Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer20/00799
Datum17 december 2021
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, nr. 18/00939 [1] , op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/1667) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2015 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.E. van der Vet, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 25 januari 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende woonde tot en met 31 oktober 2015 in Nederland. Op 1 november 2015 is hij naar Costa Rica geëmigreerd. Belanghebbende heeft € 64.046 loon genoten voor werkzaamheden die hij in Nederland heeft verricht in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 oktober 2015. Voorts heeft belanghebbende € 17.362 loon genoten van een andere werkgever voor werkzaamheden die hij heeft verricht in Costa Rica in de periode 1 november 2015 tot en met 31 december 2015.
2.2
In de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 57.963 (het loon van € 64.046 min negatieve inkomsten eigen woning van € 6.083). Voor de berekening van de hoogte van de arbeidskorting heeft de Inspecteur het totale loon van € 81.408 (€ 64.046 plus € 17.362) dat belanghebbende in 2015 heeft genoten, in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de arbeidskorting vastgesteld op een bedrag van € 834.
3.Procedure bij het Hof
3.1
Voor het Hof was de hoogte van de arbeidskorting in geschil. In het bijzonder was in geschil of bij de berekening van de arbeidskorting niet alleen het in Nederland, maar ook het in Costa Rica genoten loon in aanmerking moest worden genomen.
3.2
Die vraag heeft het Hof ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat de grammaticale interpretatie van het begrip ‘arbeidsinkomen’ als bedoeld in artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001 voor meerdere uitleg vatbaar is en dat daaruit niet zonder meer volgt dat het door belanghebbende in 2015 genoten wereldinkomen, waaronder het in Costa Rica verdiende loon, in aanmerking zou moeten worden genomen. De recente wetshistorie biedt evenmin veel duidelijkheid, aldus het Hof. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de arbeidskorting de gedeeltelijke vervanger is van het voormalige arbeidskostenforfait en dat daaraan als doel ten grondslag ligt het aantrekkelijk maken van het verrichten van betaalde arbeid. Het ligt in de rede dat de wetgever daarmee arbeid in Nederland voor ogen heeft gehad, dan wel (ruimer) het verrichten van arbeid door inwoners van Nederland. Volgens het Hof ligt het niet in de rede om acht te slaan op loon dat niet tot de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort. Ook de omstandigheid dat de arbeidskorting onderdeel is van de tariefstructuur leidt tot dat oordeel. Tot slot heeft het Hof de stelling van de Inspecteur verworpen dat indien onder arbeidsinkomen slechts het in Nederland genoten loon in aanmerking moet worden genomen, dit leidt tot twee verschillende ‘arbeidsinkomens’ voor de heffing van inkomstenbelasting en voor de premies volksverzekeringen. Het Hof heeft daartoe van belang geacht dat de hoogte van het premiedeel van de heffingskorting op grond van artikel 12 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen wordt afgeleid uit de regeling voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.
4.Beoordeling van het middel
4.1
Het middel betoogt dat het inkomen dat belanghebbende in 2015 na zijn emigratie in Costa Rica heeft genoten, deel uitmaakt van zijn arbeidsinkomen en daarom mede van belang is voor de vaststelling van de hoogte van de arbeidskorting. De arbeidskorting beoogt rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige. De uitleg van het Hof leidt er echter toe dat de arbeidskorting voor belanghebbende niet langer op zijn draagkracht is gebaseerd, aldus het middel.
4.2.1
Artikel 8.11 Wet IB 2001 bepaalt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet. Het begrip arbeidsinkomen is gedefinieerd als inkomen dat de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid heeft genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden. [3] Uit die definitie valt niet op te maken of voor iemand die een deel van het kalenderjaar belastingplichtig is in Nederland en de rest van het jaar niet, de inkomsten die hij in die rest van het jaar geniet moeten worden gerekend tot het arbeidsinkomen voor de arbeidskorting. Dat is van belang omdat de arbeidskorting vanaf een bepaald arbeidsinkomen (in 2015: € 49.770) wordt verminderd en wordt afgebouwd tot nihil.
4.2.2
Bij de uitleg van het begrip arbeidsinkomen is in de eerste plaats van belang dat de wettekst niet duidelijk is. Verder is van belang dat de Wet IB 2001 [4] er vanuit gaat dat Nederland inkomstenbelasting heft over (i) het inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners [5] en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Indien voor de berekening van de arbeidskorting tevens rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet. Zoals in 4.2.1 is overwogen, blijkt uit de wettekst niet dat die uitbreiding is beoogd maar daaruit blijkt evenmin het tegengestelde. Ook de parlementaire geschiedenis van het begrip arbeidsinkomen, zoals aangehaald in onderdeel 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, biedt geen duidelijkheid; daaruit blijkt slechts dat het begrip arbeidsinkomen in wezen dezelfde betekenis heeft als het tot 2015 voor de arbeidskorting gebruikte begrip arbeidskortingsgrondslag. Daarom moet worden onderzocht of uit de context van de artikelen over de arbeidskorting kan worden afgeleid dat de hiervoor bedoelde uitbreiding is beoogd.
4.2.3
Tot 2015 was de wijze waarop de arbeidskorting moest worden toegepast bij personen die slechts een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig waren, uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 geregeld. Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 bepaalde dat een belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar viel onder de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, geen recht had op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Die belastingplichtige kon daarop toch recht krijgen door te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen [6] . Indien hij die keuze maakte, behoorde weliswaar het wereldinkomen van die belastingplichtige tot de arbeidskortingsgrondslag, maar voorzag het systeem van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting erin dat de arbeidskorting slechts naar evenredigheid in aanmerking werd genomen [7] . Het begrip arbeidskortingsgrondslag werd dus alleen gebruikt voor de bepaling van de arbeidskorting in gevallen van (al dan niet fictieve) binnenlandse belastingplicht, en dus in gevallen waarin het in Nederland belastbare inkomen (vóór aftrek ter voorkoming van dubbele belasting) gelijk was aan het wereldinkomen. De in 4.2.2 geconstateerde uitbreiding van heffingsbevoegdheid deed zich toen dus niet voor. Daarom kan uit het begrip arbeidskortingsgrondslag niets worden afgeleid omtrent de uitleg van het begrip arbeidsinkomen in situaties van (gedeeltelijk) niet binnenlandse belastingplicht.
4.2.4
Met ingang van 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 vervallen en is bepaald [8] dat ook personen die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, recht hebben op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Daar is met ingang van 2016 aan toegevoegd dat voor die personen de heffingskorting (waaronder de arbeidskorting) tijdsevenredig wordt verminderd [9] . Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, zodat dat een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen. De tijdsevenredige vermindering is voor de arbeidskorting echter met ingang van 2019 vervallen, waardoor de in 2015 bestaande situatie is hersteld. De omstandigheid dat gedurende 3 jaren na 2015 die tijdsevenredige vermindering heeft bestaan, acht de Hoge Raad onvoldoende om daar de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip arbeidsinkomen op te baseren.
4.2.5
Ook het argument dat de arbeidskorting wordt verleend naar de draagkracht van de belastingplichtige is onvoldoende reden om aan te nemen dat daarom ook het buitenlandse inkomen dat is genoten in de periode na emigratie uit Nederland, in aanmerking moet worden genomen.
4.3.
Het voorgaande afwegende, komt de Hoge Raad tot het oordeel dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip arbeidsinkomen in artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001 zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. Het middel faalt daarom.
5.Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.244 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2021.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 532.