Uitspraak
nr. 09/05158
29 april 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X1 B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 november 2009, nrs. P07/00463; 07/00464; 07/00465, betreffende navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting en een vergrijpboete.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende zijn over de jaren 1996, 1997 en 1998 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd, met over de jaren 1996 en 1997 verhogingen van de nagevorderde belasting van honderd percent, van welke verhogingen de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Over het jaar 1998 is gelijktijdig met de navorderingsaanslag een vergrijpboete opgelegd. De navorderingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen inzake de verhogingen en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur verminderd.
De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 06/004255, AWB 06/004256, AWB 06/004257 VPB) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen verminderd, de verhogingen volledig kwijtgescholden en de boetebeschikking vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 14 september 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.
Zowel de Minister als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. De Inspecteur heeft begin 2001 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In verband met belanghebbendes achterstand in de administratie en bij de indiening van aangiften is toen met belanghebbende afgesproken dat zij afzag van een beroep op het opleggen van aanslagen buiten de daarvoor geldende termijnen. Deze afspraak is gemaakt om te voorkomen dat vóór het beëindigen van het boekenonderzoek aanslagen ter behoud van rechten zouden worden opgelegd. In een brief van X2, directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, van 22 februari 2001 aan de Inspecteur is over deze afspraak het volgende vermeld:
"Cliënten hebben een aanzienlijke achterstand met betrekking tot de indiening van aangiften.
Voor X1 B.V. betreft het de aangiften vennootschapsbelasting vanaf het jaar 1995; voor X2 betreft het de aangiften inkomstenbelasting vanaf het jaar 1997.
Voor beide belastingplichtigen zal, namens cliënten, afgezien worden van een mogelijk beroep door cliënten op het verlopen van aanslagtermijnen tot en met het jaar 1999."
3.2. Naar aanleiding van het in 2001 ingestelde boekenonderzoek heeft belanghebbende pogingen gedaan de administratie bij te werken. De Inspecteur was echter van mening dat het aangiftegedrag van belanghebbende niet verbeterde en heeft daarom in mei 2003 een hernieuwd boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur in 2005 navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1996 en 1997 met verhogingen aan belanghebbende opgelegd en over het jaar 1998 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting met een vergrijpboete. Het Hof heeft de navorderingsaanslagen verminderd. De verhogingen zijn door het Hof volledig kwijtgescholden en de boetebeschikking is vernietigd.
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de hiervoor in 3.1 geciteerde brief van 22 februari 2001 moet worden afgeleid dat belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat de Inspecteur ook na het verstrijken van de termijn van artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) bevoegd was navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1996, 1997 en 1998 op te leggen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat uit deze brief niet kan worden afgeleid dat deze afspraak ook betrekking heeft op de bevoegdheid verhogingen en/of boeten op te leggen. Verder heeft het Hof geoordeeld dat het niet aannemelijk acht dat partijen een verlenging van de bevoegdheid straf op te leggen zijn overeengekomen. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog dat de uitleg die het Hof aan de afspraak heeft gegeven onbegrijpelijk is.
5.2.1. Voorafgaand aan de beoordeling van dit betoog dient de vraag te worden beantwoord of een belanghebbende een beroep moet doen op verval van de bevoegdheid van de inspecteur om een boete op te leggen, en wat in verband daarmee de rechtsgevolgen zijn indien een belanghebbende afstand doet van een dergelijk beroep (vgl. onderdeel 8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Daartoe dient het volgende te worden vooropgesteld.
5.2.2. Ingevolge artikel 16 van Pro de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van een termijn (hierna: de navorderingstermijn) die als regel vijf jaar bedraagt. Ingevolge het met ingang van 1 januari 1998 geldende artikel 67e, lid 1, van de AWR kan de inspecteur in de gevallen bedoeld in die bepaling aan de belastingplichtige gelijktijdig met de vaststelling van een navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen. Als gevolg van dit samenstel van bepalingen vervalt ook de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e, lid 1, van de AWR door tijdsverloop met het verstrijken van de navorderingstermijn (afgezien van uitzonderlijke situaties waarin het derde lid van artikel 67e van de AWR kan worden toegepast).
5.2.3. Voor strafbare feiten waarop het Nederlandse strafrecht van toepassing is, geldt de regeling van artikel 70, lid 1, van het Wetboek van Strafrecht, op grond waarvan het recht tot strafvordering vervalt door verloop van de aldaar nader omschreven termijnen. Deze regeling moet door de rechter ambtshalve worden toegepast. Zij geldt dus ongeacht of de verdachte daarop een beroep doet, zodat de rechter de regeling ook behoort toe te passen indien de verdachte afstand heeft gedaan van een beroep daarop.
5.2.4. Voor bestuurlijke boeten buiten het belastingrecht is de wetgever ervan uitgegaan dat de rechter eveneens ambtshalve onderzoekt of de wettelijke termijn is verstreken na afloop waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een boete vervalt. Hiertoe kan worden gewezen op de memorie van toelichting bij de Wet bestuurlijke boete Arbeidstijdenwet (Kamerstukken II 2002/03, 29 000, nr. 3, blz. 21). Een soortgelijke opmerking is gemaakt in de memorie van toelichting bij de Wet bestuurlijke boete arbeid vreemdelingen (Kamerstukken II 2003/04, 29 523, nr. 3, blz. 18). Tevens kan worden gewezen op de memorie van toelichting bij de Geneesmiddelenwet, waarin de parallel met het strafrecht wordt vermeld en wordt opgemerkt dat het verval inhoudt dat de overtreder zich daarop niet hoeft te beroepen omdat de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen door het verval van rechtswege eindigt (Kamerstukken II 2003/04, 29 359, nr. 3, blz. 75). Dat het verval van de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen van rechtswege intreedt, was door de regering reeds in 1994 geconstateerd in het kader van de regeling op grond waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van bestuurlijke boeten in de sociale zekerheid vervalt door het overlijden van de overtreder (Kamerstukken II 1994/95, 23 909, nr. 3, blz. 58). Nadien is de wetgever in het kader van de regeling over bestuurlijke boeten in de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht in algemene zin, voor het gehele bestuursrecht, uitgegaan van parallellie tussen de bestuursrechtelijke vervaltermijn voor beboeting en het bepaalde in artikel 70 van Pro het Wetboek van Strafrecht. Tevens is in de memorie van toelichting bij deze vierde tranche opgemerkt dat het niet in het stelsel van het Nederlandse bestuursrecht past dat de overtreder zich zou moeten beroepen op de termijn na afloop waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een boete vervalt (zie onderdeel 8.16 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
5.2.5. Uit niets blijkt dat de vervaltermijnen voor het opleggen van bestuurlijke boeten in de belastingwetgeving een andere werking zouden hebben dan de in 5.2.3 en 5.2.4 vermelde vervaltermijnen in het strafrecht en het (overige) bestuursrecht. Derhalve is er geen aanleiding om uit te gaan van een verschil in strekking.
5.2.6. Aan dit oordeel over het karakter van vervaltermijnen voor fiscale bestuurlijke boeten kan niet afdoen dat het opleggen van die boeten veelal is gekoppeld aan het vaststellen van een belastingaanslag, en dat op overschrijding van de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag wel een beroep moet worden gedaan, zodat het mogelijk is dat een belanghebbende rechtsgeldig afstand doet van een dergelijk beroep (HR 22 april 1998, nr. 33249, LJN AA2428, BNB 1998/214).
5.2.7. De slotsom is dat de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen, ook indien een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op dat tijdsverloop.
5.2.8. Deze slotsom geldt eveneens voor boeten die zijn opgelegd onder toepassing van het vóór 1 januari 1998 geldende fiscale boeterecht. Daaraan doet niet af dat de boete destijds doorgaans de vorm aannam van een verhoging van een belastingaanslag, in dit geval een navorderingsaanslag, in combinatie met een kwijtscheldingsbesluit. Die vormgeving neemt niet weg dat de boeten ook onder het toenmalige recht een strafkarakter hadden. Daarom dient ook ten aanzien van die boeten aansluiting te worden gezocht bij het karakter van vervaltermijnen in het strafrecht en het (overige) bestuurlijke boeterecht.
5.2.9. Opmerking verdient nog dat in gevallen waarin het opleggen van een fiscale bestuurlijke boete volgens de toepasselijke wettelijke regeling is gekoppeld aan het vaststellen van een belastingaanslag, en de termijn waarbinnen die aanslag kan worden vastgesteld wordt verlengd met de duur van het uitstel dat voor het doen van aangifte is verleend, het op de weg van de inspecteur ligt om in voorkomend geval met het oog op dit door de rechter ambtshalve te verrichten onderzoek te stellen dat een zodanig uitstel is verleend, en om die stelling in geval van betwisting aannemelijk te maken.
5.3. Uit onderdeel 4.2.2 van de uitspraak van het Hof, dat in cassatie niet is bestreden, volgt dat op het moment waarop de Inspecteur de verhogingen en de vergrijpboete oplegde, de wettelijke termijn waarbinnen hij daartoe mocht overgaan verstreken was. Daarvan uitgaande brengt hetgeen hiervoor in 5.2.1 tot en met 5.2.8 is overwogen mee dat de verhogingen en de vergrijpboete wegens termijnoverschrijding niet in stand kunnen blijven. Of de hiervoor in 3.1 bedoelde afspraak tussen belanghebbende en de Inspecteur ook betrekking heeft op de verhogingen en de vergrijpboete, is hierbij niet van belang.
5.4. Het Hof heeft dan ook terecht de verhogingen kwijtgescholden en de vergrijpboete vernietigd, wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden. Ook het incidentele beroep faalt daarom.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 09/05157 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
7. Beslissing
De Hoge Raad verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1.092,50, derhalve € 546,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 29 april 2011.