Uitspraak
Nr. 41.577
30 november 2007
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 januari 2005, nr. BK-04/01199, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1. Beschikking en bezwaar
De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997, het bedrag van het verlies van dat jaar bij beschikking vastgesteld op ƒ 21.969. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. De uitspraak van dit hof van 31 januari 2003 is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, nr. 39771, BNB 2004/247, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 14 september 2006 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie van belanghebbende en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van artikel 6 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (tekst 1997; hierna: de UWA) de willekeurige afschrijving slechts kan worden toegepast voor zover de berekening van de winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 8c, leden 2 en 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) zonder die afschrijving tot een positief bedrag leidt. Hierdoor is, aldus het Hof, derhalve geen plaats voor willekeurige afschrijving omdat de zeescheepvaartwinst in de onderhavige zaak reeds zonder de willekeurige afschrijving negatief is.
4.2. Het tweede middel dat zich tegen dit oordeel richt, slaagt. De willekeurige afschrijving voor startende ondernemers en die voor zeeschepen zijn twee naast elkaar bestaande faciliteiten, ieder met een eigen doel en eigen voorwaarden. In artikel 3, tweede volzin, van de UWA, is een regeling opgenomen ter voorkoming van cumulatie van de faciliteit voor startende ondernemers en - onder meer - de faciliteit voor zeeschepen, luidende: "De eerste volzin vindt geen toepassing op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop willekeurig wordt afgeschreven op de voet van een ander hoofdstuk van deze regeling of op de voet van artikel 10, derde lid, onderdelen a en c, van de wet." Deze bepaling moet aldus worden uitgelegd dat het de startende ondernemer vrij staat met betrekking tot een bedrijfsmiddel willekeurig af te schrijven op de voet van een andere regeling in de UWA dan wel in artikel 10, lid 3, letters a en c, van de Wet, maar dat hij in dat geval met betrekking tot dat bedrijfsmiddel niet in aanmerking komt voor de faciliteit van willekeurige afschrijving op grond van de regeling geldende voor startende ondernemers. De bepaling houdt derhalve niet in dat de startende ondernemer die met betrekking tot een investering in een zeeschip kiest voor uitsluitend de willekeurige afschrijving geldende voor startende ondernemers, in zijn mogelijkheden voor toepassing van willekeurige afschrijving beperkt wordt door de begrenzingen van artikel 6 van Pro de UWA.
4.3. Het eerste middel behoeft geen behandeling.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
5.1. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat het bedrag dat als willekeurige afschrijving bij de bepaling van de winst in aanmerking kan worden genomen, beperkt dient te worden tot het bedrag dat belanghebbende als commanditair vennoot in de betreffende vennootschap heeft ingebracht. Het middel voert daarbij aan dat het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1970, nr. 16346, BNB 1970/152, ook geldt voor een verlies veroorzaakt door een willekeurige afschrijving.
5.2. De faciliteit van de willekeurige afschrijving houdt in dat de afschrijving niet wordt bepaald volgens de regels van goed koopmansgebruik, maar dat de ondernemer - binnen de voor de desbetreffende investering bepaalde grenzen - de keuze heeft welk bedrag van de aanschaffingsprijs van een bedrijfsmiddel hij ten laste van zijn winst brengt. De faciliteit strekt ertoe investeringen in bepaalde bedrijfsmiddelen te stimuleren door de desbetreffende ondernemers een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel te geven. Ingeval een commanditaire vennootschap een investering in een bedrijfsmiddel doet, zou deze doelstelling (gedeeltelijk) niet tot zijn recht kunnen komen indien de bij de commanditaire vennoten in een bepaald jaar in aanmerking te nemen willekeurige afschrijving beperkt zou worden tot het bedrag waarmee de commanditaire vennoot civielrechtelijk deelt in het verlies van de vennootschap. Het middel faalt mitsdien.
6. Slotsom
Gelet op het hiervoor onder 4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de berekening van het bedrag van de willekeurige afschrijving dat met inachtneming van dit arrest ten laste van de winst mag worden gebracht.
7. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie betreffende zowel het principale beroep als het incidentele beroep, en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep gegrond,
verklaart het incidentele beroep ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102, alsmede het bij het Gerechtshof te Amsterdam betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor dat hof ten bedrage van ƒ 60 (€ 27,23), derhalve in totaal € 129,23,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2093 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van de gedingen voor het Hof en het Gerechtshof te Amsterdam aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2007.
De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. P.J. van Amersfoort.