ECLI:NL:HR:2013:1042 - Hoge Raad - Hoge Raad over navorderingsaanslagen, tipgeversinformatie...

Uitspraak

25 oktober 2013

Eerste Kamer

nr. 12/03379

Hoge Raad der Nederlanden

Arrest

in de zaak van:

1. [eiser 1],
wonende te [woonplaats],

2. [eiseres 2a],

wonende te [woonplaats],
en [eiser 2b],

wonende te [woonplaats], Engeland,
beiden in hun hoedanigheid van erfgenaam van [betrokkene],

3. [eiser 3],
wonende te [woonplaats],

4. [eiser 4],
wonende te [woonplaats],

EISERS tot cassatie,

advocaat: mr. A.J.F. Gonesh,

t e g e n

DE STAAT DER NEDERLANDEN, Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst,
zetelende te ’s-Gravenhage,

VERWEERDER in cassatie,

advocaten: mr. J.W.H. van Wijk en mr. C.M. Bergman.

Eisers tot cassatie zullen hierna, ieder afzonderlijk, ook worden aangeduid als [eiser 1], de erven [betrokkene], [eiser 3] en [eiser 4] en tezamen als [eisers] Verweerder in cassatie zal hierna ook worden aangeduid als de Staat.

1.Het geding in feitelijke instanties

Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken:

a. het vonnis in de zaak 414044/KG ZA 12-204 van de voorzieningenrechter te ’s-Gravenhage van 3 april 2012;

b. het arrest in de zaak 200.104.848/01 van het gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 april 2012.

Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.

2.Het geding in cassatie

Tegen het arrest van het hof hebben [eisers] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.

De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van het cassatieberoep, maar uitdrukkelijk - rechtstreeks op basis van art. 6 EVRM Pro - te verstaan dat door de eisers in cassatie aan de gedaagde onder dwangsomdreiging te verstrekken gegevens, inlichtingen of documenten rechtens niet kunnen dienen tot onderbouwing van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging.

De advocaten van beide partijen hebben bij brieven van 21 juni 2013 op die conclusie gereageerd.

3.Beoordeling van de middelen

3.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

(i) In maart 2009 heeft zich bij de belastingdienst een tipgever gemeld met gedetailleerde informatie over honderden Nederlandse belastingplichtigen met banktegoeden en effectenportefeuilles bij buitenlandse banken. Ten aanzien van de Rabobank Luxembourg S.A. (hierna: Rabobank Luxembourg) betrof het informatie over 69 rekeninghouders, onder meer hun bankrekeningnummers, relatienummers, banksaldi per 2 februari 1996, namen, woonplaatsen en telefoon- en faxnummers.

(ii) Na onderzoek naar de betrouwbaarheid van de tipgever en diens informatie is de Staat in september 2009 met hem overeengekomen dat de Staat van hem de informatie koopt voor een bedrag dat afhangt van de extra opbrengst die als gevolg van de verschafte informatie in de Nederlandse schatkist vloeit en berekend wordt over de extra opbrengsten die daadwerkelijk door de belastingdienst worden geïncasseerd.

(iii) Met het oog op de verwerking van de informatie over Nederlandse belastingplichtigen met een rekening bij Rabobank Luxembourg heeft de Belastingdienst het project “Derde Categorie” opgezet.

(iv) In oktober 2009 heeft de fiscus op grond van art. 47 lid 1 AWR Pro aan [eisers] gevraagd informatie te verstrekken over door hen in het buitenland aangehouden bankrekening(en) vanaf 31 december 1996 en opgave te doen van die rekening(en).

(v) Na voorafgaande aankondiging heeft de belastingdienst aan [eisers] navorderingsaanslagen in de inkomsten- en vermogensbelasting met vergrijpboeten opgelegd. Deze beliepen voor [eiser 1] in totaal circa € 347.000,--, voor de erven [betrokkene] in totaal circa € 250.000,--, voor [eiser 3] eveneens circa € 250.000,--, en voor [eiser 4] € 296.362,--.

(vi) [eisers] hebben tegen die aanslagen en boetebeschikkingen (pro forma) bezwaar gemaakt.

(vii) In augustus 2010 heeft de gemachtigde van een niet in de onderhavige procedure betrokkene die eveneens op basis van de tipgever-informatie aangeslagen en beboet is, aangifte tegen de tipgever gedaan bij het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie te Amsterdam wegens schending van beroepsgeheim, verduistering, diefstal en witwassen, en verzocht tot opsporing en vervolging over te gaan. De officier van justitie te Amsterdam heeft afgezien van het instellen van een opsporingsonderzoek. De genoemde gemachtigde heeft vervolgens op grond van art. 12 Sv Pro bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage geklaagd over deze niet-vervolging. Het hof heeft de klacht afgewezen.

(viii) Bij uitspraak van 22 maart 2011 heeft de voorzieningenrechter van de rechtbank Arnhem (sector bestuursrecht) in een andere uit het project Derde Categorie voortvloeiende procedure (hierna: de parallelzaak) de belastingdienst op grond van art. 7:4 lid 2 Awb Pro opgedragen alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, waaronder de stukken van het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de tipgever en diens informatie, alsmede de overeenkomst tussen de tipgever en de Staat, dan wel om een overzicht over te leggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken die om gewichtige redenen al dan niet gedeeltelijk geheim worden gehouden, met opgave van die gewichtige redenen.

(ix) Op 27 april 2011 heeft de belanghebbende in die parallelzaak voor de rechtbank Arnhem beroep ingesteld wegens het uitblijven van een uitspraak op diens bezwaar. In september en oktober 2011 heeft de fiscus een geschoonde en een ongeschoonde versie van de stukken die zij volgens de rechtbank Arnhem moest overleggen aan die rechtbank gestuurd. Ter zake van de ongeschoonde stukken heeft hij zich erop beroepen dat er gewichtige redenen zijn om de stukken niet aan die belanghebbende over te leggen (art. 8:29 Awb Pro).

( x) Op 31 oktober 2011 heeft de fiscus op de voet van art. 52a AWR ten aanzien van [eiser 3] een informatiebeschikking voor 2008 en 2009 vastgesteld. Ook ten aanzien van [eiser 4] is een informatiebeschikking vastgesteld. [eiser 3] en [eiser 4] hebben daartegen bezwaar gemaakt.

(xi) [eisers] hebben de fiscus gevraagd om inzage van alle op hun zaken betrekking hebbende stukken. In december 2011 heeft de fiscus de eisers een aantal stukken verstrekt. Substantiële delen zijn echter onleesbaar gemaakt, waaronder de passages waaruit de identiteit van de tipgever zou kunnen worden afgeleid. Dienaangaande beroept de fiscus zich op gewichtige redenen voor geheimhouding.

(xii) Bij tussenbeslissing van 7 februari 2012 in parallelzaak heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem geoordeeld dat alle stukken die betrekking hebben op de identiteit van de tipgever ongeschoond aan de desbetreffende belanghebbende moesten worden overgelegd. Wél geheim gehouden mochten worden de namen van de bij de tipgeversovereenkomst betrokken ambtenaren en medewerkers van de FIOD-ECD, de namen, rekeningnummers en banksaldi van andere rekeninghouders, en vaktechnische en interne memo’s van de belastingdienst die het karakter van intern advies hebben. De rechtbank Arnhem heeft de fiscus in de gelegenheid gesteld naar voren te brengen welke gevolgen hij aan de tussenbeslissing van de geheimhoudingskamer verbindt. Daarbij merkte zij op dat als de belastingdienst zou verzoeken de desbetreffende stukken terug te sturen, aan dat verzoek gevolg zou worden gegeven.

(xiii) Na kennisneming van de hiervoor in (xii) vermelde uitspraak hebben [eisers] de fiscus bij brief van 22 februari 2012 gevraagd om ongeschoonde versies van de eerder aan hen verstrekte op hun zaak betrekking hebbende geschoonde stukken, met de motivering dat de ongeschoonde versies onontbeerlijk zijn voor adequate motivering van de bezwaarschriften. De fiscus heeft niet op dit verzoek gereageerd.

(xiv) In februari 2012 heeft de fiscus in de parallelzaak de rechtbank Arnhem verzocht de stukken ter zake waarvan het verzoek om beperkte kennisneming is afgewezen te retourneren en voorts medegedeeld dat deze stukken niet ongeschoond aan de eisers in die parallelzaak zullen worden overgelegd. De rechtbank Arnhem heeft die stukken vervolgens aan de fiscus geretourneerd.

3.2

[eisers] hebben in het onderhavige kort geding gevorderd dat de Staat de hiervoor in 3.1 onder (xiii) bedoelde ongeschoonde stukken zal overleggen op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 25.000,-- per dag of dagdeel. De Staat heeft in reconventie op grond van art. 47 en Pro 49 AWR gevorderd – samengevat – dat [eisers] alle gegevens en inlichtingen verstrekken over alle door hen in het buitenland aangehouden bankrekeningen en overige vermogensbestanddelen, op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 2.500,-- per dag of dagdeel. De voorzieningenrechter heeft de vordering van [eisers] afgewezen, die van de Staat tegen [eiser 1] en tegen [eiser 4] toegewezen en de vorderingen van de Staat tegen de erven [betrokkene] en tegen [eiser 3] afgewezen.

3.3

Voor zover in cassatie van belang heeft het hof het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd voor zover in reconventie de vorderingen van de Staat tegen de erven [betrokkene] en [eiser 3] zijn afgewezen, die vorderingen alsnog toegewezen, en het vonnis voor het overige bekrachtigd. Het hof heeft daartoe onder meer het volgende overwogen:

“10. Het hof zal veronderstellenderwijs tot uitgangspunt nemen dat een eventueel verzoek ingevolge artikel 8:29 Awb Pro in de fiscale procedures van [eisers] zélf tot eenzelfde beslissing zal leiden als die van de geheimhoudingskamer te Arnhem (...). Hiervan uitgaande is vervolgens de vraag of de Staat in deze civiele kort gedingprocedure tot verstrekking van bedoelde gegevens kan worden veroordeeld. Het hof oordeelt dat dit niet het geval is. Het hof is het eens met de rechtsoverwegingen 4.4, 4.5 en 4.6 in het bestreden vonnis en neemt deze over. Kort gezegd komen deze overwegingen erop neer dat de Belastingdienst, ondanks de verwerping door de geheimhoudingskamer van het beroep op gewichtige redenen, niet gedwongen kan worden de betreffende stukken over te leggen. De Belastingdienst heeft in dat geval de mogelijkheid om de stukken terug te trekken. Deze mogelijkheid heeft de Belastingdienst in de Arnhemse zaak ook benut (...). Vervolgens bestaat de sanctie hierop uit toepassing van artikel 8:31 Awb Pro door de belastingrechter in de belastingprocedure, niet uit gedwongen openbaarmaking.

11. Het beroep van [eisers] op artikel 7:4 Awb Pro, dat in de bezwaarfase geldt, maakt dit niet anders. Uitgangspunt is immers dat de Belastingdienst in de beroepsfase niet kan worden gedwongen tot openbaarmaking van deze stukken en informatie. Onder deze omstandigheden verdraagt het zich niet met de strekking van het in rechtsoverweging 10 bedoelde wettelijk systeem wanneer de Belastingdienst in de bezwaarfase wél tot openbaarmaking verplicht zou kunnen worden. De regeling van de artikelen 8:29 en 8:31 Awb zou daarmee tot een wassen neus worden. A fortiori geldt, anders dan [eisers] stelt, dat de civiele voorzieningenrechter bij deze op zich duidelijke regeling terughoudendheid past en sterke argumenten moet hebben om de fiscale procedure op deze manier te doorkruisen. Deze zijn er naar het voorlopig oordeel van het hof niet.

12. Ook de omstandigheid dat naast de navorderingsaanslagen tevens boetes zijn opgelegd, maakt dit niet anders. Het is aan de belastingrechter om dit aspect in de beroepsfase mee te wegen met inachtneming van artikel 8:31 Awb Pro. Het beroep op artikel 6 EVRM Pro (het nemo teneturbeginsel) staat naar het voorlopig oordeel van het hof niet in de weg aan afwijzing van de vordering van [eisers], reeds omdat de betreffende vordering daarop geen betrekking heeft. De vordering heeft immers niet als strekking om [eisers], maar juist de Belastingdienst, tot het verstrekken van informatie te bewegen. De grieven 1 en 2 worden verworpen.”

(…)

16. (…) dat de inspecteur wel degelijk, anders dan [eisers] stellen, gerechtigd is om naast de informatiebeschikkingen ex artikel 52a AWR een procedure bij de burgerlijke rechter aanhangig te maken strekkende tot nakoming van de informatieverplichting van de AWR, op straffe van een dwangsom. Deze mogelijkheid is niet beperkt tot ‘bijzondere gevallen’ in de uitleg die [eisers] daaraan geven. Art. 52a, vierde lid, AWR beoogt juist te waarborgen dat de inspecteur bij niet (volledig) meewerkende belastingplichtigen in een kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter nakoming kan afdwingen. Dit is een reeds bestaande mogelijkheid, waaraan de introductie van een informatiebeschikking niets verandert (HR 18 september 2009, NJ 2009, 566, LJN: BI5906).

17. Voor zover [eisers] nog bedoeld hebben om hun tweede grief (betrekking hebbende op artikel 6 EVRM Pro) tevens te doen uitstrekken tot de reconventionele vordering, wordt deze eveneens verworpen. Zoals in het in rechtsoverweging 16 bedoelde arrest van de Hoge Raad is uitgemaakt, gaat het bij de onderhavige vordering van de Staat niet om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, maar om het verkrijgen van bankgegevens - de Belastingdienst vermoedt terecht dat deze bestaan - ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens [eisers] wettelijk verplicht zijn. De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, staat niet eraan in de weg dat door middel van een dwangsom nakoming van de verplichting van [eisers] tot het verstrekken van de onderhavige informatie wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een bestuurlijke boete, is in de onderhavige civiele kort-geding-procedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de ‘determination of a criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM Pro tegen [eisers] moet worden beoordeeld. Het beroep op EHRM 5 april 2012 (Chambaz v. Zwitserland, no. 11663/04) dat [eisers] in dit verband doen en wat de Staat gemotiveerd heeft bestreden, maakt dit naar het voorlopig oordeel van het hof niet anders.”

3.4.1

Middel 1 is gericht tegen rov. 10-12 en strekt ertoe dat de Staat op grond van het in art. 6 EVRM Pro besloten liggende
equality of arms-beginsel gehouden is aan [eisers] ongeschoonde stukken over te leggen, in het bijzonder wat betreft de identiteit van de hiervoor in 3.1 onder (i) bedoelde tipgever en wat betreft de hiervoor in 3.1 onder (ii) bedoelde tipgeversovereenkomst.

3.4.2

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de door [eisers] verlangde gegevens door hen, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1 onder (xiii) is vermeld, zijn gevraagd ter onderbouwing van hun verweer in een fiscale procedure tegen opgelegde of op te leggen belastingaanslagen en vergrijpboeten. De door hen ingestelde vordering strekt ertoe dat de inspecteur voldoet aan de op hem naar het oordeel van [eisers] in het kader van die procedure rustende verplichtingen.

In de procedure voor de belastingrechter kunnen onder meer de art. 8:42 alsmede Pro 8:29 en 8:31 Awb worden toegepast en dient art. 6 EVRM Pro in acht te worden genomen. Deze bepalingen waarborgen dat in die procedure rekening wordt gehouden met het verdedigingsbelang dat [eisers] met het onderhavige kort geding willen beschermen. Daarvoor is echter niet noodzakelijk dat [eisers] op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de – met voldoende waarborgen omklede – procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan [eisers] bekend te maken. De belastingrechter kan immers op grond van art. 8:31 Awb Pro gevolgen verbinden aan een weigering van de inspecteur om aan zijn processuele verplichtingen te voldoen en aldus compensatie bieden voor de processuele benadeling van diens wederpartij. Enerzijds heeft dus de vordering van [eisers] in het onderhavige kort geding een strekking die verder gaat dan wordt gerechtvaardigd door hun belang naar behoren verweer te kunnen voeren in de fiscale procedure, terwijl anderzijds die fiscale procedure met voldoende waarborgen is omkleed.

3.4.3

Op grond van het bovenstaande komt de vordering van [eisers] niet voor toewijzing in aanmerking. Middel 1 kan dan ook niet tot cassatie leiden.

3.5

Middel 3 is gericht tegen rov. 16. Vooropgesteld moet worden dat art. 52a lid 4 AWR de mogelijkheid openlaat van een civiele procedure als de onderhavige indien een (vermoedelijk) belastingplichtige niet voldoet aan verplichtingen die voor hem voortvloeien uit (onder meer) art. 47 van Pro die wet. Uit de parlementaire geschiedenis van het genoemde lid 4, geciteerd in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 10.14, blijkt dat de wetgever geen wijziging heeft willen aanbrengen in de mogelijkheden die de civiele procedure de Belastingdienst op dit punt biedt. Die ook voorheen reeds bestaande mogelijkheden zijn niet beperkt tot bijzondere gevallen zoals bedoeld in het middel. Het middel faalt daarom.

3.6

De klachten van de middelen 2 en 4 kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 lid 1 RO Pro, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.7.1

Middel 5 is gericht tegen de verwerping door het hof in rov. 17 van het beroep van [eisers] op het nemo-teneturbeginsel. De Hoge Raad heeft dienaangaande in zijn arrest van 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, samengevat weergegeven, het volgende overwogen.

De verkrijging langs de weg van een in kort geding gegeven bevel van bewijsmateriaal waarvan het bestaan niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige levert geen schending van art. 6 EVRM Pro op, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden. De verkrijging van bewijsmateriaal waarvan het bestaan wél afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een hierop gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. Die clausulering bestaat hierin dat de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin wordt beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

Zou het aldus in handen van de inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

3.7.2

Het bovenstaande brengt mee dat middel 5 in zoverre slaagt dat het in het dictum van het arrest van het hof, eerste gedachtestreepje, gegeven bevel niet ongeclausuleerd had mogen worden gegeven. In zoverre zal dat arrest worden vernietigd.

3.8

De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen door aan de veroordelingen een restrictie te verbinden als hiervoor in 3.7.1 bedoeld.

4.Beslissing

De Hoge Raad:

vernietigt het arrest van het gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 april 2012 voor zover de veroordeling in het dictum van dat arrest onder het eerste gedachtestreepje zonder restrictie is gegeven, voor zover [eisers] zijn veroordeeld in de proceskosten in het principale hoger beroep en in reconventie in eerste aanleg alsmede voor zover het vonnis van de voorzieningenrechter is bekrachtigd wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van [eiser 1] en [eiser 4];

vernietigt het vonnis van de voorzieningenrechter in de rechtbank ’s-Gravenhage van 3 april 2012 wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van [eiser 1] en [eiser 4];

en, in zoverre opnieuw rechtdoende:

bepaalt dat, voor zover de door het gerechtshof te ’s-Gravenhage onder het eerste gedachtestreepje van het dictum en de door de voorzieningenrechter onder het eerste gedachtestreepje in reconventie gegeven veroordelingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van [eisers] afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing;

bepaalt dat in de passages “zeven dagen na het uitspreken van dit arrest” respectievelijk “zeven dagen na het uitspreken van dit vonnis” onder de zojuist genoemde eerste gedachtestreepjes van de dicta, onder het woord “arrest”, respectievelijk “vonnis” wordt verstaan: het onderhavige arrest van de Hoge Raad;

bekrachtigt het vonnis van de voorzieningenrechter wat betreft de daarin uitgesproken compensatie van proceskosten in reconventie;

compenseert de kosten in principaal hoger beroep en in cassatie aldus dat ieder van partijen de eigen kosten draagt.

Dit arrest is gewezen door de vice-president F.B. Bakels als voorzitter, vice-president M.W.C. Feteris en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, G. de Groot en V. van den Brink, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer M.A. Loth op 25 oktober 2013.