Uitspraak
Nr. 09/02222
28 oktober 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 17 april 2009, nr. BK-08/00245, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 06/6030 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 september 2010 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 5 januari 2000 is aan belanghebbende een onroerende zaak geleverd. Voor die levering is een verzoek gedaan in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), welk verzoek hierna ook wel aangeduid wordt als opteren voor belaste levering. De ondernemer die de zaak leverde (hierna ook: de leverancier), had de onroerende zaak enkele jaren tevoren verkregen, eveneens met toepassing van vermelde bepaling. De aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting heeft hij toen in aftrek gebracht.
3.1.2. Belanghebbende is de onroerende zaak vanaf april 2000 - met vrijstelling van omzetbelasting - gaan verhuren. Naderhand heeft zij de onroerende zaak verkocht en begin juli 2000 vrijgesteld van omzetbelasting geleverd.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat - gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking) - uit de hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 weergegeven feiten volgt dat ter zake van de levering aan belanghebbende niet is voldaan aan de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 2°, van de Wet bedoelde voorwaarde en dat de levering vrijgesteld van omzetbelasting had moeten zijn. Dat brengt, aldus de Inspecteur, mee dat artikel 12a van de Wet van toepassing is. Op grond van dat artikel heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft het bedrag van de naheffingsaanslag berekend op het bedrag aan omzetbelasting waarvoor de leverancier ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak eerder aftrek heeft genoten en welk bedrag, uitgaande van een vrijgestelde levering door die leverancier, op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met de artikelen 13 en 13a van de Beschikking dient te worden herzien (hierna ook: de herzienings-btw).
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de tekst van artikel 12a van de Wet niet anders kan worden opgevat dan dat enkel belasting die in verband met de in die bepaling bedoelde levering - in dit geval de levering aan belanghebbende - door de leverancier in aftrek is gebracht bij de koper voor naheffing in aanmerking komt. Deze belasting is, aldus het Hof, niet begrepen in de onderwerpelijke naheffingsaanslag. Hieraan doet volgens het Hof niet af dat deze uitleg van artikel 12a van de Wet niet in overeenstemming is met doel en strekking van de bepaling, aangezien het beginsel van rechtszekerheid eist dat de niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst voorrang geniet boven doel en strekking, terwijl ook van de wetgever mag worden verwacht dat hij de in artikel 12a van de Wet neergelegde uitzondering op de in de Wet vervatte hoofdregel aangaande de persoon die de belasting is verschuldigd, overeenkomstig de uitdrukkelijke bedoeling van die uitzondering formuleert.
3.2.2. Het middel voert aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 12a van de Wet, door te oordelen dat (de tekst van) deze wettelijke bepaling geen grondslag biedt voor het van de koper van een onroerende zaak naheffen van een bedrag aan omzetbelasting waarvoor de verkoper aftrek heeft genoten en welk bedrag op de voet van het bepaalde in de artikelen 13 en 13a van de Beschikking dient te worden herzien.
3.3.1. Indien een ondernemer een onroerende zaak levert binnen de in artikel 13, lid 2, van de Beschikking bedoelde (herzienings)termijn, wordt de door hem met betrekking tot die zaak toegepaste aftrek herzien overeenkomstig het bepaalde in artikel 13a van de Beschikking. Volgens artikel 13a, lid 2, van de Beschikking geschiedt de herziening in één keer voor de resterende termijn van herziening bij de aangifte over het belastingtijdvak waarin de levering heeft plaatsgevonden. Het gaat hierbij uit de aard van de zaak om de aangifte van de ondernemer die de aftrek aanvankelijk heeft toegepast en mitsdien om een op die ondernemer rustende verplichting tot herziening van de aftrek.
3.3.2. Ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet is van omzetbelasting onder meer vrijgesteld de levering van onroerende zaken. Met gebruikmaking van de mogelijkheid die daartoe in artikel 13, B, van de Zesde richtlijn is vastgelegd, heeft de Nederlandse wetgever hiervan uitgezonderd de levering waarvoor de ondernemer die de levering verricht en de ondernemer aan wie de levering wordt verricht gezamenlijk opteren voor belaste levering (artikel 11, lid 1, aanhef, en letter a, aanhef en onder 2°, van de Wet). Sinds 31 maart 1995, 18.00 uur, is deze mogelijkheid te opteren voor belaste levering door de wetgever beperkt tot leveringen van onroerende zaken aan personen die de onroerende zaken gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet bestaat (Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, ook wel aangeduid als 'Wet bestrijding constructies onroerende zaken'). De wijze waarop moet worden geopteerd voor belaste levering, en de verplichtingen die de afnemer in dit verband moet nakomen, zijn uitgewerkt in artikel 6 van Pro de Beschikking.
3.3.3. Het kan zich voordoen dat de betrokken ondernemers (degene die levert en degene aan wie wordt geleverd) aanvankelijk uitgaan van een bestemming van de zaak op grond waarvan geopteerd kan worden voor belaste levering en dit laatste dan ook doen. Naderhand kan blijken dat de ondernemer aan wie de onroerende zaak is geleverd daaraan een bestemming geeft op grond waarvan niet had kunnen worden geopteerd voor belaste levering. De wettelijke bepalingen gaan ervan uit dat de levering in dat geval alsnog een van omzetbelasting vrijgestelde levering is. Dat betekent dat de door de leverancier in het verleden in aftrek gebrachte omzetbelasting (alsnog) moet worden herzien.
3.3.4. Artikel 12a van de Wet luidt:
"Indien ten onrechte gebruik is gemaakt van de uitzondering van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, omdat degene aan wie de levering is verricht de onroerende zaak niet gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro, wordt de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in Pro aftrek is gebracht, nageheven van degene aan wie de levering is verricht."
Gelet op de in de onderdelen 5.4.2 tot en met 5.4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde geschiedenis van de totstandkoming van artikel 12a van de Wet, heeft de wetgever met de invoering van dit wetsartikel bedoeld een heffingsregeling in het leven te roepen die in het bijzonder betrekking heeft op het bedrag aan omzetbelasting waarvoor de leverancier aftrek heeft genoten en welk bedrag overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 13 en 13a van de Beschikking moet worden herzien.
Hoewel deze bedoeling niet duidelijk in de tekst van artikel 12a van de Wet tot uitdrukking is gebracht, laat die tekst voldoende ruimte om onder 'de belasting die in verband met die levering door degene die de levering heeft verricht op de voet van artikel 15 in Pro aftrek is gebracht' in overeenstemming met de bedoeling van de bepaling mede een bedrag aan omzetbelasting te begrijpen dat eerder door de leverende ondernemer in aftrek is gebracht en moet worden herzien, omdat de levering achteraf gezien van omzetbelasting is vrijgesteld vanwege de naderhand gebleken omstandigheid dat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarde dat de onroerende zaak volledig of nagenoeg volledig zou worden gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. Het is de hiervoor bedoelde levering die - doordat ervoor geopteerd werd deze met omzetbelasting belast te laten zijn - veroorzaakte dat de leverende ondernemer te veel aftrek van omzetbelasting heeft genoten.
Op grond hiervan slaagt het middel.
3.4.1. Voor het Hof heeft belanghebbende - subsidiair - aangevoerd dat artikel 12a van de Wet niet inhoudt een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de ondernemer die een onroerende zaak geleverd krijgt, maar een zelfstandige belastingplicht. De Zesde richtlijn staat, aldus belanghebbende voor het Hof, de lidstaten niet toe, ook niet met een machtiging van de Raad, om voor de herzienings-btw een ander dan de leverancier als de belastingplichtige aan te merken. Volgens belanghebbende is daarom het bepaalde in artikel 12a van de Wet in zoverre in strijd met de Zesde richtlijn.
3.4.2. Bij de behandeling van deze grief wordt met betrekking tot het nationale recht het volgende vooropgesteld.
Ingevolge artikel 12 van Pro de Wet wordt omzetbelasting geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Deze ondernemer is degene die de omzetbelasting op grond van artikel 14 van Pro de Wet op aangifte moet voldoen.
Indien een belastingplichtige de verplichting tot het op aangifte voldoen van (omzet)belasting niet nakomt, kan die belasting van hem worden nageheven op de voet van artikel 20, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Artikel 20, leden 1 en 2, van de AWR luiden:
"1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.
2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd."
Artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR houdt een uitzondering in op de hoofdregel van de eerste volzin. In de in de tweede volzin bedoelde gevallen wordt de belasting geheven van een ander dan de belastingplichtige zelf.
Met het bepaalde in artikel 12a van de Wet is beoogd daarbij aan te sluiten door nog een uitzondering op de hoofdregel van de eerste volzin van artikel 20, lid 2, van de AWR te maken. Die uitzondering houdt in dat de herzienings-btw die de verkoper van een onroerende zaak moet voldoen omdat hij de zaak - zij het achteraf gezien - vrijgesteld heeft geleverd, niet van hem wordt nageheven en ingevorderd, maar van de belastingplichtige aan wie de zaak is geleverd.
Artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR laat de inspecteur geen keuzevrijheid. In de daar bedoelde gevallen mag de inspecteur de belasting niet van de (eigenlijke) belastingplichtige naheffen (HR 21 januari 2011, nr. 09/02836, LJN BP1463, BNB 2011/131). Hetzelfde heeft te gelden in de gevallen waarop artikel 12a van de Wet ziet. De naheffingsaanslag dient in die gevallen te worden opgelegd aan de ondernemer aan wie de onroerende zaak is geleverd.
Ingevolge het bepaalde in artikel 42b van de Invorderingswet is degene die de levering heeft verricht, hoofdelijk aansprakelijk voor de bij de koper nageheven en in te vorderen belasting, tenzij hij aannemelijk maakt dat hij met betrekking tot het verzoek, bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 2e, van de Wet (zie hiervoor in 3.3.2), niet wist of behoorde te weten dat niet werd voldaan aan de voorwaarden bedoeld in genoemd artikellid.
3.4.3. Een belastingplichtige past het hem ingevolge artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn toekomende recht op aftrek van btw toe door deze overeenkomstig artikel 22, lid 4, letter b, van de Zesde richtlijn in zijn periodieke aangifte voor de omzetbelasting op te nemen.
Artikel 20, lid 1, aanhef, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien op de door de lidstaten vastgestelde wijze. Het gaat daarbij om de herziening van de door een belastingplichtige op de voet van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn toegepaste aftrek van btw die hem in rekening is gebracht.
3.4.4. De vraag rijst of het de lidstaten is toegestaan te bepalen dat de herzienings-btw wordt geheven van een ander dan de belastingplichtige die de btw aanvankelijk in aftrek heeft gebracht.
3.4.5. Tegen een bevestigend antwoord kan worden ingebracht dat uit artikel 17, lid 2, artikel 22, lid 4, letter b, en artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn - in onderlinge samenhang beschouwd - moet worden afgeleid dat wanneer omstandigheden zich voordoen die nopen tot herziening van genoten aftrek van btw, die herziening plaatsvindt bij de belastingplichtige die de aftrek heeft genoten. De richtlijn biedt niet uitdrukkelijk de mogelijkheid de wegens de herziening verschuldigde btw - zoals krachtens artikel 12a van de Wet mogelijk zou zijn - te heffen van een andere belastingplichtige. Eventueel zou een dergelijke mogelijkheid gegrond kunnen zijn op een machtiging bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn. Met het oog op de invoering van artikel 12a van de Wet is echter geen verzoek als bedoeld in artikel 27, lid 2, van de Zesde richtlijn gedaan en geen machtiging op de voet van lid 1 verkregen.
Niettemin zou verdedigd kunnen worden dat het aan de lidstaten is overgelaten te bepalen van wie de herzienings-btw wordt (na)geheven. In de eerste plaats bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef, van de Zesde richtlijn dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien op de door de lidstaten vastgestelde wijze. Hoewel gesteld kan worden dat dit laatste alleen betrekking heeft op de wijze waarop de herziening door de belastingplichtige die de aftrek oorspronkelijk heeft toegepast, moet worden verricht, is niet uitgesloten de lezing dat het ook betrekking heeft op het aanwijzen van degene van wie de herzienings-btw wordt geheven. Voorts kan worden betoogd dat de Zesde richtlijn geen bepaling inhoudt met betrekking tot degene die de herzienings-btw is verschuldigd, zodat het geheel aan de lidstaten is te bepalen van wie de herzienings-btw wordt geheven.
3.5. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Unie een vraag voorleggen van uitlegging van het unierecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vraag:
Laat de Zesde richtlijn toe dat, ingeval de oorspronkelijk toegepaste aftrek van BTW overeenkomstig artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn wordt herzien in die zin dat het bedrag van de aftrek geheel of gedeeltelijk moet worden terugbetaald, dit bedrag wordt geheven van een ander dan de belastingplichtige die de aftrek in het verleden heeft toegepast, in het bijzonder - zoals bij de toepassing van artikel 12a van de Wet - van degene die een goed van die belastingplichtige geleverd heeft gekregen?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2011.