Uitspraak
Uitspraak
AUA2016H00014
Datum uitspraak: 8 december 2016
Gemeenschappelijk Hof van Justitie
van Aruba, Curaçao, Sint Maarten
en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba
Uitspraak op het hoger beroep van:
[ X ],
gevestigd te Anguilla,
appellante,
tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (het Gerecht) van 25 augustus 2015 in zaak BBZ nr. 67161 in het geding tussen:
appellante
en
de inspecteur der belastingen in Aruba,
verweerder.
1.Procesverloop
1.1.
Aan appellante is met dagtekening 28 december 2012 een aanslag winstbelasting voor het jaar 2007 opgelegd naar een belastbare winst van Afl. 100.000 (de aanslag).
1.2.
Appellante is op 22 januari 2013 in bezwaar gekomen tegen de aanslag.
1.3.
Bij schrijven van 3 februari 2014 is appellante in beroep gekomen tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar.
1.4.
Bij uitspraak van 31 maart 2014, heeft verweerder de aanslag verminderd en de belastbare winst vastgesteld op het aangegeven bedrag van Afl. 33.172.
1.5.
Op 25 augustus 2015 heeft het Gerecht het beroep van appellante gegrond verklaard doch uitsluitend voor zover dat betrekking heeft op het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar en het beroep overigens ongegrond verklaard.
1.6.
Appellante heeft op 30 september 2015 hoger beroep ingesteld. Verweerder heeft op 3 december 2015 een verweerschrift ingediend.
1.7.
De zitting heeft plaatsgehad op 5 oktober 2016 te Oranjestad, Aruba. Aldaar zijn verschenen namens appellante, [ mr. A ], en namens verweerder, [ mr. B ] en [ drs. C ].
2.Feiten
Door het Gerecht zijn de volgend feiten vastgesteld (in de uitspraak van het Gerecht is appellante aangeduid als belanghebbende en verweerder als de inspecteur):
“2.1 Belanghebbende is gevestigd in Anguilla en is maat in de maatschap
[ Y ] Aruba. Uit dien hoofde heeft zij een vaste inrichting in Aruba
en is zij als buitenlands belastingplichtige in Aruba aan de winstbelasting onderworpen.
2.2
Belanghebbende heeft haar aangifte winstbelasting voor het jaar 2007 op 16 januari 2008 ingediend en daarbij een belastbare winst van Af1. 33.172 aangegeven.
2.3
Bij de aanslagregeling is van de aangifte afgeweken; de aanslag is met
dagtekening 28 december 2012 vastgesteld naar een belastbare winst van
Afl. 100.000. Op het biljet noch elders is aan belanghebbende kenbaar gemaakt
waarom van de aangifte is afgeweken. Belanghebbende heeft op 22 januari 2013
bezwaar tegen de aanslag gemaakt.
2.4
Belanghebbende is vanaf 2008 een gebroken boekjaar gaan hanteren dat loopt
van 1 juli tot en met 30 juni. Het boekjaar 2008/2009 is daarom een lang boekjaar van
anderhalf jaar (1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009). Vanwege het langere boekjaar
was ook de pensioendotatie hoger.
De aanslag winstbelasting voor het jaar 2008/2009 is met dagtekening 30 december 2013 vastgesteld; daarbij is eveneens afgeweken van de door belanghebbende
ingediende aangifte. In een brief van de Inspecteur van 14 december 2013 wordt in dit
verband verwezen naar de artikelen 10, 13 en/of 15 van de Algemene
landsverordening Belastingen (ALB). Bij de vaststelling van de belastbare winst van
belanghebbende voor het jaar 2008/2009 is de helft van de door belanghebbende in
aanmerking genomen pensioendotatie geschrapt. Ter zake heeft door of namens de
Inspecteur geen onderzoek plaatsgevonden. Belanghebbende is op 3 januari 2014 tegen de aanslag voor het jaar 2008 in bezwaar gekomen en heeft daarbij een
pensioenberekening per 30 juni 2009 overgelegd.
2.5
Op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag voor het jaar 2007 was
op 22 januari 2014 nog geen uitspraak gedaan. Belanghebbende is daarom in beroep
gekomen bij de Raad van Beroep voor Belastingzaken (thans: het Gerecht in Eerste
Aanleg). Op 31 maart 2014 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan en daarbij
alsnog de aanslag voor het jaar 2007 vastgesteld overeenkomstig de door
belanghebbende ingediende aangifte.”
Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij het Gerecht is in hoger beroep in geschil of de onderhavige aanslag nietig is dan wel vernietigd dient te worden.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht
.
.
4.Het oordeel van het Gerecht
Het Gerecht heeft het volgende overwogen:
“5.1 Artikel 10 ALB Pro luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
1. De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte gemotiveerd
afwijken(...).
2. Indien bij het vaststellen van de aangifte van de aangifte wordt afgeweken, wordt aan
de belastingplichtige mededeling gedaan van de toegepaste correctie.
3. Het niet naleven van het voorschrift van het tweede lid leidt niet tot nietigheid van de
aanslag.
4.(...)
5. Indien overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte is
gedaan, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
5.2
In de Memorie van Toelichting bij de ALB is ter zake van artikel 10 ALB Pro onder meer het volgende opgenomen:
“In normale gevallen zal de Inspecteur de ingediende aangifte als uitgangspunt nemen voor de op te leggen aanslag. (…) Indien (…) een aangifte is ingediend, dan zal de Inspecteur deze beoordelen, en, zo nodig, correcties op de door de belastingplichtige berekende heffingsgrondslag aanbrengen. Wijkt hij van de aangifte af, dan zal hij dat gemotiveerd moeten doen. Van dit afwijken zal hij de belastingplichtige en/of zijn adviseur op de hoogte moeten stellen. Indien hij dit nalaat, leidt dit echter niet tot nietigheid van de aanslag. Wel zou het gevolg kunnen zijn dat de belastingplichtige hierdoor schade [lijdt]. De regering kan zich voorstellen dat deze schade, indien sprake is van andere schade dan belastingschade, verhaald kan worden middels het aanhangig maken van een civiele procedure. De regering verwacht, om dergelijke procedures te voorkomen, dat de Inspecteur het nodige zal doen ten einde aan deze inspanningsverplichting te voldoen. De regering kan zich daarnaast voorstellen dat het meermalen niet nakomen van deze verplichting tot disciplinaire maatregelen zal kunnen leiden.
Het vierde en vijfde lid zijn opgenomen naar aanleiding van de uitspraken van de Raad van Beroep voor belastingzaken, nummers 07-06-91/5 en 13-05-92/59 en 60. Deze leden beogen in de eerste plaats de belastingplichtigen de waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun aanslag ontvangen. Aan de Inspecteur leggen zij de verplichting op om binnen de aangegeven termijnen de aanslag op te leggen. Het past in het kader van het bereiken van een behoorlijke naleving van belastingwetgeving door de belastingplichtigen om de termijn voor het opleggen van de aanslag te formaliseren en te stellen op vijf jaar, indien de belastingplichtige aangifte heeft gedaan (…).
Als de belastingdienst niet binnen de uiterste termijn een aanslag oplegt, dan kan dat de belastingplichtige een voordeel opleveren, maar er zijn verschillende redenen voor deze uiterste termijn. Het is geen behoorlijk bestuur om de belastingplichtige onbeperkt in de tijd in onzekerheid te laten over een eventueel te betalen belastingaanslag. (…)”
(
MvT Landsverordening inzake de uitvoering van de belastingwetgeving (Algemene
MvT Landsverordening inzake de uitvoering van de belastingwetgeving (Algemene
landsverordening belastingen), DW03-120)
5.3
Het Gerecht stelt voorop dat, nu de (materiële) belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, de aanslag slechts die schuld formaliseert en vastlegt, dat de aangifte een hulpmiddel is om tot de juiste aanslag te komen en dat de wet niet voorschrijft dat de belastingplichtige moet worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, voordat een aanslag kan worden opgelegd. Het Gerecht overweegt voorts als volgt.
5.4
Naar blijkt uit de wettelijke context waarin artikel 10 ALB Pro is geplaatst, alsook uit de (hiervoor aangehaalde passages van de) Memorie van Toelichting, beoogt dit artikel te waarborgen dat belastingplichtigen binnen een redelijke termijn zekerheid verkrijgen omtrent de hoogte van hun aanslag. De bepaling behelst in dit verband de waarborg dat binnen een bepaalde termijn een aanslag wordt opgelegd en dat deze (in de bewoordingen van de subsidiaire stelling van de Inspecteur) “zekerheid [geeft] over de hoogte van de belastingschuld zoals de Inspecteur die naar aanleiding van de aangifte heeft willen vaststellen”. Daarbij is voorgeschreven dat, indien aangifte is gedaan, de belastingplichtige wordt geïnformeerd dat en waarom bij de aanslagregeling van de aangifte is afgeweken.
5.5
Derhalve moet de belastingplichtige van de Inspecteur in de eerste plaats zekerheid krijgen over (i) het al of niet akkoord gaan met de aangifte en, indien toepasselijk, (ii) de afwijkingen van de aangifte. De Inspecteur heeft dit ook erkend. Hieruit volgt echter niet, zoals de Inspecteur in diens primaire standpunt heeft gesteld, dat het eerste lid van artikel 10 ALB Pro niet mede een verplichting maar uitsluitend een bevoegdheid van de Inspecteur inhoudt (hij kan ‘gemotiveerd afwijken’ en dus ook ‘ongemotiveerd afwijken’, zo stelt de Inspecteur). In beginsel zal de Inspecteur moeten motiveren waarom hij van de aangifte afwijkt.
De hiervoor weergegeven strekking van artikel 10 ALB Pro brengt voorts mee dat, indien de afwijking zelf niet is gemotiveerd, de mededeling daarvan wel (alsnog) die motivering zal moeten behelzen. In zoverre kunnen het eerste en het tweede lid niet los van elkaar worden bezien. Voor zover de Inspecteur in zijn primaire standpunt van een andere rechtsopvatting uitgaat, is deze derhalve in zijn algemeenheid onjuist.
5.6
Dat geen wettelijke sanctie is gesteld op het niet in acht nemen van de hiervoor weergegeven, aan de Inspecteur voorgeschreven handelwijze, is evenwel juist (lid 3 van artikel 10 ALB Pro). De bevoegdheid van de Inspecteur om de aanslag vast te stellen vervalt niet met het verzaken van de motiveringsplicht. In zoverre is dan ook veeleer sprake van een ‘instructienorm’ aan de Inspecteur (welke leidt tot een inspanningsverplichting), zoals ook elders in de Memorie van Toelichting valt te lezen.
Het feit dat het derde lid van artikel 10 ALB Pro, wat betreft het ontbreken van de sanctie ‘nietigheid’, alleen verwijst naar de mededeling van de correctie (lid 2) en niet naar de correctie als zodanig (lid 1), leidt naar het oordeel van het Gerecht niet (‘a contrario’) ertoe dat die sanctie – wèl – voor het aanbrengen van de correctie zou gelden, zoals belanghebbende betoogt. Eveneens verworpen worden de stellingen van belanghebbende dat een (in afwijking van de aangifte vastgestelde) ongemotiveerde aanslag geen ‘aanslag’ in de zin van het vijfde lid van artikel 10 ALB Pro oplevert en dat ingevolge artikel 10 ALB Pro geen aanslag ‘tot behoud van rechten’ kan worden opgelegd indien aangifte is gedaan. In al deze gevallen wordt op zichzelf niet aan de bevoegdheid van de Inspecteur afgedaan.
5.7
Al het voorgaande neemt echter niet weg dat de Inspecteur bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur met zijn (structurele) handelwijze de strekking van artikel 10 ALB Pro miskent alsmede, naar het Gerecht haar verstaat, in strijd handelt met de beginselen van behoorlijk bestuur (met name het rechtszekerheids- en het zorgvuldigheidsbeginsel) omdat, kennelijk ‘tot behoud van rechten’, aanslagen in afwijking van de aangifte worden opgelegd naar irreële belastbare winsten en vervolgens geen uitspraak wordt gedaan op het daartegen gerichte bezwaarschrift. Aldus wordt de beoordeling van de aangifte en daarmee de vaststelling van de (juiste) aanslag de facto onbeperkt in tijd vooruit geschoven, zo betoogt belanghebbende.
5.8
Het Gerecht acht het betoog van belanghebbende valide. Gezien de strekking van artikel 10 ALB Pro handelt de Inspecteur immers ernstig onzorgvuldig indien hij, zoals in casu – en, naar de Inspecteur ter zitting heeft erkend, anders dan bij wijze van uitzondering – een handelwijze volgt waarbij ongemotiveerd en tot een aanzienlijke omvang (in casu ter grootte van 2x de aangegeven belastbare winst) correcties worden aangebracht op de – ruimschoots vóór het verlopen van de aanslagtermijn ingediende – aangifte. Dat hij vervolgens, zoals in casu, die correcties ook niet onverwijld in de bezwaarfase motiveert en toelicht, geen tijdige uitspraak op bezwaar doet en eerst in de beroepsfase, kennelijk naar aanleiding van een eerste contact met de belastingplichtige, overgaat tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de aangifte, acht het Gerecht onaanvaardbaar.
Aan dit een en ander doet niet af de omstandigheid dat de hier aan de orde zijnde wettelijke norm (artikel 10 ALB Pro) betreffende de aanslagregeling ‘slechts’ een inspanningsverplichting voor de Inspecteur in het leven roept.
5.9
Niettegenstaande hetgeen hiervoor is overwogen stelt het Gerecht vast dat de belastingheffing dient aan te sluiten bij de materiële belastingschuld en dat een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur op zich niet ertoe behoort te leiden dat deze materieel verschuldigde belasting niet wordt voldaan, zolang er nog een adequate oplossing beschikbaar is ter compensatie van mogelijk door belanghebbende overigens geleden nadeel.
Voorts moet uit de omstandigheid dat de keuze van de Inspecteur voor de door hem in het onderhavige geval gevolgde handelwijze (zo begrijpt het Gerecht) mede voortkomt uit overwegingen welke zijn terug te voeren op beleid van de Belastingdienst, worden afgeleid dat de Belastingdienst heeft nagelaten zijn organisatie en administratie zodanig in te richten dat belastingplichtigen na het doen van aangifte binnen een redelijke termijn zekerheid verkrijgen omtrent de hoogte van hun aanslag althans over de vraag of de Inspecteur akkoord gaat met de aangifte en, zo niet, op welke grond(en) van de aangifte wordt afgeweken. Deze nalatigheid brengt mee dat de Belastingdienst met de nodige spoed zijn organisatie en administratie zodanig dient aan te passen dat recht kan worden gedaan aan de op de Inspecteur rustende verplichtingen uit hoofde van artikel 10 ALB Pro.
Op grond van het vorenstaande acht het Gerecht het vooralsnog niet geraden om over te gaan tot het bieden van soelaas in de vorm van, bijvoorbeeld, vernietiging van de aanslag, zoals door belanghebbende bepleit. Gewezen zij echter op de mogelijkheid dat de afweging ter zake in de toekomst anders kan of moet uitvallen.
5.1
De slotsom is dat het beroep gegrond is voor zover het betrekking heeft op het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar, dat het beroep overigens ongegrond is en dat de aanslag wordt gehandhaafd.”
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Het Hof verenigt zich met de onder 5.1 tot en met 5.10 van de uitspraak weergegeven overwegingen en beslissingen van het Gerecht, de gronden waarop deze berusten en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende.
5.2.
Door appellante is in eerste aanleg aan de kaak gesteld dat het standaardpraktijk van de Belastingdienst is om belastingaanslagen op te leggen op een van de laatste dagen van de vijfjaars heffings-/aanslagtermijn en dat daarbij steeds ongemotiveerd van de aangifte wordt afgeweken, ‘tot behoud van rechten’. Tegen zulke aanslagen worden alsdan door de betrokken belastingplichtige bezwaarschriften ingediend; die bezwaarschriften worden evenwel in de meeste gevallen niet (tijdig) afgehandeld. De belastingplichtige is dan genoodzaakt beroep bij de rechter in te stellen om zijn zaak afgewikkeld te krijgen, aldus appellante in eerste aanleg.
Ter zitting van het Hof is door verweerder naar voren gebracht dat aan het voorkomen van de hiervoor beschreven praktijk wordt gewerkt en ‘dat er iets aan is gedaan’ (naar het Hof begrijpt zijn de door belanghebbende aangekaarte feiten en omstandigheden thans niet dan wel minder aan de orde). Door appellante is dit beaamd.
Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de in het slot van overweging 5.9 van het Gerecht beschreven mogelijkheid van “het bieden van soelaas”, wat daar overigens ook van zij (het Hof laat daarbij uitdrukkelijk in het midden of en wanneer daar sprake van zal zijn), in ieder geval, ook thans niet aan de orde is.
5.3.
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van appellante ongegrond is. De uitspraak van het Gerecht dient te worden bevestigd.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.
Aldus gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.J. Leijdekker, en P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro, MSc, als griffier. De beslissing is op 8 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. waartegen u in beroep komt;
d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.