Uitspraak
18 september 2009
Eerste Kamer
08/01490
RM/AS
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
[Eiser],
wonende te [woonplaats],
EISER tot cassatie,
advocaat: mr. A.J.F. Gonesh,
t e g e n
DE STAAT DER NEDERLANDEN, Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst,
zetelende te 's-Gravenhage,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. J.W.H. van Wijk.
Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als [eiser] en de Staat.
1. Het geding in feitelijke instanties
De Staat heeft bij exploot van 29 oktober 2007 [eiser] in kort geding gedagvaard voor de voorzieningenrechter in de rechtbank Amsterdam en gevorderd, kort gezegd, [eiser] op straffe van een dwangsom te veroordelen om binnen zeven dagen na het vonnis van de voorzieningenrechter opgaaf te doen van zijn buitenlandse rekeningen door middel van het beantwoorden van de vragen op het formulier "Opgaaf in het buiten aangehouden bankrekening(en)" en de op dat formulier vermelde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de betrokken buitenlandse bankrekeningen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2005, te verstrekken.
[Eiser] heeft de vordering bestreden.
De voorzieningenrechter heeft bij vonnis van 22 november 2007 de vordering van de Staat toegewezen.
Tegen dit vonnis heeft [eiser] hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
Bij arrest van 6 december 2007 heeft het hof het vonnis waarvan beroep bekrachtigd.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof heeft [eiser] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor de Staat toegelicht door zijn advocaat.
De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Bij brief van 7 maart 2007 heeft de Belastingdienst [eiser] bericht dat uit onderzoek is gebleken dat hij houder is (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Hem werd daarbij op de voet van art. 47 lid Pro 1, onder a, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verzocht om (i) vóór 14 maart 2007 het formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en (ii) vóór 4 april 2007 het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en de overige gevraagde bescheiden te verstrekken.
(ii) Op 12 maart 2007 heeft [eiser] schriftelijk verklaard dat hij in 1993 in Luxemburg een bankrekening heeft geopend bij Van Lanschot Bankiers aldaar en dat het saldo van die rekening nihil bedraagt.
(iii) Het tweede formulier heeft [eiser] niet ingestuurd, noch heeft hij de daarbij gevraagde gegevens verstrekt. Bij brief van 2 april 2007 heeft zijn raadsman de Belastingdienst gevraagd aan te geven welke (niet-)fiscale informatie de Belastingdienst aanleiding geeft tot het vermoeden dat [eiser] een buitenlandse rekening heeft (aangehouden) waarvan ten onrechte geen melding zou zijn gemaakt in de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting.
(iv) Bij brief van 16 mei 2007 heeft de Belastingdienst aan de advocaat van [eiser] onder meer bericht:
"In deze fase van het onderzoek geef ik bij ons aanwezige stukken/informatie niet vrij. (...) Ik benadruk nogmaals dat wij hele duidelijke en stellige signalen hebben dat uw cliënt over één of meerdere buitenlandse bankrekeningen beschikt die waarschijnlijk niet in zijn aangiften inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen of die van zijn echtgenote zijn aangegeven. (...)
Ik verzoek u en/of uw cliënt gelet op het vorenstaande nogmaals om de gevraagde informatie en relevante stukken aan te leveren. Ik geef u de gelegenheid dit te doen tot uiterlijk 6 juni 2007. (...)"
(v) Bij brief van 14 juni 2007 heeft de advocaat van [eiser] aan de Belastingdienst onder meer bericht:
"De vraag die zich hier voordoet (...) is of de Belastingdienst mijn cliënt niet heeft misleid door een open brief te sturen om mijn cliënt te benaderen om aan te geven of hij in het bezit is van een buitenlandse bankrekening. Zolang deze vraag onbeantwoord blijft kan ik mijn cliënt niet adviseren om aan uw verzoek te voldoen. (...)."
(vi) Bij brief van 9 oktober 2007 heeft de advocaat van de Belastingdienst [eiser] gesommeerd om de gevorderde informatie uiterlijk 17 oktober 2007 alsnog te verstrekken. Aan deze sommatie is niet voldaan.
3.2 De Staat heeft [eiser] in kort geding gedagvaard en gevorderd, kort gezegd, veroordeling van [eiser] om op straffe van verbeurte van een dwangsom de gevraagde gegevens en bescheiden te verstrekken, waaronder kopieën van afschriften van de betrokken buitenlandse bankrekeningen over de jaren 1995 tot en met 2005.
In eerste aanleg zijn de vorderingen toegewezen als onder 1 vermeld. In hoger beroep is het vonnis bekrachtigd.
3.3.1 Het eerste middel klaagt dat het hof in rov. 4.3 ten onrechte heeft geoordeeld dat de Belastingdienst langs privaatrechtelijke weg de nakoming van de in art. 47 AWR Pro voorziene opgaveverplichting kan afdwingen op de grond dat het volgen van de privaatrechtelijke weg deze publiekrechtelijke regeling niet op onaanvaardbare wijze doorkruist.
3.3.2 De desbetreffende overwegingen van het hof laten zich als volgt samenvatten. Anders dan [eiser] meent, kan niet worden volgehouden dat hetzelfde resultaat via publiekrechtelijke weg kan worden bereikt. Het stelsel van art. 47 AWR Pro biedt de Belastingdienst in geval van niet-nakoming van de opgaveplicht weliswaar de mogelijkheid om het inkomen te schatten en dienovereenkomstig een aanslag op te leggen met omkering van de bewijslast, maar daarmee kan de Belastingdienst de afgifte van de gewenste gegevens en bescheiden niet rechtstreeks afdwingen. Ook als indirect dwangmiddel zal deze mogelijkheid niet onder alle omstandigheden voldoende effectief zijn, met name gelet op het risico van calculerend gedrag doordat de belastingplichtige de aanslag kan afwachten en, afhankelijk van de hoogte daarvan, ervoor kan kiezen te volharden bij een weigering de gegevens en documenten te verstrekken. De adviezen en debatten ter gelegenheid van de behandeling van het - niet tot wet verheven - wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 met betrekking tot de wenselijkheid van invoering van een bestuurlijke dwangsom kunnen hierbij geen rol spelen; afwijzing van die mogelijkheid impliceert niet dwingend afwijzing van de civiele weg.
3.3.3 Art. 47 lid 1 AWR Pro luidt:
"Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
(a) de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;
(b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen."
Het niet voldoen aan de vordering tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen als bedoeld in art. 47 AWR Pro is strafbaar gesteld in art. 69 en Pro 68 AWR.
Op het niet-voldoen aan deze vordering is geen bestuurlijke verzuimboete gesteld (art. 67a-67c AWR). De inspecteur kan een vergrijpboete tot maximaal 100% van de (na)gevorderde belasting opleggen tegelijk met de (navorderings)aanslag indien opzettelijk geen of onjuist aangifte is gedaan of om andere reden te weinig belasting is geheven door opzet of grove schuld van de belastingplichtige (art. 67d en 67e AWR).
Voorts wordt bezwaar en beroep tegen een aanslag afgewezen indien de belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 47 AWR Pro, "tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag (...) onjuist is". Deze 'omkering van de bewijslast' is geregeld in art. 25 lid Pro 6, onder b, (oud) AWR (thans vernummerd tot art. 25 lid Pro 3, onder b, AWR) en art. 27e, onder b, AWR.
In de AWR is niet voorzien in de bevoegdheid tot het toepassen van bestuursdwang of in de bevoegdheid in plaats daarvan aan de overtreder een last onder dwangsom op te leggen.
3.3.4 Uit het hiervoor kort weergegeven stelsel van de AWR kan niet worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming van de in art. 47 AWR Pro verwoorde opgaveverplichting op straffe van verbeurte van een dwangsom is uitgesloten. Veeleer bestaan duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel, waar uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.6, 6.7, 6.9 en 6.10 vermelde parlementaire geschiedenis met betrekking tot het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 valt af te leiden dat de wetgever vooralsnog niet de noodzaak zag van invoering van een fiscale bestuurlijke dwangsom omdat gebruik kan worden gemaakt van de civielrechtelijke weg.
Met de in de AWR voorziene strafrechtelijke vervolging of bestuurlijke beboeting ingeval niet is voldaan aan de opgaveverplichting kan een met de onderhavige vordering vergelijkbaar resultaat niet worden bereikt. Tenuitvoerlegging van de opgelegde straf of inning van de opgelegde boete behoeft de belastingplichtige immers geenszins ertoe te brengen alsnog te voldoen aan zijn verzaakte verplichting tot gegevensverstrekking.
Ook de in de AWR voorziene omkering van de bewijslast in geval van weigering van gegevensverstrekking leidt niet tot een vergelijkbaar resultaat als door de Staat kan worden bereikt met de onderhavige vordering.
De genoemde maatregelen kunnen immers niet waarborgen dat de benodigde gegevens daadwerkelijk worden verschaft, omdat de belastingplichtige zich bij de, door de belastingdienst mogelijk te laag geschatte, aanslag kan neerleggen zonder de verlangde gegevens te verstrekken.
Door de hier gevolgde privaatrechtelijke weg, die ertoe strekt de bestaande wettelijke bevoegdheid van de Belastingdienst te effectueren door het afdwingen van de nakoming van de wettelijk verplichte medewerking van de belastingplichtige, wordt de publiekrechtelijke weg dus niet doorkruist.
3.3.5 Het voorgaande brengt mee dat het oordeel van het hof niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt.
3.4.1 Het zesde middel bestrijdt de juistheid van hetgeen het hof in rov. 4.6 heeft overwogen en klaagt dat het hof heeft verzuimd de essentiële stelling te behandelen dat het nemo-tenetur-beginsel mede inhoudt dat [eiser] niet door het opleggen van een dwangsom gedwongen kan worden zichzelf te incrimineren.
3.4.2 In rov. 4.6 heeft het hof de stelling van [eiser] verworpen dat de onderhavige vordering in strijd komt met het beginsel dat hij niet hoeft mee te werken aan zijn eigen strafvervolging, waaronder begrepen de oplegging van een administratieve boete. Daartoe heeft het hof overwogen dat [eiser] miskent dat de mogelijkheid dat hij gegevens moet verstrekken die aanleiding zouden kunnen zijn om een strafvervolging tegen hem te beginnen of die zouden kunnen worden gebruikt bij een reeds begonnen 'criminal charge in de zin van art. 6 EVRM Pro', zoals [eiser] in hoger beroep heeft aangevoerd, niet aan zijn verplichtingen onder art. 47 lid Pro 1, onder a, AWR afdoet en dat de vraag of die gegevens in een dergelijke strafvervolging mogen worden gebruikt thans niet aan de orde is.
3.4.3 Voor zover het middel de klacht bevat dat het hof de bedoelde stelling niet heeft behandeld, mist het blijkens vorenweergegeven overwegingen feitelijke grondslag.
3.4.4 Voor zover het middel ertoe strekt erover te klagen dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het verbod op zelfincriminatie hier niet is geschonden, faalt het. Het oordeel van het hof is juist.
Het gaat in de onderhavige zaak niet om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, maar om het verkrijgen van bestaande bankgegevens ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens [eiser] wettelijk is verplicht. De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van bestuurlijke beboeting of strafvervolging, staat niet eraan in de weg dat door middel van een dwangsom nakoming van [eiser]' verplichting tot het verstrekken van de onderhavige - onafhankelijk van zijn wil bestaande - gegevens wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige civiele kort-geding-procedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de 'determination of a criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM Pro tegen [eiser] moet worden beoordeeld. Anders dan [eiser] in de toelichting op het middel heeft aangevoerd, kan dus de enkele omstandigheid dat hij zich reeds als verdachte beschouwde van het in art. 69 AWR Pro strafbaar gestelde feit van het doen van een onjuiste aangifte en dat hij de redelijke verwachting meende te kunnen koesteren dat hem een strafrechtelijke sanctie of fiscale boete zou worden opgelegd, niet meebrengen dat hij "[g]elet op de implicaties van het beginsel van nemo tenetur dan ook gerechtigd [was] niet te voldoen aan het verzoek van de Belastingdienst om de informatie en bescheiden vermeld in het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" te verstrekken".
3.5 De in de overige middelen aangevoerde klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien art. 81 RO Pro, geen nadere motivering nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt [eiser] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 374,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren O. de Savornin Lohman, E.J. Numann, A. Hammerstein en W.A.M. van Schendel, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 18 september 2009.