Uitspraak
Nr. 09/00448
9 juli 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 december 2008, nr. BK-07/00248, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Met toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht is door belanghebbende beroep tegen deze aanslag ingesteld.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 05/8759 IB/PVV) heeft het beroep gegrond verklaard, de aanslag verminderd, de verliesvaststellingsbeschikking gewijzigd in dier voege dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 33.047 en de beschikking heffingsrente vernietigd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 februari 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbendes vader (hierna: de vader) is op 30 september 1979 overleden. Belanghebbende was diens enige erfgenaam. Krachtens een in het testament van de vader opgenomen legaat had belanghebbendes moeder (hierna: de moeder) recht op verkrijging van alle goederen en rechten van de nalatenschap, dan wel zodanige goederen en rechten als zij zou verkiezen, onder de verplichting om de waarde van de verkrijging voor zover deze een bedrag van f 750.000 te boven zou gaan met daarover verschuldigde rente te vergoeden aan belanghebbende. De vergoeding zou eerst opeisbaar zijn bij het overlijden van de moeder.
3.1.2. De afwikkeling van de nalatenschap van de vader heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 16 maart 1983. Blijkens die akte zijn aan de moeder zaken gelegateerd tot een bedrag van f 2.437.773,44. Als gevolg daarvan was de moeder een bedrag van f 1.687.773,44 aan belanghebbende verschuldigd.
3.1.3. Op grond van de tot 1 januari 1997 geldende wetgeving zou de rente bij voldoening fiscaal geheel aftrekbaar zijn geweest. Door de met ingang van die datum gewijzigde regeling voor de aftrek van zogenoemde persoonlijkeverplichtingenrente was dat niet langer het geval.
3.1.4. Per 31 december 2000 bedroeg de door de moeder aan belanghebbende verschuldigde rente (hierna: de rente) f 1.686.115 (€ 765.126). Daarvan heeft een bedrag van € 317.646 betrekking op de eigenwoningschuld van de moeder.
3.1.5. De moeder is overleden op 24 juli 2002. Belanghebbende was de enige erfgenaam.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de rente, onder aftrek van het bedrag dat betrekking heeft op de eigenwoningschuld van de moeder, op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: artikel AK Invoeringswet) behoort tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat belanghebbende een beroep kan doen op artikel AK, lid 4, Invoeringswet. In deze bepaling is - onder bepaalde voorwaarden - voor renten van schuldvorderingen ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap een uitzondering gemaakt op het beginsel van artikel AK Invoeringswet. Dit beginsel houdt, voor zover hier van belang, in dat de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van toepassing blijft met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van renten van schuldvorderingen.
3.4. Het tegen 's Hofs oordeel gerichte middel slaagt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de schuld van de moeder aan belanghebbende niet is ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, nu de moeder geen erfgenaam was. Artikel AK, lid 4, Invoeringswet is derhalve niet op het onderhavige geval van toepassing. Anders dan belanghebbende voor het Hof heeft betoogd, kan een dergelijke toepasselijkheid evenmin volgen uit de door hem gestelde mogelijke omstandigheid dat zijn positie economisch gelijk is aan het geval waarvoor artikel AK, lid 4, Invoeringswet is bedoeld.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.5.1. Zoals het Hof in onderdeel 6.4 van zijn uitspraak met juistheid heeft overwogen, dient schuldvermenging te worden aangemerkt als een vorm van verrekening in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet IB 1964 (HR 16 mei 2008, nr. 43771, LJN BC0631, BNB 2008/201). Belanghebbendes andersluidende standpunt kan hem derhalve niet baten.
3.5.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij aan de Resolutie van 8 maart 1950, nr. 205, B. 9079 (hierna: de Resolutie), het gerechtvaardigde vertrouwen kan ontlenen dat de rente in een situatie van schuldvermenging geen belastbaar inkomen vormt. Belanghebbende baseert zich daartoe op de opmerking van de Minister in de Resolutie, dat een ontkennend antwoord kan worden gegeven op de vraag of de rente in het aldaar besproken geval na het overlijden van de weduwe inkomen vormt voor de kinderen.
Deze opmerking moet worden bezien in samenhang met de daarop volgende toelichting. Die toelichting laat de mogelijkheid open dat in een dergelijk geval het standpunt wordt ingenomen dat de rente door de kinderen wordt genoten ter gelegenheid van het overlijden van de weduwe, voor zover dan schuldvermenging optreedt. Het onzuivere inkomen zou daardoor echter als regel niet worden beïnvloed, aldus deze toelichting, omdat in die opvatting tegenover de genoten rente een gelijke aftrek voor de kinderen zou komen te staan wegens persoonlijke verplichtingen.
In het licht van deze toelichting dient de Resolutie aldus te worden opgevat dat, indien het standpunt zou worden ingenomen dat de rente door middel van schuldvermenging genoten is, zij in het algemeen buiten de heffing kan blijven vanwege een daartegenover staande gelijke aftrek wegens persoonlijke verplichtingen.
Nu op grond van het in 3.5.1 vermelde arrest moet worden aangenomen dat belanghebbende de in geschil zijnde rente door verrekening heeft genoten, en onder de wetgeving die in het onderhavige geval van toepassing is geen aftrek van die - door verrekening voldane - rente mogelijk is als persoonlijke verplichting of op enige andere grond, kan aan de Resolutie niet het gerechtvaardigde vertrouwen worden ontleend dat de genoten rente niettemin buiten de heffing zou kunnen blijven. Belanghebbendes beroep op de Resolutie faalt daarom.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten, en
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 414.433 en met behoud van de overige elementen.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2010.