Uitspraak
Nr. 42.863
2 december 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 november 2005, nr. BK-02/04375, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Op 10 april 2007 heeft de Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08, BNB 2010/251 (hierna: het arrest SKF).
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 oktober 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In 1996 bezat belanghebbende 30 percent van de aandelen in A B.V. (hierna: A BV). De overige aandelen in A BV werden gehouden door B Holding B.V. (20,01 percent), X1 Beheer B.V. (30 percent) en C B.V. (19,99 percent). A BV verrichtte werkzaamheden in de automatiseringsbranche.
3.1.2. In 1996 verrichtte belanghebbende - evenals de zogenoemde managementvennootschappen van B Holding B.V. en X1 Beheer B.V. - tegen een overeengekomen vergoeding werkzaamheden als manager van A BV. Belanghebbende was lid van de zogenoemde Management Board van A BV.
3.1.3. Eind 1996 hebben alle aandeelhouders van A BV, waaronder dus ook belanghebbende, hun aandelen in A BV aan D Plc. (hierna: D) verkocht en geleverd. In verband daarmee werden de managementwerkzaamheden voor A BV beëindigd en trad belanghebbende terug uit de Management Board van A BV.
Aan belanghebbende zijn diensten verleend die met dit een en ander verband hielden. Voor deze diensten zijn aan belanghebbende facturen uitgereikt met vermelding van omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in aftrek gebracht bij haar aangiften omzetbelasting.
3.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.1.3 vermelde omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt en deze omzetbelasting bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag geheven.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de verkoop en de overdracht van de aandelen van belanghebbende in A BV buiten de reikwijdte van de omzetbelasting valt, aangezien geen sprake is van een economische activiteit.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de onderwerpelijke omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht, aangezien de verkoop en de overdracht van de aandelen samenhingen met de handelingen van belanghebbende als ondernemer.
3.3. Het middel verzet zich tegen het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt.
3.4. Gelet op de overwegingen en de verklaring voor recht van het arrest SKF stelt de Hoge Raad met betrekking tot het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel van het Hof het volgende voorop.
Vast staat dat belanghebbende zich tegen vergoeding mengde in het beheer van A BV door werkzaamheden als manager van A BV te verrichten. Uit het arrest SKF (in het bijzonder de punten 32, 33 en 34) volgt dat op grond daarvan de onderwerpelijke overdracht van 30 percent van de aandelen in A BV, die heeft plaatsgevonden in samenhang met de beëindiging van die inmenging, een economische activiteit was in de zin van artikel 2, lid 1, en artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn. Deze overdracht vormde daarom in beginsel - en anders dan het Hof bij zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel tot uitgangspunt heeft genomen - een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Uit onderdeel 2 van de verklaring voor recht van het arrest SKF volgt dat een dergelijke aandelenoverdracht ingevolge artikel 13, B, letter d, punt 5, van de Zesde richtlijn, moet zijn vrijgesteld van btw.
Het Hof van Justitie heeft evenwel in het arrest SKF erop gewezen dat een aandelenoverdracht die als een economische activiteit is aan te merken niet aan btw is onderworpen, wanneer deze overdracht kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn neergelegde mogelijkheid om te bepalen dat een dergelijke overgang niet wordt beschouwd als een levering van goederen voor de toepassing van de Zesde richtlijn. Reeds voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat de onderhavige overdracht van de aandelen ingevolge artikel 31 van Pro de Wet niet als een belaste levering of als een belaste dienst dient te worden aangemerkt, omdat sprake is van de overdracht van een (gedeelte) van een onderneming.
3.5.1. Artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn luiden als volgt:
Artikel 5, lid 8
"8. De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lid-Staten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is."
Artikel 6, lid 5
"5. Het bepaalde in artikel 5, lid 8, is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten."
Nederland heeft van de beide hiervoor vermelde mogelijkheden gebruik gemaakt en deze gezamenlijk verwerkt in artikel 31 van Pro de Wet. Dit artikel luidde in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft als volgt:
"Bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven."
3.5.2. Uit de verklaring voor recht van het arrest SKF volgt dat de overdracht door een moedermaatschappij van alle aandelen in een 100%-dochtermaatschappij, waarvoor zij met btw belaste diensten verricht(te), geen aan de btw onderworpen economische activiteit vormt, indien de aandelenoverdracht kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Daarbij is in onderdeel 4 van de verklaring voor recht op een vraag van de nationale rechter geantwoord dat de omstandigheid dat vorenbedoelde aandelenoverdracht door de moedermaatschappij plaatsvindt door verschillende opeenvolgende handelingen het vorenstaande niet beïnvloedt.
3.5.3. In het onderhavige geval heeft belanghebbende alle door haar gehouden aandelen in A BV - 30 percent van alle aandelen in A BV -, waarvoor zij met btw belaste diensten verrichtte, aan D overgedragen. De vraag rijst of een dergelijke aandelenoverdracht zonder meer kan worden gelijkgesteld met de overgang van een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming, zodat deze overdracht ingevolge artikel 5, lid 8, en/of artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn geen aan de btw onderworpen economische activiteit vormt. Denkbaar is dat onder een gedeelte van een algemeenheid van goederen en/of diensten wordt begrepen een onverdeeld gedeelte van een onderneming dat de belastingplichtige in de vorm van een aandelenpakket bezit. Anderzijds is denkbaar dat de hiervoor vermelde bepalingen van de Zesde richtlijn niet zien op de overdracht van een procentueel deel van een onderneming. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 27 november 2003, Zita Modes Sárl, C-497/01, V-N 2003/61.18 (hierna: het arrest Zita Modes), en het arrest SKF (in het bijzonder punten 37 en 38) zou kunnen worden afgeleid dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn alleen toegepast kan worden indien sprake is van de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.
3.5.4. Tegelijk met belanghebbende hebben ook de overige aandeelhouders hun aandelen in A BV aan D overgedragen. De vraag rijst of, indien de hiervoor in 3.5.3 vermelde vraag ontkennend wordt beantwoord, niettemin sprake is van overdracht van een algemeenheid van een onderneming als bedoeld in het arrest SKF indien de aandelen (alle aandelen in een dochtermaatschappij) door verschillende personen worden overgedragen aan een en dezelfde belastingplichtige. Verdedigd kan worden dat dit het geval is, omdat vanuit het gezichtspunt van de verkrijger de verschillende aandelenoverdrachten tezamen in wezen neerkomen op de overdracht van de volledige door de dochtermaatschappij gedreven onderneming en daarmee in wezen ook op de overdracht van alle lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken van die dochtermaatschappij (vgl. punten 37 en 38 van het arrest SKF). Daar staat tegenover dat vanuit het gezichtspunt van de overdragers in dit geval door elk van de verschillende belastingplichtigen een procentueel deel van die onderneming wordt overgedragen, terwijl wederom uit de arresten Zita Modes en SKF zou kunnen worden afgeleid dat artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts toepassing vinden als een gehele onderneming dan wel een bepaald, zelfstandig gedeelte van een onderneming door één belastingplichtige wordt overgedragen.
3.5.5. Wanneer artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn niet toelaten de activa en de passiva (dat is de onderneming of een gedeelte daarvan) van A BV aan te merken als een in die artikelen bedoelde algemeenheid van goederen die door belanghebbende is overgedragen door de aandelen in A BV over te dragen, rijst de vraag of in een geval als het onderhavige anderszins sprake is van overdracht van een algemeenheid van goederen door belanghebbende aan D.
De door belanghebbende verrichte economische activiteiten (het tegen vergoeding met anderen uitoefenen van het management van A BV) waren nauw verbonden met het houden van (30 percent van) de aandelen in A BV. Belanghebbende en D hebben dan ook in de verkoopovereenkomst waarbij het aandelenpakket is verkocht tevens afspraken gemaakt over de gevolgen daarvan voor het management van A BV. Deze afspraken houden in dat - gelijktijdig met de overdracht van het aandelenpakket - de door belanghebbende voor A BV verrichte managementwerkzaamheden werden beëindigd, dat belanghebbende haar plaats in de Management Board van A BV opgeeft, en dat vanaf dat moment andere, door D met naam aangewezen personen de plaats van belanghebbende in de Management Board innemen.
De vraag rijst of de zojuist bedoelde omstandigheden - gezamenlijk beschouwd - voldoende zijn voor de gevolgtrekking dat belanghebbende een algemeenheid als bedoeld in artikel 5, lid 8, en/of artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn aan D heeft overgedragen, met inbegrip van de aandelen in A BV.
Voor een bevestigend antwoord op die vraag pleit dat zowel belanghebbende als D in wezen niet anders beoogde dan de overdracht van de volledige onderneming van belanghebbende aan D en dat de hiervoor bedoelde omstandigheden bewerkstelligd hebben dat D die onderneming - op eigen wijze nader ingevuld - heeft voortgezet.
Daartegenover zou gesteld kunnen worden dat belanghebbende slechts haar aandelen in A BV heeft overgedragen en tevens de managementwerkzaamheden voor A BV heeft beëindigd zonder naast de aandelen goederen, rechten of verplichtingen over te dragen. Belanghebbende heeft met betrekking tot het wezen van haar belaste handelingen (het uitoefenen van het management) niet anders gedaan dan het management na de verkoop en overdracht van de aandelen aan D te laten, die daaraan nadere invulling heeft gegeven.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van unierecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Kan de overdracht van 30 percent van de aandelen in een vennootschap - voor welke degene die deze aandelen overdraagt aan de btw onderworpen diensten verricht - worden gelijkgesteld met de overgang van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, en/of van diensten in de zin van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn?
2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, kan dan de in die vraag bedoelde overdracht worden gelijkgesteld met de overgang van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, en/of van diensten in de zin van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, indien de overige aandeelhouders, die ook aan de btw onderworpen diensten verrichten jegens de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen, (nagenoeg) tegelijkertijd aan dezelfde persoon alle andere aandelen van die vennootschap overdragen?
3. Indien ook de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, kan dan de in vraag 1 bedoelde overdracht worden beschouwd als de overgang van (een gedeelte van) de onderneming in de zin van artikel 5, lid 8, en/of artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, in aanmerking genomen dat deze overdracht nauw samenhangt met verrichte managementwerkzaamheden voor die deelneming?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is vastgesteld door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, in raadkamer van 9 november 2011 en op 2 december 2011 in het openbaar uitgesproken.