Conclusie
v.R.
Nr. 20.335.
Derde Kamer B.
Parket, 23 februari 1981.
Mr. Mok.
Conclusie inzake:
[X].
Edelhoogachtbare heren,
1. De feiten en het procesverloop.
Op 8 maart 1975 heeft belanghebbende van een oom een bedrag van f 200.000,-- geleend ter financiering van de aankoop van een woonhuis. De lening zou een vaste looptijd hebben tot 1 juni 1995. De hoofdsom zou alleen vervroegd opeisbaar zijn in enkele uitzonderingsgevallen, waarvan het belangrijkste was de verkoop van het bedoelde onroerend goed zonder dat een ander gelijkwaardig onroerend goed in Nederland zou worden teruggekocht.
De hoofdsom zou wel te allen tijde aflosbaar zijn. Er werd vergoeding van een rente van 3% per jaar overeengekomen, gedurende de hele looptijd van de lening, maandelijks te voldoen.
Op 31 augustus 1976 is de oom overleden. Na onderhandelingen met de erven heeft belanghebbende de lening afgekocht voor f 75.000,--.
De inspecteur achtte belanghebbende bevoordeeld doordat hij geld had geleend tegen een aanzienlijk lagere rente dan de marktrente.
Bij de feitenvaststellingen is er van uitgegaan dat de marktrente voor hypothecaire leningen in 1975 9% bedroeg. Met de volgende omstandigheden is geen rekening gehouden:
- er was geen recht van hypotheek gevestigd;
- de vastlegging van het rentepercentage voor een veel langere periode dan gebruikelijk is;
- de permanente, kosteloze vervroegde aflosbaarheid van de lening.
In eerste instantie heeft de inspecteur de grootte van het voordeel berekend door het verschil tussen de marktrente van 9% en de overeengekomen rente van 3% (dus 6%) over de hoofdsom aan te merken als een niet van het leven afhankelijke periodieke uitkering. De waarde daarvan is vastgesteld aan de hand van de tabel van artikel 6 van Pro het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (tekst voor 1975).
Na bezwaar heeft de inspecteur als voordeel 5% van de hoofdsom genomen, zich daarbij baserend op artikel 21, aanhef en onder II, Successiewet 1956, juncto artikel 10 Uitvoeringsbesluit Pro (tekst voor 1975); dat voordeel heeft hij wederom als niet van het leven afhankelijke uitkering gekapitaliseerd.
Het gerechtshof te Amsterdam heeft de oorspronkelijke zienswijze van de inspecteur als juist bestempeld. Het heeft daarbij overwogen dat een renteloze geldlening voor de verkrijger wordt aangemerkt als vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, Successiewet 1956, hetgeen dan leidt naar de berekeningswijze aangegeven in artikel 21, onder II. In het geval van een geldlening tegen een rentevergoeding van 3% is er volgens het hof echter een wezenlijk andere situatie dan in het geval van een renteloze geldlening. Zou men die situatie nog gelijkstellen met vruchtgebruik, dan zou men artikel 18 ver Pro buiten zijn grenzen uitleggen.
Aangezien het verkregen voordeel in de zienswijze van het hof groter zou zijn dan de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar had bepaald, heeft het hof het beroep van belanghebbende tegen die uitspraak verworpen.
2. De standpunten van partijen.
Het namens belanghebbende voorgestelde cassatiemiddel stelt zich, blijkens de toelichting daarop, op het standpunt dat niet valt in te zien waarom bij het verstrekken van een renteloze lening wel van vruchtgebruik sprake zou zijn, terwijl dit bij een verstrekking tegen een lagere dan de marktrente niet zo zou zijn. De andersluidende zienswijze van het hof wordt een inbreuk op de gelijkheidsbeginsel genoemd. In de toelichting op het middel wordt voorts verdedigd dat men een lening tegen een te lage rente kan aanmerken als een vruchtgebruik onder de last om de overeengekomen rente (i.c. 3%) als lasten der vruchten te betalen.
In zijn vertoogschrift verenigt de staatssecretaris zich met de opvatting van het hof en derhalve met het oorspronkelijke standpunt van de inspecteur. De bevoordeling, voortvloeiend uit een laagrentende, niet-opeisbare geldlening kan niet als vruchtgebruik worden beschouwd, aangezien een vruchtgebruik in beginsel alle vruchten en niet slechts een deel ervan omvat. De bevoordeling was gelijk aan het verschil tussen een contant bedrag van f 200.000,-- en een niet-opeisbare vordering van f 200.000,-- met een rentevergoeding van 3%.
3. Aanknopingspunten in de rechtspraak.
Over het precieze probleem dat hier aan de orde is, behandeling van leningen met een lagere rentevergoeding dan de marktrente volgens de Successiewet, heb ik geen jurisprudentie aangetroffen. Wel bestaat er jurisprudentie over de behandeling van renteloze leningen. Die jurisprudentie heeft in de onderhavige zaak, met name in de bezwaarfase en in het cassatiemiddel, ook een grote rol gespeeld.
Ik noem allereerst het arrest H.R. 25 april 1951, N.J. 1951, 537, gewezen in een tijd dat Successiewet 1959 nog van kracht was. Het arrest had betrekking op toepassing van de bepaling die thans is neergelegd in artikel 10, lid 2, van de Successiewet 1956. Bij die gelegenheid is overwogen ‘’dat, indien een geldsom is geschonken onder voorbehoud van vruchtgebruik, het resultaat daarvan is dat de schenker tot zijn overlijden het volle genot van zijn vermogen behoudt, terwijl bij zijn dood de som zonder bijbetaling van rente moet worden uitbetaald; dat geheel hetzelfde resultaat aanwezig is, indien bij wijze van schenking de verplichting wordt aangegaan tot betaling van een geldsom, welke geen rente zal dragen gedurende het leven van de schenker; dat er daarom geen reden is voor de heffing van het successierecht onderscheid te maken tussen het in leven roepen van een schuld die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik''.
De advocaat-generaal Eggens stelde het in zijn conclusie voor dit arrest aldus: ‘’Er werd niet uitdrukkelijk rente verleend en (weer) voorbehouden, hetgeen ook een omslachtige wijze van doen zou zijn geweest; maar doordat renteloos werd schuldig erkend werd precies hetzelfde resultaat bereikt ...'' (N.J., p. 1033, r.k., 4e volle alinea).
Vervolgens moet vermeld worden H.R. 13 december 1972, B.N.B. 1973/82, m.n. J.P. Scheltens (zie ook FED Succ. 1956: art. 18:6, m.n. J.K. Moltmaker en voorts W.P.N.R. 5344, 1976 p. 231). In dat arrest is overwogen ’’dat onder de werking van de Successiewet van 13 mei 1859 bij de toepassing van artikel 11 van Pro deze wet - waaraan de bepalingen van artikel 10, leden 1 en 2, van de Successiewet 1956 zijn ontleend - geen onderscheid werd gemaakt tussen het bij wijze van schenking aangaan van een schuld, die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen, en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik, weshalve het voordeel van de schenkende schuldenaar, die gedurende zijn leven geen rente behoeft te betalen, werd aangemerkt als genot krachtens vruchtgebruik;
dat daarin besloten lag, dat destijds de materiële bevoordeling bestaande in de verstrekking van een renteloze geldlening, voor degeen die het geldbedrag ter leen ontving, was aan te merken als een vruchtgebruik in de zin van artikel 27, lid 1, van eerstgenoemde Successiewet, welks waarde als zodanig moest worden bepaald (...); dat artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 is ontleend aan genoemd artikel 27, terwijl uit de tekst of de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 18 niet Pro blijkt dat de wetgever wilde breken met de aan genoemd artikel 27 gegeven Pro uitlegging;''.
Laatstgenoemd arrest is, voornamelijk inzake de wijze van rechtsvinding, gecritiseerd door Scheltens in zijn noot in B.N.B. en, ten gronde, door Schuttevaer in De Nederlandse Successiewetgeving, 2e druk 1977, p. 273/4. Schuttevaer acht door het arrest de grens van de constructie van artikel 18 Successiewet Pro bepaald overschreden. Voorts wijst hij erop dat het arrest, bij een hoge marktrente de toepasselijkheid van de tabellen van artikel 21 voor Pro de verkrijger een fiscaal voordeel betekent, maar dat er ook een nadelig spiegelbeeld is, bij voorbeeld bij degene, aan wie een legaat of schenking is toegekend onder de last, het bedrag tien jaar lang renteloos aan een derde uit te lenen. Deze auteur ziet uitspraken van de gerechtshoven in Den Haag (24 augustus 1973, B.N.B. 1975/35, m.n. Scheltens) en in Den Bosch (5 maart 1976, B.N.B. 1977/209) als pogingen tot inperking van het toepassingsgebied van Uw arrest, met welke pogingen hij instemt.
4. Laagrentende leningen, renteloze leningen en artikel 18 Successiewet Pro.
Er bestaat in de onderhavige zaak geen verschil van mening over dat een laagrentende lening (lagere rente dan de marktrente) een schenkingselement omvat (vgl. Schuttevaer, t.a.p., p. 147). Wel zijn verschillen van inzicht aan de dag getreden over de al dan niet gelijkstelling met vruchtgebruik.
Die gelijkstelling is verdedigd door belanghebbende (met name ook in het cassatiemiddel) en door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift. Zij verschilden echter van mening over de wijze waarop de overeengekomen en betaalde (lage) rente rekening moest worden gehouden.
Daarentegen hebben het hof en de staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie het standpunt ingenomen dat in het geval van een laagrentende lening geen aanleiding bestaat tot gelijkstelling met vruchtgebruik. Derhalve valt een laagrentende lening niet onder artikel 18, zodat ook niet artikel 21 onder Pro II van toepassing is, maar artikel 21 onder Pro I, f. Ter adstructie van dit standpunt wijst de staatssecretaris erop dat een vruchtgebruik in beginsel alle vruchten en niet slechts een deel ervan omvat. Vermelding verdient overigens dat de staatssecretaris bij de behandeling van de zaak die leidde tot het arrest H.R. 13 december 1972, B.N.B. 1973/82 t.a.v. een renteloze lening tot hetzelfde resultaat was gekomen: ‘’... omdat de verkrijging van de begiftigde bestaat uit een waardeverschil tussen het door haar ontvangen bedrag (...) en de contante waarde van de verplichting tot terugbetaling van dat bedrag.''
Er is een hele reeks van waarderingsmogelijkheden aanwezig, die tot aanzienlijk verschillende resultaten kunnen leiden. Een belangrijke factor daarbij is de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit Pro Successiewet 1956, ter uitvoering van artikel 21 onder Pro II van de wet, gefixeerde rente.
In dit verband verdient de aandacht dat het in genoemd artikel 10 vastgestelde Pro rentepercentage bij de inwerkingtreding van de Successiewet 1956 en het Uitvoeringsbesluit op 1 augustus 1956 4% bedroeg. Met ingang van 1 januari 1969 is het vastgesteld op 5% en met ingang van 1 januari 1980 op 6%. Merkwaardig is dat de gefixeerde rente in 1956 ongeveer gelijk was aan de marktrente (in dat jaar zijn obligatieleningen tegen een rentevoet van 3½ % uitgegeven). De eerste herziening had kennelijk tot doel de gefixeerde rente aan te passen aan de gestegen marktrente, zij het dat men daar een fractie onder bleef (obligatierente in 1968, toen de herziening moet zijn voorbereid: plusminus 6½ %). Het per 1 januari 1969 vastgestelde rentepercentage gold nog in 1975, toen de lening waarom het in deze zaak gaat is afgesloten. Zoals reeds bleek was de marktrente inmiddels sterk gestegen. Hoewel voor de onderhavige zaak niet van belang teken ik volledigheidshalve nog aan dat men bij de tweede aanpassing van de gefixeerde rente, per 1 januari 1980, aanzienlijk onder de marktrente is gebleven (obligatierente in 1979 plusminus 8 ¾%.
De verschillende mogelijkheden zou ik als volgt willen schematiseren.
a. Artikel 18 Successiewet Pro is op renteloze en laagrentende leningen niet van toepassing. Bevoordeling door dergelijke leningen wordt gewaardeerd zoals is verdedigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn beroepschrift in de zaak van 1972 (zie boven).
b. Renteloze leningen vallen wel onder artikel 18, maar dat is niet het geval voor laagrentende leningen (standpunt van de staatssecretaris in de onderhavige zaak).
c. Niet alleen renteloze, maar ook laagrentende leningen vallen onder artikel 18. De betaalde rente wordt in mindering gebracht op de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit Pro gefixeerde rente. In deze zaak zal men dan uitkomen op 2% (5-3%); dat is het standpunt van belanghebbende.
d. Een laagrentende lening wordt aangemerkt als een vruchtgebruik onder een last. Over de volle hoofdsom wordt de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit Pro gefixeerde rente berekend en gekapitaliseerd overeenkomstig artikel 21, onder I, e. De last (i.c. de 3% rente) wordt voor de contante waarde, te berekenen tegen marktrente, op het aldus berekende kapitaal in mindering gebracht.
e. In beginsel worden alleen renteloze leningen onder artikel 18 gebracht Pro. Laagrentende leningen worden gesplitst in twee gedeelten, waarvan het ene een lening tegen de marktrente is en het andere een renteloze lening. In het onderhavige geval (betaalde rente 3%, marktrente 9%) zou tweederde van de hoofdsom als een renteloze lening moeten worden beschouwd. De daardoor veroorzaakte bevoordeling zou moeten worden gewaardeerd op de voet van artikel 21 onder Pro II van de wet.
Ad a.
Economisch acht ik deze waarderingswijze aantrekkelijk. Zij leidt tot een reële berekening van de bevoordeling, in tegenstelling tot de berekening op de voet van artikel 21 onder Pro II, die, naar mate het verschil tussen gefixeerde rente en marktrente groter wordt, een meer fictief karakter heeft.
Daar staat tegenover dat het fictieve element in de waardering ook voor vruchtgebruik geldt en dat men moet aannemen dat dit in overeenstemming is met de bedoeling van de besluitgever, die, zou hij dit wenselijk achten, zeer wel artikel 10 van Pro het Uitvoeringsbesluit regelmatig aan de marktrente zou kunnen aanpassen hetgeen trouwens met de bedoeling van de wetgever van 1956 zou hebben gestrookt (vgl. de m.v.t., kamerst. 915 nr. 3, p. 19 ad art. 21, 2e alinea, waar de regering uitlegt waarom zij het systeem van de oude wet - percentage in de wet zelf - wilde verlaten.) Daarenboven lijkt het uit een oogpunt van rechtszekerheid minder aantrekkelijk het in 1951 en in 1972 ingenomen standpunt thans te verlaten.
Ad b.
Het toepassen van de artikel 18-constructie op renteloze leningen en het zonder meer niet toepassen van deze constructie op laagrentende leningen leidt, zoals het middel terecht stelt, tot een moeilijk aanvaardbare ongelijkheid. Een laagrentende lening kan een renteloze lening zeer dicht naderen (bij voorbeeld een lening tegen 1% rente bij de huidige marktrente van plusminus 11%). Ik zou deze waarderingswijze dan ook willen verwerpen.
Ad c.
De aftrekmethode leidt eveneens tot moeilijk aanvaardbare consequenties, die vooral blijken in het geval waarin de betaalde rente gelijk is aan of hoger dan de gefixeerde rente. Dan immers kan geen schenking meer worden aangenomen. In de gegevens van de onderhavige zaak zou er dus geen schenking zijn geweest indien de lening tegen een rentevoet van 5% zou zijn aangegaan, hoewel er dan nog wel degelijk, gezien de marktrente van 9%, een materiele bevoordeling zou zijn geweest.
Ad d.
Hoewel deze methode verdedigbaar is, meen ik dat er een onevenredigheid optreedt in resultaat. Immers een rechtshandeling wordt zodanig ontleed dat een positief bestanddeel valt onder een fictiebepaling en een negatief bestanddeel wordt gewaardeerd op de reële geldswaarde.
Ad e.
H.A. Drielsma (Openbare les Leiden, 1959, p. 8) heeft de vraag gesteld of een verkoop tegen een te lage prijs ‘’voor het belastingrecht behoort te worden aangemerkt als verkoop of schenking dan wel gesplitst in gedeelten voor zover de bezwarende titel ontbreekt''. Hij heeft er voorts op gewezen dat de Hoge Raad al in een arrest van 22 mei 1885, W. 5173, P.W. 7470 verkoop tegen te lage prijs deels als koop, deels als schenking heeft beschouwd. In dezelfde zin pleit Eggens in zijn preadvies voor de Broederschap van Candidaat-Notarissen, 1923 (p. 20 e.v., i.h.b. p. 25).
Splitsing is niet in strijd met de bedoeling die bij de partijen van de leningsovereenkomst (belanghebbende en zijn oom) kennelijk heeft voorgezeten. Deze had ook kunnen worden verwezenlijkt door het aangaan van twee leningen, te weten een ad rond f 67.000,-- tegen een rentevergoeding van 9% (de marktrente dus) en een ad rond f 133.000,-- zonder rentevergoeding.
Waardering van de bevoordeling volgens de splitsingsmethode past mijns inziens in het systeem van artikel 18 van Pro de Successiewet 1956, zoals dat in uw arrest van 1972 (en dat van 1951 over de vorige wet) is uitgelegd. Tevens wordt zodoende ongelijkheid tussen begunstigden door een renteloze lening en die door een laagrentende lening uitgesloten. Ik zou daarom de keuze van methode e willen bepleiten.
5. Enige grepen uit bestuurspraktijk en literatuur.
Vakstudie Successiewet 1956 (aant. 9 op artikel 5) drukt een passage uit een circulaire uit 1917 (resolutie van 12 juni) af. Deze circulaire nr. 1510 van de dienst der registratie en domeinen zei: ‘’Men verwarre de schenking onder een last niet met bevoordeling door het sluiten van een overeenkomst, waarbij de wederzijdse prestaties aanmerkelijk verschillen. Hier is slechts schenking voor zover er bevoordeling door vrijgevigheid is, de prestatie van de wederpartij wordt hier niet als schuld behandeld.'' (Geciteerd naar Vakstudie Successiewet (wet van 1859) p. 482, aant. 7 op artikel 73).
Zie overigens nog P.W. 8843 en 12394, die m.i. voor de onderhavige zaak geen interessante gezichtspunten opleveren en P.W. 6180 (het verschil tussen de gebruikelijke huurprijs en de bij legaat vastgestelde (lagere) huurprijs is belast, gekapitaliseerd als periodieke uitkering afhankelijk van het leven).
Sprenger van Eyk-De Leeuw, De wetgeving op het recht van successie, 7e druk 1930, beschouwen een renteloze lening die in lange tijd niet opeisbaar is als een materiële schenking, daarin gelegen dat het vermogen van de begiftigde ten koste van dat van de uitlener is gebaat (nr. 110, p. 192). Bij een verkoop van een vruchtgebruik of lijfrente tegen een prijs beneden de waarde met de bedoeling de koper met het verschil te bevoordelen, willen deze schrijvers het schenkingsrecht berekenen over dit verschil (nr. 697, p. 715).
Een andere opvatting vindt men bij A. Mijs, Preadvies Broederschap Candidaat-Notarissen, 1923, p. 83/4 en bij J.G. Klaassen, De Successiewet, 5e druk, 1936, p. 455 laatste alinea.
Te bedenken is overigens dat er niet onbelangrijke verschillen in de wetgeving zijn opgetreden; van belang is m.n. het vervallen van art. 73, lid 4 (oud).
Schuttevaer, Handboek 1956, p. 199 en De Nederlandse Successiewetgeving, 2e druk 1977, p. 173/4 ziet de bevoordeling in het verschil tussen het nominale bedrag en de contante waarde van de schuld (het standpunt van hof en staatssecretaris in de onderhavige zaak).
G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (losbladig) zegt (verwijzende naar P.W. 14558) dat materiële bevoordeling, zoals verkoop tegen te lage prijs of aankoop tegen te hoge prijs moet worden gewaardeerd volgens de gewone beginselen van de wet (p. 182/3). Bij langdurige verhuring tegen te lage prijs meent hij dat de waarde van de bevoordeling het best benaderd wordt door het verschil tussen normale huur en bedongen huur te kapitaliseren naar het aantal huurjaren.
Zie voorts nog het preadvies van H.A. Drielsma voor de Broederschap der Candidaat-Notarissen, 1961, dat zich echter wel met vruchtgebruik, maar niet met de problemen van renteloze of laagrentende leningen bezig houdt; zie m.n. p. 20 over kostcontracten en p. 62 e.v..
Een duidelijke richtingwijziging in de zin van een heersende mening komt uit de literatuur niet naar voren.
6. Beoordeling van het cassatiemiddel.
Uit bovenstaande beschouwingen volgt dat ik het middel in beginsel gegrond acht, namelijk voor zover het zich richt tegen de zienswijze van het hof waarin artikel 18 van Pro de Successiewet 1956 buiten beschouwing wordt gelaten.
Evenwel zou ik, anders dan in het beroepschrift wordt voorgestaan, niet willen kiezen voor de aftrekmethode doch voor de splitsingsmethode. Dit leidt tot een voor belanghebbende minder gunstig resultaat, zij het dat dit resultaat voor hem voordeliger is dan dat waartoe de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar is gekomen (en dus a fortiori dan het resultaat waartoe de opvatting van het hof had kunnen leiden).
Waardering volgens de splitsingsmethode komt overeen met de door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift toegepaste berekening op de voet van artikel 21 onder Pro II van de wet. Dit dient dan echter slechts te geschieden voor tweederde van het bedrag van de lening, aangezien het resterende derde deel in de gegeven feitelijke situatie (overeengekomen en betaalde rente 3%, marktrente 9%) geacht moet worden geen bevoordeling in te houden.
De bevoordeling komt derhalve uit op een bedrag ter waarde van tweederde van het door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar vastgestelde bedrag.
7. Conclusie.
Ik concludeer tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag in het recht van schenking tot een aanslag naar een bevoordeling van f 83.000,--.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,