Uitspraak
15 mei 2007
Strafkamer
nr. 00184/06
DV/SB
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 27 april 2005, nummer 22/003845-04, in de strafzaak tegen:
[Verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1947, wonende te [woonplaats].
1. De bestreden uitspraak
Het Hof heeft in hoger beroep - met vernietiging van een vonnis van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 4 november 2003 - voorzover aan 's Hofs oordeel onderworpen - de verdachte ter zake van "valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een taakstraf in de vorm van een werkstraf van 240 uur, subsidiair 120 dagen hechtenis en vier maanden hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren en een geldboete van € 15.000,-, subsidiair 210 dagen hechtenis.
2. Geding in cassatie
Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft mr. A.A. Franken, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De waarnemend Advocaat-Generaal Bleichrodt heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak voor wat betreft de beslissingen ten aanzien van het onder 1 subsidiair tenlastegelegde en de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt behandeld en afgedaan en tot verwerping van het beroep voor het overige.
3. Beoordeling van het eerste en het tweede middel
3.1. Het eerste middel bevat de klacht dat het onder 1 en 2 bewezenverklaarde niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan volgen. Het tweede middel klaagt erover dat het Hof niet gemotiveerd heeft beslist op het verweer dat geen sprake is van intellectuele valsheid. De middelen lenen zich voor gezamenlijke bespreking.
3.2. Het Hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:
"1. subsidiair
[A] BV op 10 oktober 1996 en 12 november 1996 te [plaats]
- een creditfactuur van [A] B.V. gericht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna te noemen "EVD"), factuurnummer [001], gedateerd 10 oktober 1996 en
- een creditfactuur van [A] B.V. gericht aan de EVD, factuurnummer [002], gedateerd 12 november 1996,
elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV valselijk op die creditfacturen vermeld als geadresseerde de EVD en als factuurdatum 10 oktober 1996 en respectievelijk 12 november 1996, terwijl in werkelijkheid die creditfacturen nooit aan de EVD zijn verzonden en/of uitgereikt, zulks met het oogmerk om die creditfacturen als echt en onvervalst te gebruiken tot het plegen van welke bovenomschreven strafbare feiten hij, verdachte, telkens feitelijk leiding heeft gegeven.
2. subsidiair
[A] BV op 3 december 1996 te [plaats] een debetfactuur van [A] B.V. gericht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna "EVD"), factuurnummer [003], gedateerd 3 december 1996, betreffende diverse tentoonstellingen buitenland in de periode 19 november 1993 tot en met 30 juni 1996, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV valselijk op die debetfactuur vermeld als geadresseerde de EVD en als factuurdatum 3 december 1996 en als omschrijving "Meer- en/of minderwerkzaamheden. Wij belasten U rekening i.v.m. te weinig in rekening gebrachte bedragen, inzake de buitenlandprojekten over bovenstaande periode." terwijl in werkelijkheid
- die debetfactuur nooit aan de EVD is verzonden en/of uitgereikt en
- door [A] B.V. voor de EVD in bovenstaande periode geen meer- en/of minderwerkzaamheden ter zake van diverse tentoonstellingen buitenland, althans niet tot het in die debetfactuur vermelde bedrag van fl. 266.166,50, zijn verricht, zulks met het oogmerk om die debetfactuur als echt en onvervalst te gebruiken tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit hij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven."
3.3. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:
a. de verklaring van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, voor zover inhoudende:
"Ik was adviseur en 25 procent aandeelhouder van [A]. We hebben de beslissing om een debetfactuur en twee creditfacturen op te maken met zijn allen genomen.
De debetfactuur was nodig om de boekhouding recht te trekken."
b. een proces-verbaal van de FIOD voor zover inhoudende als verklaring van de verdachte:
"Ik ben aandeelhouder van [A] BV.
Ik merk deze factuur (lees: de creditfactuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [001], d.d. 10 oktober 1996) als een interne factuur aan. Dit is een factuur die wel intern wordt geboekt maar die niet naar buiten gaat. Ik weet dat deze factuur niet verzonden is."
c. een proces-verbaal van de FIOD, voor zover inhoudende als relaas van de verbalisanten en als verklaring van de verdachte:
"(Wij tonen gehoorde een kopie van een factuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [002], (het hof begrijpt een creditfactuur) d.d. 12-11-1996, en vragen wat hij over deze factuur kan verklaren).
Deze factuur is bij [A] opgemaakt.
(Wij tonen gehoorde een kopie van een factuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [003], (het hof begrijpt een debetfactuur) d.d. 03-12-1996, en vragen wat hij over deze factuur kan verklaren).
Deze factuur is bij [A] opgemaakt.
Bij het opmaken van de debetfactuur was het niet de bedoeling om het geld aan de EVD terug te geven. Door de debetfactuur in de omzet te boeken is de winst van [A] verhoogd. Wij hebben uiteindelijk de gecrediteerde bedragen via de debetfactuur in de winst opgenomen."
d. een proces-verbaal van de FIOD, voor zover inhoudende als verklaring van de verdachte:
"Als u mij vraagt waarom de creditnota (het hof leest de creditnota van 10-10-1996 factuurnummer [001]) is opgemaakt dan kan ik u zeggen dat deze creditnota is opgemaakt omdat [betrokkene 1] van de belastingdienst erom vroeg. Toen eenmaal de beslissing is genomen het geld niet terug te betalen aan de EVD is de debetnota opgemaakt. Nadat de creditnota was opgemaakt hebben we een debetnota opgemaakt en hebben niet onderkend de creditnota uit te reiken. De beslissing het geld niet aan de EVD terug te betalen is genomen tussen het opmaken van de creditnota en van de debetnota in concreto 10 oktober 1996 tot en met 3 december 1996."
e. een proces-verbaal van de FIOD, voor zover inhoudende als relaas van de verbalisanten en als verklaring van [medeverdachte 3]:
"(Wij tonen een kopie van een factuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [003], d.d. 3 december 1996 en vragen gehoorde wie deze factuur heeft opgesteld en wat hij verder kan verklaren).
Deze debetnota is gemaakt om de eerder gemaakte en de door u getoonde twee creditnota's binnen de administratie glad te laten lopen. Omdat [betrokkene 1] om een creditnota heeft gevraagd is er een creditnota gemaakt. Tijdens mijn gesprek afgelopen vrijdag heb ik er met [verdachte] en [medeverdachte 2] over gesproken waarom wij het geld toentertijd niet aan de EVD hebben terugbetaald. Wij kwamen tot de conclusie dat op enig moment in de periode dat de creditnota's en de debetnota zijn opgemaakt wij de beslissing hebben genomen dat wij het geld niet zouden overmaken aan de EVD. Als directeur was ik eindverantwoordelijke maar ik werd geïnstrueerd door de adviseurs [verdachte] en [medeverdachte 2].
Op een gegeven moment is deze factuur (lees: creditfactuur d.d. 10 oktober 1996) een interne factuur geworden. Dit geldt ook voor de bewuste debetfactuur. Normaal gesproken worden alle facturen verzonden. Deze factuur is niet direct verzonden
omdat we wilden wachten op de daadwerkelijke teruggaaf. Als u mij vraagt waarom de twee creditnota's en de bewuste debetnota niet zijn verstuurd door de secretaresse kan ik zeggen dat ik deze drie facturen er waarschijnlijk tussenuit heb gehaald. De beslissing om het geld niet door te betalen is niet door mij alleen genomen maar door ons vieren, hiermee bedoel ik de vier aandeelhouders."
f. een proces-verbaal van de Rechter-Commissaris, voor zover inhoudende als verklaring van [betrokkene 1]:
"Ik kan me herinneren dat ik in 1996 ben benaderd om het verzoek van [B] om teruggave van omzetbelasting aan [A], te behandelen. Ik heb gesteld dat er een creditfactuur moest worden opgemaakt in verband met ten onrechte aan de EVD in rekening gebrachte omzetbelasting en dat een kopie van die creditfactuur aan de belastingdienst moest worden gezonden. Ik heb gezegd dat een dergelijk creditfactuur voorwaarde was voor teruggave. Er was sprake van ten onrechte in rekening gebrachte BTW die weer aan de EVD ten goede moest komen."
g. een proces-verbaal van de Rechter-Commissaris, voor zover inhoudende als verklaring van [betrokkene 2]:
"In de maand september 2000 heb ik bij het bedrijf [A] een controle verricht. Tijdens de controle troffen wij facturen aan de EVD aan. De ene factuur werd met omzetbelasting gefactureerd en een andere werd zonder omzetbelasting gefactureerd.
Met name drie facturen vielen ons op. De drie genoemde facturen betroffen twee creditnota's en een debetnota. Het bedrag van de twee creditnota's samen was gelijk aan het bedrag dat op de debetnota stond vermeld. Naar aanleiding van de drie facturen hebben wij schriftelijke vragen gesteld aan [medeverdachte 2]. Duidelijk was dat de teruggevraagde omzetbelasting niet was doorbetaald aan de EVD. Dit stond ook in de brief die wij van [verdachte] hebben gekregen. Hij lichtte mondeling toe dat het geld volgens hem ook niet toebehoorde aan de EVD. Hij achtte dit een gebruikelijke gang van zaken.
Ik heb zelf besloten tot een derdenonderzoek bij de EVD. Ik heb dit derdenonderzoek gedaan met als doel te bekijken of de [A]facturen in de administratie van de EVD terug te vinden waren. Ik heb de facturen niet gevonden."
h. een kopie van een creditfactuur van [A] B.V. te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [001], van 10 oktober 1996, voor zover inhoudende:
"Bijlage nummer: D/06
Omschrijving:
Hierbij crediteren wij u voor de ten onterechte in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met door ons verrichte diensten in het buitenland.
Totaalbedrag: fl. -/- 230.314,00"
i. een kopie van een creditfactuur van [A] B.V. te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [002], van 12 november 1996, voor zover inhoudende:
"Bijlage nummer: D/08
Omschrijving:
Hierbij crediteren wij u voor de ten onterechte in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met door ons verrichte diensten in het buitenland.
Totaalbedrag: fl. -/- 35.852,50"
j. een kopie van een debetfactuur van [A] B.V. te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [003], van 3 december 1996, voor zover inhoudende:
"Bijlage nummer: D/09
Betref C: diverse tentoonstellingen buitenland. Periode 19/11/1993 tot en met 30/6/1996.
Omschrijving:
Meer- en/of minderwerkzaamheden
Wij belasten uw rekening in verband met te weinig in rekening gebrachte bedragen inzake de buitenlandse projecten over bestaande periode.
Totaalbedrag: fl. 266.166,50"
3.4. Blijkens de aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep gehechte pleitaantekeningen is
aldaar door de raadsman onder meer het volgende aangevoerd:
"1.8 Die debetfactuur is opgemaakt om- zoals het overzichtsproces-verbaal (OPV/1, p. 4) dat noemt- administratief weer op nul uit te komen ten opzichte van de twee creditnota's. De debetfactuur laat daarom in de eerste plaats zien dat [A] de van de Belastingdienst ontvangen, aanvankelijk ten onrechte door [A] afgedragen omzetbelasting niet aan de EVD heeft uitbetaald. In de periode tussen enerzijds het opstellen van de creditfacturen en anderzijds het opstellen van de debetfactuur is besloten dat niet te doen. Die beslissing is - zo laten de verschillende verklaringen zien - in ieder geval genomen met medeweten en goedkeuring van [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3].
(...)
2. Valsheid I
2.1 Het eerste verweer dat ik uw gerechtshof wil voorhouden, heeft betrekking op de wijze waarop de door het openbaar ministerie veronderstelde valsheid in de tenlastelegging feitelijk is ingevuld. Volgens zowel de primaire als de subsidiaire variant van het onder 1 aan [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3] ten laste gelegde feit bestaat die valsheid erin dat op de creditfacturen de EVD als geadresseerde en 10 oktober 1996 respectievelijk 12 november 1996 als factuurdata zijn genoteerd, terwijl in werkelijkheid die creditfacturen niet zijn uitgereikt. De beschuldiging in beide varianten van het onder 2 ten laste gelegde feit, dat betrekking heeft op de debetfactuur, is gelijkluidend en daaraan is toegevoegd dat er in de desbetreffende periode geen meerwerkzaamheden zijn verricht.
2.2 De formulering van de tenlastelegging veronderstelt dat er in de optiek van het openbaar ministerie sprake is van intellectuele valsheid. Dat betekent dat de inhoud van het geschrift in strijd zou moeten zijn met de waarheid. Daarover heeft Van Dorst opgemerkt (Noyon /Langemeijer/ Remmelink, aant. 7 bij art. 225, suppl. 112, januari 2001):
"Intellectuele valsheid staat bovendien niet ver af van vervalsing. Bij beide wordt toch bewerkt dat in het geschrift iets anders staat dan er behoorde te staan (...)."
2.3 Dit citaat maakt duidelijk waarom in de strafzaken tegen [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3] van intellectuele valsheid geen sprake kan zijn. Laat ik dat eerst toelichten aan de hand van de "extra" beschuldiging ten aanzien van de debetfactuur: de omschrijving zou niet juist zijn. Aan die omschrijving schort het evenwel niet. De debetfactuur brengt immers in de volledige omschrijving - die zich niet beperkt tot het door [A] gebruikte standaardkopje "meer- en/of minderwerkzaamheden" - tot uitdrukking dat volgens [A] ten aanzien van de buitenlandprojecten in de genoemde periode te weinig in rekening is gebracht aan de EVD. Dat was en is nog steeds het standpunt van [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3]. In de factuur is die opvatting op correcte wijze weergegeven, zodat van intellectuele valsheid geen sprake is. Er staat dus wat er behoorde te staan. Met het standpunt dat te weinig in rekening is gebracht aan de EVD, behoeft men het op zichzelf niet eens te zijn. Maar daar gaat het in dit verband niet om: als dat de opvatting van [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3] was, dan moet de omschrijving ook zijn zoals die in de debetfactuur is opgenomen. Van intellectuele valsheid van die debetfactuur door een onjuiste omschrijving zou slechts sprake zijn als dit feitelijke standpunt daarin niet zou zijn te lezen.
2.4 Mij zou kunnen worden tegengeworpen dat [betrokkene 3] heeft verklaard dat zij deze factuur met die omschrijving nooit zou hebben geaccepteerd (G04/l). Ik heb geen enkele aanleiding die uitspraak in twijfel te trekken, maar voor mijn verweer is haar verklaring irrelevant. Een factuur is niet valselijk opgemaakt, omdat de geadresseerde daar problemen mee zou kunnen hebben. Het enkele feit dat een factuur kan worden betwist, betekent immers niet dat de inhoud daarvan valselijk is opgemaakt.
2.5 Maar is die betwisting van de factuur dan niet onmogelijk gemaakt omdat de debetfactuur niet is uitgereikt aan de EVD en is die factuur daarom niet valselijk opgemaakt? Dat is het andere onderdeel van het verwijt dat in het onder 2 ten laste gelegde feit wordt gemaakt. Ten aanzien van de creditfacturen is dat zelfs het gehele verwijt in de primaire en de subsidiaire variant van het onder 1 ten laste gelegde feit. Maar opnieuw geldt dat dit verwijt geen intellectuele valsheid impliceert. Het standpunt van het openbaar ministerie, zoals dat in de tenlastelegging tot uitdrukking is gebracht, is immers niet dat er in die facturen iets anders had behoren te staan, maar dat de facturen hadden moeten worden verzonden. Ik kom hierna te spreken over de juistheid van dat verwijt, maar stel nu reeds vast dat onder deze omstandigheden geen sprake kan zijn van het valselijk opmaken van die facturen.
2.6 Het gemaakte verwijt betekent immers niet dat er in de facturen iets anders staat dan er behoorde te staan, dat valsheid in die facturen is begaan. Dat in de creditfacturen gewoon stond wat er moest staan, blijkt reeds uit het feit dat de Belastingdienst op basis van de eerste creditfactuur heeft besloten de ten onrechte afgedragen omzetbelasting terug te betalen. Kortom: in die creditfacturen is de EVD terecht als geadresseerde vermeld en de factuurdata zijn ook gewoon juist.
2.7 Kort en goed: dat de facturen niet zijn uitgereikt, betekent niet dat zij valselijk zijn opgemaakt.
2.8 Hetzelfde verweer kan ook vanuit een andere invalshoek worden geformuleerd. In eerste aanleg heeft mr. Peek erop gewezen dat voor het verzuim een factuur uit te reiken een separate strafbepaling bestaat in art. 68 lid 1 onder Pro e AWR en dat die overtreding tot 1998 was opgenomen in art. 69 onder Pro e AWR. Als al wordt gedacht dat de ten laste gelegde facturen hadden moeten worden uitgereikt, dan stel ik vast dat het recht tot strafvordering voor dat verzuim door verjaring is komen te vervallen.
2.9 In eerste aanleg is in dit verband voorts gewezen op de betekenis van HR 15 april 2003, NJ 2003, 350. Wat in dat arrest is overwogen omtrent art. 28, lid 1 onder d Wet op de loonbelasting 1964, geldt evenzeer voor de uitreikingsverplichting van art. 35 lid 1 Wet Pro op de omzetbelasting 1968. De wetsgeschiedenis die aan de separate strafbepaling ten grondslag ligt, maakt duidelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest de omissie een factuur uit te reiken ook onder een andere strafbepaling te brengen dan degene die daarvoor specifiek is geschreven.
2.10 Zie ik het goed, dan brengt aanvaarding van dit eerste verweer met zich dat [medeverdachte 2], [verdachte] en [medeverdachte 3] zowel van het onder 1 primair en subsidiair als van het onder 2 primair en subsidiair ten laste gelegde moeten worden vrijgesproken, omdat niet kan worden bewezen dat de desbetreffende facturen valselijk zijn opgemaakt. (...)"
3.5. De bewezenverklaring onder 1, voor zover behelzende dat [A] B.V. op 10 oktober 1996 en 12 november 1996 valselijk creditfacturen heeft opgemaakt, kan niet zonder meer worden afgeleid uit de inhoud van de gebezigde
bewijsmiddelen. De bewijsmiddelen, in het bijzonder de hiervoor onder 3.3 sub d weergegeven verklaring van de verdachte inhoudende dat de creditfactuur van 10 oktober 1996 is opgemaakt "omdat [betrokkene 1] van de belastingdienst erom vroeg" en dat "de beslissing het geld niet aan de EVD terug te betalen is genomen tussen het opmaken van de creditnota en van de debetnota in concreto 10 oktober 1996 tot en met 3 december 1996" laten immers de mogelijkheid open dat [A] B.V. ten tijde van het opmaken van de creditfactu(u)r(en) geen opzet had om die factu(u)r(en) valselijk op te maken.
Voor zover het eerste middel daarover klaagt is het terecht voorgesteld.
3.6. Opmerking verdient nog het volgende. In HvJEG 19 september 2000, Schmeink en Strobel, zaak C-454/98, Jur. 2000, 1-6973, BNB 2002/167, was aan de orde in hoeverre recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Volgens dat arrest is het aan de lidstaten overgelaten te bepalen onder welke voorwaarden ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. In Nederland gold te dezer zake - tot de intrekking ervan bij brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2000, Infobulletin 2000/197 - de beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, V-N 1969, blz. 880, punt 18. Volgens die regeling bestaat niet eerder recht op herziening dan wanneer een creditfactuur is uitgereikt dan wel een nieuwe factuur die in de plaats treedt van de oude (vgl. HR 14 juni 2002, BNB 2002/362). De hiervoor bedoelde beleidsregel veronderstelt een onlosmakelijk verband tussen enerzijds een verzoek tot teruggaaf van ten onrechte aan een debiteur in rekening gebrachte omzetbelasting en anderzijds het in dat verband opmaken van een creditfactuur ten behoeve van die debiteur, ook al omdat bij een dergelijk verzoek tot teruggaaf een kopie van die creditfactuur moet worden overgelegd.
3.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, behoeft wat betreft het onder 1 bewezenverklaarde feit, het tweede middel geen bespreking.
3.8. Wat betreft het onder 2 bewezenverklaarde feit kunnen het eerste en het tweede middel niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 RO Pro, geen nadere motivering nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beoordeling van het derde middel
Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 RO Pro, geen nadere motivering nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Slotsom
Nu de Hoge Raad geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, brengt hetgeen hiervoor is overwogen mee dat als volgt moet worden beslist.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de bestreden uitspraak maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1 tenlastegelegde feit en de strafoplegging;
wijst de zaak terug naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage, opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan;
verwerpt het beroep voor het overige.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J.M. Corstens als voorzitter, en de raadsheren A.J.A. van Dorst, J.W. Ilsink, W.M.E. Thomassen en H.A.G. Splinter-van Kan , in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken op 15 mei 2007.