Uitspraak
nr. 09/04395
4 februari 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 25 september 2009, nr. 08/00093, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/2768) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag en de boete verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, alsmede de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Nu dit geschrift bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit. Op 4 juli 2002 heeft zij een personenauto, voorzien van een Duits kenteken (hierna: de auto), in Duitsland gekocht. Zij woonde op dat moment in Duitsland.
Nadien is belanghebbende naar Nederland verhuisd. Belanghebbende is na de verhuizing in Duitsland blijven werken in dienstbetrekking bij een Duitse GmbH. Zij gebruikt de auto (mede) voor het rijden tussen haar woonplaats in Nederland en haar werk in Duitsland.
3.1.2. Op 12 november 2003 en op 29 mei 2006 is door de belastingdienst geconstateerd dat belanghebbende met de auto gebruik maakte van de openbare weg in Nederland. Voor de auto was op deze tijdstippen geen BPM voldaan.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de auto heeft gebruikt in de zin van artikel 1, lid 5, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet), zodat zij ter zake van de aanvang van dat gebruik BPM was verschuldigd. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van de verschuldigde BPM is rekening gehouden met een vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet.
3.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 23 april 2009, Uwe Rüffler, C-544/07, 1 april 2008, Regering van de Franse Gemeenschap/Vlaamse regering, C-212/06, en 19 oktober 2004, Kunquian Catherine Zhu en Man Lavette Chen, C-200/02, geoordeeld dat het onderhavige geval valt binnen de werkingssfeer van artikel 18 EG Pro (thans: artikel 21 VWEU Pro). Voor dat oordeel heeft het Hof aanknopingspunten gevonden in de omstandigheden dat belanghebbende de Duitse nationaliteit heeft, dat zij in Nederland woont, en dat zij gebruik maakte van een in Duitsland geregistreerde auto, ongeacht of zij daadwerkelijk van de ene lidstaat naar een andere lidstaat heeft gereisd en ongeacht dat zij is verhuisd van Duitsland naar Nederland. Mede gelet op de beschikking van het Hof van Justitie van 22 mei 2008, M. Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250, en het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 40597bis, LJN BG4211, BNB 2009/3, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat de van belanghebbende geheven belasting in het geheel niet evenredig is aan de gebruiksduur van de auto in Nederland. Aangezien de naheffingsaanslag, aldus het Hof, een ongerechtvaardigde belemmering vormt van het door artikel 18 EG Pro aan belanghebbende gewaarborgde recht om vrij met de auto op het grondgebied van Nederland te reizen en te verblijven, heeft het Hof de naheffingsaanslag vernietigd.
3.3. Het middel houdt de klacht in dat het Hof heeft miskend dat het onderhavige geval niet valt binnen de werkingssfeer van artikel 18 EG Pro, omdat het hier gaat om een situatie die zich in al haar relevante aspecten binnen een enkele lidstaat, te weten Nederland, afspeelt.
3.4.1. Onder de naam 'belasting van personenauto's en motorrijwielen' (BPM) wordt in Nederland een belasting geheven met betrekking tot personenauto's en motorrijwielen (artikel 1, lid 1, van de Wet). De BPM wordt geheven ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen in het Nederlandse kentekenregister (artikel 1, lid 2, van de Wet), alsmede ter zake van de aanvang van het gebruik van de openbare weg in Nederland met een niet dan wel niet in Nederland geregistreerde personenauto die, of motorrijwiel dat feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam (artikel 1, lid 5, van de Wet).
Het tarief van de belasting voor een personenauto is - afgezien van de in artikel 9, lid 1, van de Wet vermelde verminderingen en vermeerderingen - 45,2 percent van de netto catalogusprijs, dat wil zeggen de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting (btw). Onder de catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Voor nieuwe (dat wil zeggen ongebruikte) personenauto's geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan het voertuig een kenteken is toegekend, voor gebruikte personenauto's geldt de catalogusprijs op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in of buiten Nederland in gebruik is genomen. Dit laatste is ook van toepassing indien de BPM verschuldigd is ter zake van de aanvang van het gebruik van de openbare weg met een auto die niet in Nederland is geregistreerd.
3.4.2. Bij de heffing van de BPM met betrekking tot gebruikte personenauto's wordt rekening gehouden met de al verstreken periode van gebruik (artikel 10 van Pro de Wet). Al naar gelang het tijdstip waarop het voertuig voor het eerst in gebruik is genomen, wordt het bedrag van de belasting (berekend naar 45,2 percent van de catalogusprijs van de personenauto in nieuwe, ongebruikte staat) met een bepaald percentage verminderd.
3.5.1. De belasting op motorvoertuigen is binnen de Europese Gemeenschap niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen, aldus onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2002, Cura Anlagen GmbH en Auto Service Leasing GmbH (ASL), C-451/99, punt 40, en de hiervoor in 3.2 aangehaalde beschikking Ilhan.
Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een lidstaat een dergelijke belasting mag heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde en woonachtige personen, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (het arrest Cura Anlagen, punt 42, en de beschikking Ilhan, punt 18). Maar een dergelijke heffing is, in ieder geval indien het evenredigheidsbeginsel niet in acht wordt genomen, in strijd met het EG-Verdrag in de situatie dat een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto door een inwoner van die lidstaat wordt verhuurd aan een inwoner van de eerstvermelde lidstaat en door deze aldaar voorbijgaand wordt gebruikt (HvJ 27 juni 2006, G.M. van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, en de beschikking Ilhan).
Het is de vraag of deze rechtspraak ook van toepassing is in een geval als het onderhavige waarin een inwoner van Nederland (een particulier) een in een andere lidstaat, te weten Duitsland, geregistreerde personenauto niet - zoals in de hiervoor bedoelde gevallen - huurt van een autoverhuurbedrijf, maar kort voor haar verhuizing van Duitsland naar Nederland in eerstgenoemde lidstaat heeft aangeschaft en deze auto na de verhuizing naar Nederland op een gelijke wijze gebruikt als voor de verhuizing, onder meer voor het reizen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling in Duitsland.
3.5.2. De rechtspraak van het Hof van Justitie inzake belastingen met betrekking tot motorvoertuigen heeft betrekking op situaties waarin een onderdaan van een lidstaat zich beroept op het vrije verkeer van werknemers uit hoofde van artikel 39 EG Pro (thans: artikel 45 VWEU Pro), of op de vrijheid van vestiging bedoeld in artikel 43 EG Pro (thans: artikel 49 VWEU Pro) dan wel op het vrij verrichten en ontvangen van diensten bedoeld in artikel 49 tot Pro en met artikel 55 EG Pro (thans: artikel 56 tot Pro en met artikel 62 VWEU Pro).
3.5.3. De vraag komt op of de omstandigheid dat belanghebbende na haar verhuizing naar Nederland werkzaam is gebleven in Duitsland en de vanuit Duitsland meegenomen auto is blijven gebruiken om vanuit haar (nieuwe) woonplaats naar de werkplek te reizen, met zich brengt dat zij zich tegen de heffing van BPM ter zake van het gebruik van die auto kan verzetten met een beroep op artikel 39 EG Pro.
3.5.4. In het arrest van het Hof van Justitie van 16 oktober 2008, R.H.H. Renneberg, C-527/06, BNB 2009/50, is geoordeeld dat iedere gemeenschapsburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent, binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG Pro valt, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit. Zo algemeen gesteld, lijkt dit ook op te gaan voor belanghebbende. Geheel zeker is dit laatste, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 1993, Hans Werner, C-112/91, niet, aangezien belanghebbende na haar verhuizing van Duitsland naar Nederland is blijven werken bij dezelfde werkgever als vóór haar verhuizing, zodat het enige element dat het zuiver nationale kader ontstijgt, is de omstandigheid dat zij in een andere lidstaat woont dan die waarin zij haar beroep uitoefent. In het arrest Werner werd een zodanige omstandigheid niet voldoende geacht voor een geslaagd beroep op een bepaling van het EG-Verdrag die een vrije uitoefening van beroepsactiviteiten waarborgt. Het Hof van Justitie heeft in latere arresten niet overwogen dat het is teruggekomen van het arrest Werner.
3.5.5. Zo de situatie van belanghebbende sinds haar verhuizing naar Nederland valt binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG Pro, rijst vervolgens de vraag of het gebruik dat zij maakt van de auto met die situatie in relevante zin voldoende connex is om ook ten aanzien van dat gebruik artikel 39 EG Pro te kunnen inroepen.
Met het oog op een ontkennende beantwoording van die vraag zou kunnen worden gesteld dat aan de heffing van BPM is onderworpen iedere in Nederland wonende persoon die voor het reizen van de woonplaats naar de plaats van zijn werkzaamheden gebruik maakt van een eigen personenauto, waarbij het voor de heffing geen verschil maakt of de plaats van de werkzaamheden binnen dan wel buiten Nederland is gelegen. Zo bezien is de heffing van BPM voor een eigen personenauto geen heffing waarvan een belemmerende werking uitgaat voor in Nederland wonende personen om in een andere lidstaat werkzaam te zijn.
In zijn arresten van 15 september 2005, Commissie van de Europese Gemeenschappen/Koninkrijk Denemarken, C-464/02, en Claude Nadin, Nadin-Lux SA en Jean-Pascal Durré, C-151/04 en C-152/04, heeft het Hof van Justitie de heffing van een registratiebelasting op auto's die door een werkgever ter beschikking worden gesteld aan een in andere lidstaat wonende werknemer voor (ook) woon-werkverkeer wel aangemerkt als een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. In die situatie komen de hogere kosten van woon-werkverkeer die worden veroorzaakt door de heffing van de registratiebelasting, echter voor rekening van de werkgever. De vraag is of de omstandigheid dat in het onderhavige geval die hogere kosten drukken op de werknemer, een andere conclusie met betrekking tot de toetsing van een heffing van registratiebelasting aan artikel 39 EG Pro rechtvaardigt.
3.6.1. Indien het onderhavige geval niet valt binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG Pro, rijst de vraag of in geval van verhuizing van een burger van de Europese Unie naar een andere lidstaat een eenmalige volle heffing als de BPM door de lidstaat waar naartoe wordt verhuisd op een goed dat deel uitmaakt van een verhuisboedel, en waarna de auto op dezelfde wijze en voor dezelfde doeleinden wordt gebruikt als voor de verhuizing, een ongerechtvaardigde beperking vormt van het recht om vrij te reizen en te verblijven op het grondgebied van de lidstaten in de zin van artikel 18 EG Pro.
3.6.2. Artikel 18 EG Pro bepaalt dat iedere burger van de Unie het recht heeft vrij te reizen en te verblijven op het grondgebied van de lidstaten. Aan te nemen valt dat de hiervoor in 3.5.2 bedoelde rechtspraak tevens heeft te gelden als het gaat om de toepassing van dit artikel, aangezien de elders in het EG-Verdrag neergelegde vrijheden verbijzonderingen zijn van de in artikel 18 omschreven Pro algemeen geformuleerde vrijheden (vgl. onder meer HvJ 17 januari 2008, Commissie/Duitsland, C-152/05, V-N 2008/10.6, punt 18).
Tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, behoren die welke betrekking hebben op de uitoefening van de door het EG-Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden, met name de in artikel 18 EG Pro neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven (vgl. HvJ 2 oktober 2003, Carlos Garcia Avello, C-148/02, punt 24). Belanghebbende is als Duitse onderdaan burger van de Europese Unie en het rijden door belanghebbende met de onderhavige auto op de Nederlandse wegen is te zien als een vorm van reizen in de zin van artikel 18 EG Pro. Daarenboven is belanghebbende vanuit Duitsland verhuisd naar Nederland, hetgeen is te zien als een vorm van reizen en verblijven in de zin van artikel 18 EG Pro. Ten gevolge van het feit dat belanghebbende inwoner is geworden van Nederland, terwijl zij de in Duitsland geregistreerde auto op dezelfde wijze en voor dezelfde doeleinden is blijven gebruiken, is belanghebbende BPM verschuldigd geworden.
3.6.3. Het burgerschap van de Unie heeft niet tot doel de materiële werkingssfeer van het EG-Verdrag uit te breiden tot interne situaties die geen enkele aanknoping met het gemeenschapsrecht hebben (vgl. het arrest Carlos Garcia Avello, punt 26).
Uit arresten van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat van een aanknoping met het gemeenschapsrecht sprake kan zijn ook al heeft een onderdaan van een lidstaat sinds zijn of haar geboorte op het grondgebied van een lidstaat verbleven, derhalve zonder zich te hebben verplaatst van een lidstaat naar een andere lidstaat (vgl. het hiervoor in 3.6.2 aangehaalde arrest Carlos Garcia Avello, punten 27 en 29, het hiervoor in 3.2 aangehaalde arrest Zhu en Chen, punt 18, alsmede de arresten van het Hof van Justitie van 12 juli 2005, Egon Schempp, C-403/03, BNB 2005/342, punt 22, en 14 oktober 2008, Stefan Grunkin en Dorothee Regina Paul, C-353/06, punt 18). In die arresten wordt het element dat ertoe leidt dat geen sprake is van een situatie die in de interne sfeer van een enkele lidstaat ligt, gevonden in de omstandigheid dat de onderdaan (mede) de nationaliteit van een andere lidstaat heeft (het arrest Carlos Garcia Avello, punt 27; het arrest Zhu en Chen, punt 19; het arrest Grunkin en Paul, punt 17), dan wel in de omstandigheid dat de echtgenote van de onderdaan is verhuisd van een lidstaat naar een andere lidstaat en daarmee gebruik heeft gemaakt van het recht om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, terwijl voor de nationale regeling, waarop het geschil betrekking heeft, die woonplaats van de echtgenote van belang is (het arrest Egon Schempp, punt 23 tot en met 25).
3.6.4. Belanghebbende heeft met de in geding zijnde auto binnen Nederland gereisd. Uit de hiervoor in 3.6.3 weergegeven jurisprudentie van het Hof van Justitie zou kunnen worden afgeleid dat deze omstandigheid op zichzelf niet aan de inroepbaarheid van artikel 18 EG Pro in de weg hoeft te staan. Als element dat ertoe leidt dat de situatie niet geheel en al in de interne sfeer van een enkele lidstaat ligt, zou in aanmerking kunnen komen de omstandigheid dat de auto waarmee belanghebbende in Nederland reist, niet is geregistreerd in Nederland doch in een andere lidstaat, welke omstandigheid tevens de oorzaak ervan is dat belanghebbende een heffing is opgelegd die het vrije gebruik van de auto beperkt. De vraag kan echter worden gesteld of die beperking, die slechts het gebruik van een bepaald vervoermiddel op de Nederlandse wegen betreft en niet de bewegingsvrijheid van de drager van het door artikel 18 EG Pro gewaarborgde recht lijkt aan te tasten, kan worden gezien als een beperking van het recht van vrij reizen en verblijven op het grondgebied van de lidstaten in de zin van artikel 18 EG Pro.
3.6.5. Indien niet enkel de buitenlandse registratie van de onderhavige auto voldoende zou zijn om in de daaruit voortgevloeide beperking van de mogelijkheid van gebruik van die auto op Nederlandse wegen een beperking te zien van belanghebbendes recht van vrij reizen en verblijven, waarin een relevant grensoverschrijdend element is te onderkennen, rijst de vraag of belanghebbende zich niettemin ter afwering van de onderhavige heffing op het gemeenschapsrecht kan beroepen vanwege de bijkomende omstandigheid dat zij de Duitse nationaliteit heeft en/of vanwege de bijkomende omstandigheid dat het gebruik van de auto op de Nederlandse en Duitse wegen verband houdt met de verhuizing van Duitsland naar Nederland.
3.7. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het gemeenschapsrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vraag:
Is, gelet op artikel 39 EG Pro (thans: artikel 45 VWEU Pro) dan wel artikel 18 EG Pro (thans: artikel 21 WVEU Pro), sprake van een door het gemeenschapsrecht beheerste situatie, indien een lidstaat een inwoner van die lidstaat ter zake van de aanvang van het gebruik met zijn auto van het wegennet op het grondgebied van die lidstaat aan een heffing onderwerpt in een geval waarin:
- die auto is geregistreerd in een andere lidstaat,
- die auto deel uitmaakte van een verhuisboedel van die inwoner die met behoud van de nationaliteit vanuit die andere lidstaat is verhuisd, en
- die auto door deze inwoner na de verhuizing op gelijke wijze wordt gebruikt als voor de verhuizing, dat wil zeggen voor privédoeleinden als ook voor het reizen naar de plaats van werkzaamheden in de lidstaat waar hij voordien woonde.
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 februari 2011.