Uitspraak
12 april 2013
nr. 12/01402
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X1 te Z, X2 te Z, X3 te Z, X4 te Z en X5 te Z (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 februari 2012, nrs. 10/00561, 10/00562, 10/00563, 10/00564 en 10/00565, betreffende aanslagen in het recht van successie.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan ieder van de belanghebbenden is ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van A, overleden in 1999, een aanslag in het recht van successie opgelegd. De Inspecteur heeft bij uitspraken de tegen de aanslagen gemaakte bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.
De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 09/2648, 09/2501, 09/2502, 09/2503 en 09/2504) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de bezwaren ongegrond verklaard.
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 14 december 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In 1999 is de vader van belanghebbenden (hierna: de erflater) overleden. Belanghebbenden hebben toen ieder € 143.393 uit diens nalatenschap verkregen. De erflater heeft zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) tot erfgenaam benoemd voor een deel van zijn nalatenschap onder de last om hetgeen zij bij haar overlijden van dat deel van de nalatenschap onvervreemd en onverteerd zou nalaten, uit te keren aan belanghebbenden (hierna: de fideï-commissaire making).
3.1.2. De echtgenote is in 2007 overleden. Uit hoofde van de fideï-commissaire making ontvingen belanghebbenden toen ieder € 123.472.
3.1.3. De Inspecteur heeft aan ieder van de belanghebbenden een aanslag in het recht van successie opgelegd die als volgt is berekend:
- verkrijging in 1999 € 143.393
- verkrijging in 2007 € 123.472
- totale verkrijging uit de nalatenschap € 266.865;
- verschuldigd successierecht over de totale verkrijging naar het tarief van 2007: € 38.577;
- verschuldigd successierecht over de verkrijging in 2007: (€ 123.472 / € 266.865) x € 38.577 = € 17.848.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat hetgeen door belanghebbenden in 1999 en 2007 is verkregen als gevolg van het overlijden van de erflater in 1999, voor de heffing van het successierecht moet worden aangemerkt als één verkrijging. Bij de berekening van het recht van successie dat over de nadere verkrijging in 2007 is verschuldigd, moet rekening worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging, aldus het Hof. Tegen deze oordelen richten zich de middelen.
3.2.2. Middel I houdt het betoog in dat artikel 1 van Pro de Successiewet 1956 (tekst 2007; hierna: de SW) er niet toe dwingt om de verkrijging als erfgenaam na het overlijden en de latere verkrijging door het vrijvallen van het fideï-commissaire vermogen tezamen als één verkrijging aan te merken. Middel II betoogt dat de berekeningswijze van de verschuldigde successierechten niet redelijk is omdat de verkrijging van het bezwaarde vermogen door de bezwaarde (de echtgenote) destijds ook al vol belast is. Heffing waarbij wordt uitgegaan van twee los van elkaar staande verkrijgingen past beter in het stelsel van de SW, aldus dit middel.
3.3.1. Artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, van de SW bepaalt dat het recht van successie wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. De heffingsmaatstaf voor het successierecht is volgens artikel 5, lid 1, van de SW hetgeen ieder verkrijgt. In artikel 24, lid 1, van de SW wordt als grondslag voor de berekening van de verschuldigde belasting vermeld: de belaste verkrijging. Hoewel een uitdrukkelijke regeling daaromtrent in de SW ontbreekt, kan uit de onderlinge samenhang van deze bepalingen worden afgeleid dat onder de belaste verkrijging in de laatstgenoemde bepaling moet worden verstaan: al wat de belastingplichtige uit één nalatenschap verkrijgt, verminderd met de toepasselijke vrijstellingen. Hieruit vloeit voort dat tot deze belaste verkrijging in het onderhavige geval wordt gerekend zowel de oorspronkelijke verkrijging van belanghebbenden in 1999 als de nadere verkrijging door het vrijvallen van het fideï-commissaire vermogen, verminderd met de toepasselijke vrijstellingen. Dit brengt mee dat bij de berekening van het recht van successie dat wegens deze nadere verkrijging verschuldigd is, voor de vaststelling van het toe te passen tarief rekening moet worden gehouden met de gezamenlijke omvang van die beide verkrijgingen, waarbij het niet mogelijk is andermaal een vrijstelling toe te passen voor bedragen die al waren vrijgesteld ter gelegenheid van de oorspronkelijke verkrijging. Deze gevolgtrekking is ook in overeenstemming met hetgeen is opgemerkt in het kader van de totstandkoming van de SW (zie de onderdelen 4.12 tot en met 4.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
3.3.2. 's Hofs oordelen zijn in overeenstemming met hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen. De middelen falen derhalve voor zover zij van een andere opvatting uitgaan.
3.3.3. De berekening van het verschuldigde recht van successie ter zake van een nadere verkrijging dient, gelet op het voorgaande, gebaseerd te zijn op al hetgeen de belastingplichtige uit de nalatenschap verkrijgt. De basis voor deze berekening wordt daarom gevormd door het bedrag aan successierecht dat ten tijde van de nadere verkrijging verschuldigd zou zijn over de totale verkrijging. Nu het gaat om belasting ter zake van de nadere verkrijging dient dit bedrag te worden berekend uitgaande van de tarieven en vrijstellingen die gelden op het moment van die nadere verkrijging. Deze berekening mag echter niet tot gevolg hebben dat ter gelegenheid van de nadere verkrijging mede successierecht van de belastingplichtige wordt geheven over het deel van de totale verkrijging dat door hem reeds eerder is verkregen. De SW bevat geen voorschriften waaruit is af te leiden op welke wijze dit gevolg moet worden vermeden. Mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid ligt het voor de hand dat de belasting over de nadere verkrijging wordt gesteld op het bedrag dat zich tot de belasting over de totale verkrijging op dezelfde wijze verhoudt als de nadere verkrijging (vóór aftrek van vrijstellingen) tot de totale verkrijging (eveneens vóór aftrek van vrijstellingen).
3.3.4. De methode van berekening van de aanslagen die door de Inspecteur is gehanteerd, en die door het Hof is aanvaard, stemt hiermee overeen. Ook voor zover de middelen inhouden dat deze methode onjuist is, falen zij daarom.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 april 2013.