standaardsoftware, vastgelegd op een drager, enerzijds en het vervolgens aanpassen daarvan aan de behoeften van de koper anderzijds afzonderlijke vergoedingen worden bedongen - worden aangemerkt als het verrichten van een enkele prestatie?
b. Zo het antwoord op deze vraag bevestigend is, moeten deze bepalingen dan zo worden uitgelegd dat deze prestatie aangemerkt moet worden als een dienst (waarin de levering van het goed, de drager, opgaat)?
c. Indien het antwoord op de laatste vraag bevestigend is, moet dan artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn (tekst tot 6 mei 2002) zo worden uitgelegd dat deze dienst wordt verricht op de in het eerste lid van dit artikel bedoelde plaats?
d. Zo het antwoord op de voorgaande vraag ontkennend is, welk onderdeel van artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn is dan van toepassing?
2. a. Zo het antwoord op de hierboven onder 1a gestelde vraag ontkennend luidt, moeten dan de in die vraag genoemde bepalingen zo worden uitgelegd dat het verstrekken van de niet-aangepaste software op de drager aangemerkt moet worden als de levering van een lichamelijke zaak, waarvoor de overeengekomen afzonderlijke prijs de vergoeding vormt in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn?
b. Zo het antwoord op deze vraag ontkennend is, moet dan artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat de dienst wordt verricht op de in het eerste lid van dit artikel bedoelde plaats dan wel op een van de in lid 2 bedoelde plaatsen?
c. Geldt voor de dienst bestaande uit de aanpassing van de software hetzelfde als voor het verstrekken van de standaardsoftware?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens, en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 januari 2004.