Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer18/02421
Datum10 april 2020
ARREST
in de zaak van
[X1] en [X2] te [Z] , Canada (hierna: belanghebbenden)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 26 april 2018, nrs. 17/00329 en 17/00330, op het hoger beroep van belanghebbenden tegen een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 15/7304 en BRE 15/7305) betreffende de ten aanzien van belanghebbenden gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1.Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbenden hebben in het principale beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend en daarbij gelijktijdig een schriftelijke zienswijze in het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingediend.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Per 1 januari 2009 zijn belanghebbenden met elkaar een vennootschap onder firma aangegaan. De bedrijfsactiviteiten van deze vennootschap onder firma bestonden uit het houden van melkvee (hierna: de onderneming).
2.1.2 In het zicht van een emigratie naar Canada hebben belanghebbenden op 5 juli 2010 een aantal bedrijfsmiddelen verkocht aan een derde. Andere bedrijfsmiddelen zijn overgebracht naar Canada. Op 27 september 2010 zijn belanghebbenden in Canada een agrarische onderneming gestart. Op dezelfde datum hebben zij een besloten vennootschap (hierna: de BV) opgericht en daarin de onderneming ingebracht. Op 17 april 2010 hadden zij daartoe een voorovereenkomst getekend die op 21 mei 2010 is geregistreerd. In die voorovereenkomst is opgenomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2010 wordt gedreven voor rekening en risico van de op te richten BV.
2.1.3 Per 1 oktober 2010 zijn belanghebbenden met de BV een partnership aangegaan (hierna: het partnership). In de partnershipovereenkomst is onder meer opgenomen dat de partners jaarlijks 3 procent rente op hun ingelegde kapitaal ontvangen, dat belanghebbenden per jaar ieder $ 50.000 als vergoeding voor verrichte arbeid ontvangen, en verder dat belanghebbenden ieder 25 procent van de resterende netto winst ontvangen, ieder 15 procent van de winst bij verkoop van bedrijfsmiddelen ontvangen en ieder 15 procent van eventuele verliezen dragen.
2.1.4 In juni 2011 hebben belanghebbenden een verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 (geruisloze omzetting) ingediend. Op 6 mei 2013 heeft de Inspecteur op dit verzoek een afwijzende beschikking gegeven.
2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de onderneming is verplaatst naar Canada en, zo ja, of het aangaan van het partnership meebrengt dat belanghebbenden een deel van hun onderneming niet hebben ingebracht zodat de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 toepassing mist.
2.2.2 Het Hof heeft, verwijzend naar twee arresten van de Hoge Raad [1] , geoordeeld dat de identiteit van de onderneming door de verplaatsing naar Canada niet wezenlijk is veranderd. De omstandigheid dat die vergelijkbare identiteit niet reeds bij de start van de onderneming in Canada kon worden gerealiseerd, maar eerst na enkele jaren, doet volgens het Hof aan dit oordeel niet af.
2.2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de inbreng van de onderneming in de BV en het aangaan van het partnership in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd, mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen de beide handelingen (respectievelijk 27 september 2010 en 1 oktober 2010). Gelet op de bewoordingen van de partnershipovereenkomst, de verdeling van het risico en de verdeling van de winst en de verliezen, blijven belanghebbenden ook na de inbreng in de BV winst uit onderneming genieten, aldus het Hof. Verwijzend naar een ander arrest van de Hoge Raad [2] , heeft het Hof geoordeeld dat onder die omstandigheden geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001.
3.Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.3.1 Het in het principale beroep voorgestelde middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.3, laatste volzin, weergegeven oordeel van het Hof. Het middel faalt op de hierna volgende gronden.
3.3.2 Artikel 3.65 Wet IB 2001 geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijke persoon wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming (geruisloze inbreng). Een dergelijke omzetting doet zich niet voor indien de belastingplichtige ook na de totstandkoming van de naamloze of besloten vennootschap winst uit die onderneming zal blijven genieten [3] .
3.3.3 Het hiervoor in 2.2.3, laatste volzin, weergegeven oordeel van het Hof dat geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 omdat belanghebbenden na de inbreng van de onderneming in de BV winst uit (die) onderneming zijn blijven genieten, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel stelt dat, anders dan in het in voetnoot 3 bedoelde arrest het geval was, belanghebbenden de kernactiviteiten van de onderneming wel in de BV hebben ingebracht. Die omstandigheid staat echter aan dit oordeel van het Hof niet in de weg.
3.3.4 Het middel doet verder een beroep op een goedkeuring voor het onttrekken van vermogensbestanddelen aan de ingebrachte onderneming, die is gegeven in de toelichting op de standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 [4] . Het beroep op die goedkeuring faalt. De gerechtigdheid van ieder van belanghebbenden in het partnership is aan te merken als een zelfstandig deel van de ingebrachte onderneming. Zulke delen zijn juist uitdrukkelijk van de goedkeuring uitgesloten.
3.3.5 In het middel wordt jurisprudentie van de Hoge Raad aangehaald die inhoudt dat de regeling van de geruisloze inbreng niet uitsluit dat tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht zolang dat niet leidt tot overdracht of liquidatie van de onderneming [5] . Die jurisprudentie brengt inderdaad mee dat de regeling ook kan worden toegepast als na de inbreng anderen toetreden als gerechtigden tot de onderneming, en ook als de ingebrachte onderneming gedeeltelijk wordt overgedragen aan derden. Die jurisprudentie heeft echter, anders dan het middel voorstaat, niet tot gevolg dat de hiervoor in 3.3.2 beschreven regel terzijde wordt gesteld.
3.3.6 Door het aangaan van het partnership en de inbreng van de onderneming in de BV in onderlinge samenhang te beschouwen (zie de hiervoor in 2.2.3 weergegeven overweging van het Hof), heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. In die overweging ligt het oordeel besloten dat deze transacties behoren tot een geheel van rechtshandelingen gericht op het tot stand brengen van de uiteindelijke structuur. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het Hof hoefde zich daarvan niet te laten weerhouden door het tijdsverloop tussen het aangaan van de voorovereenkomst en de totstandkoming van het partnership. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt ook niet van feiten of omstandigheden die dit oordeel verhinderen. Uitgaande van zijn oordeel over de strekking van het samenhangende geheel van rechtshandelingen heeft het Hof terecht geoordeeld dat geen sprake is van een 'omzetting van een onderneming', en dat daarom geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001.
4.Het voorwaardelijke incidentele beroep
Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt daarom het incidentele beroep.
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het principale beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 april 2020.