Conclusie
v.R.
Nr. 19.919.
Derde Kamer B.
Parket, 18 november 1980.
Mr. Mok.
Conclusie inzake:
B. & W. Van [Q]/[X].
Edelhoogachtbare heren,
1. Belanghebbende bezit een zomerhuisje in [Q], in welke gemeente hij niet in het bevolkingsregister is ingeschreven. Zijn hoofdverblijf bevindt zich kennelijk in [Z]. Het gemeentebestuur van [Q] heeft hem aangeslagen in de toeristenbelasting van die gemeente. Tegen de aanslag over het jaar 1978 heeft belanghebbende bezwaar aangetekend en later beroep ingesteld op grond van de omstandigheden dat hij invalide is en het betrokken zomerhuisje alleen als rustoord gebruikt.
Het gerechtshof in Leeuwarden heeft geoordeeld dat de verordening van [Q], waarin de toeristenbelasting is geregeld, leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, die niet is gebaseerd op artikel 276 van Pro de Gemeentewet of enige andere wettelijke bepaling en derhalve in zoverre onverbindend is. Het argument van het hof was dat de heffing van toeristenbelasting in de gemeente [Q] geschiedt onafhankelijk van de mate van verblijf in tweede woningen, doch in feite wordt gebaseerd op de zakelijke gerechtigdheid tot een dergelijke woning.
2. Gemeentelijke toeristenbelastingen zijn gebaseerd op artikel 276 van Pro de Gemeentewet, dat in 1970 de tot dan geldende bepaling inzake een logeergastenbelasting (artikel 277 onder Pro m) verving. Criterium voor de heffing is verblijf in de gemeente en wel van personen die niet in het bevolkingsregister van die gemeente zijn opgenomen.
Zou een toeristenbelasting uitsluitend zijn gebaseerd op de zakelijke gerechtigdheid tot een tweede woning (van iemand die niet in het bevolkingsregister van de betrokken gemeente is opgenomen) dan zou ik met het hof in de bestreden uitspraak menen dat dit in strijd met de wet is. Een dergelijke constructie doet zich hier echter niet voor, zoals blijkt uit de voor het jaar 1978 geldende tekst van de verordening toeristenbelasting der gemeente [Q]. De voor de onderhavige zaak meest relevante bepalingen van die verordening zijn in de bestreden uitspraak opgenomen. Volgens artikel 2, lid 1, van die verordening is (o.a.) belastingplichtig ‘’de zakelijk gerechtigde op het zomerhuis, de tweede woning en/of de weekendwoning genoemd in artikel 1, 1e lid''. Blijkens artikel 5, lid 3, wordt onder een tweede woning verstaan ‘’een gebouw dat gelegen is in de gemeente [Q], dat geschikt is voor bewoning en waarin de eigenaar/eigenares al of niet met zijn/haar gezin verblijf houdt, hetwelk voor hem/haar/hen geen hoofdverblijf vormt''. Deze omschrijving is ingevoegd bij een wijzigingsverordening van 6 december 1976, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 28 april 1977 en in werking getreden op 1 januari 1977. Of de verordening vóór deze wijziging wellicht een manco vertoonde is voor de onderhavige zaak, die betrekking heeft op het jaar 1978, zonder belang.
Naar mijn mening is de geciteerde omschrijving in artikel 5, lid 3, van de verordening enigszins ongelukkig geformuleerd. De daarin voorkomende woorden ‘’al of niet'' kunnen namelijk zowel slaan op ‘’met zijn/haar gezin'' als op ‘’verblijf houdt''. Uit het verband en met name uit het feit dat de laatste zinsnede van de bepaling het begrip verblijf kwalificeert kan men afleiden dat de eerste interpretatie de juiste is. Men moet de bepaling m.i. dan ook lezen alsof de woorden ‘’al of niet met zijn/haar gezin'' tussen komma's waren geplaatst.
Leest men de omschrijving op de in de vorige alinea aangegeven wijze, dan volgt daaruit dat de stelling van het hof, volgens welke de heffing van toeristenbelasting in de gemeente [Q] terzake van een tweede woning in feite wordt gebaseerd op de zakelijke gerechtigdheid tot een dergelijke woning, niet juist is. Aangezien het verblijf in zo'n woning door de eigenaar (al of niet met zijn gezin) een bestanddeel van de definitie van het begrip tweede woning is, is de belastingplicht niet alleen afhankelijk van het zakelijke recht, maar wel degelijk ook van het verblijf.
De argumentatie, die het hof heeft gebruikt, bevat nog een tweede element, namelijk dat de heffing van toeristenbelasting in de gemeente [Q] geschiedt onafhankelijk van de
matevan verblijf in tweede woningen. Inderdaad is het tarief voor tweede woningen forfaitair vastgesteld. Voldoende is dat de eigenaar (soms) verblijf in de woning houdt. Er bestaat geen verband tussen de mate van het verblijf en het bedrag van de heffing.
matevan verblijf in tweede woningen. Inderdaad is het tarief voor tweede woningen forfaitair vastgesteld. Voldoende is dat de eigenaar (soms) verblijf in de woning houdt. Er bestaat geen verband tussen de mate van het verblijf en het bedrag van de heffing.
Er zijn grensgevallen denkbaar waarin verschil van mening kan bestaan over de vraag of van verblijf (een woord dat per amendement in de wet gekomen is in plaats van ‘’nachtverblijf'' sprake is, bij voorbeeld wanneer de eigenaar slechts af en toe het huis komt inspecteren. Dergelijke problemen moeten echter in concreto worden opgelost en staan los van de vraag naar de verbindendheid van de verordening; in de onderhavige zaak is niet omstreden dat belanghebbende regelmatig in de woning verblijft.
Naar mijn mening is uit de wet niet af te leiden dat het tarief van de toeristenbelasting verband zou moeten houden met de mate van verblijf in de betrokken gemeente. Artikel 276 van Pro de Gemeentewet vermeldt voor de toeristenbelasting geen grondslag, anders dan bij voorbeeld artikel 273 doet Pro voor de onroerend goedbelastingen. Ook de parlementaire geschiedenis van artikel 276 geeft Pro geen aanknopingspunt voor de stelling dat een kwantitatieve relatie tussen heffing en verblijf zou moeten bestaan.
Het systeem van forfaitaire heffing, dat [Q] in sommige gevallen toepast, vindt men eveneens (voor overeenkomstige gevallen) in de modelverordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting, ontworpen door de Werkgroep Gemeentelijke Belastingen van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, waarmee de minister van Binnenlandse Zaken zich in beginsel heeft verenigd (zie Vakstudie gemeentelijke belastingen, commentaar II, artikel 276, p. 28 onder 16, a; de tekst is weergegeven in dezelfde uitgave op p. 30 onder b en de toelichting daarop op p. 35 onder c). Het desbetreffende artikel 5a in de modelverordening is toegelicht door er op te wijzen dat het moeilijk lijkt het aantal overnachtingen in of op vakantiehuisjes, kampeerterreinen e.d. te controleren in dit verband is het voorbeeld genoemd van een woontent of caravan die gedurende de zomermaanden op een kampeerterrein wordt geplaatst en waarvan door een wisselend aantal personen regelmatig gebruik wordt gemaakt. ‘’Ter vermijding van dit soort moeilijkheden - een gemeentebelang - en om de administratie te ontlasten van degenen die anders dan in een hotel, pension of soortgelijke inrichting - waarvan de aard meebrengt dat een behoorlijke administratie wordt bijgehouden - gelegenheid tot overnachting bieden, is in artikel 5a een aparte regeling opgenomen, waarbij het tarief forfaitair wordt vastgesteld.''
Het hof heeft de hierbedoelde belastingheffing betiteld als willekeurig en onredelijk. Naar mijn inzicht is aan elk forfaitair belastingtarief een zekere mate van willekeur eigen en is dat dus ook hier het geval, maar is daarentegen van onredelijkheid geen sprake. De hierboven weergegeven verklaring die de werkgroep van de V.N.G. gegeven heeft voor opneming van een dergelijk tarief in artikel 5a van de modelverordening acht ik overtuigend.
3. Het namens B. & W. van [Q] aangevoerde cassatiemiddel bestaat uit drie onderdelen. Onderdeel a maakt er bezwaar tegen dat het hof, zonder dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op de onverbindendheid van de verordening, deze verordening ambtshalve en zonder onderzoek van begeleidende omstandigheden in strijd met artikel 276 gem Pro. w. heeft geoordeeld. Deze grief faalt. De rechter moet ambtshalve de rechtsgronden aanvullen, die door partijen niet zijn aangevoerd (artikel 48 Rv Pro., dat ook voor de fiscale rechtspleging geldt; zie Meyjes, Fiscaal procesrecht, 1976, p. 100 en de aldaar in de noten 286 en 287 geciteerde rechtspraak). Wanneer voorts de rechter van oordeel is dat een verordening van de lagere overheid in strijd is met een hogere regeling, dan is hij niet gehouden begeleidende omstandigheden zoals plaatselijke gebruiken te onderzoeken.
De onderdelen b en c richten zich tegen de zienswijze van het hof volgens welke de verordening leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing in strijd met de gemeentewet omdat de heffing van toeristenbelasting in [Q] zou geschieden onafhankelijk van de mate van verblijf in tweede woningen in die gemeente. Uit de hierboven gegeven uiteenzetting volgt dat ik deze grieven gegrond acht.
4. Doordat het hof de betrokken gemeentelijke verordening onverbindend heeft geacht is het niet toegekomen aan behandeling van de klacht van de belanghebbende. Deze had bezwaar tegen de aanslag op grond van de aard van het gebruik dat hij van de betrokken vakantiewoning maakte, namelijk voor het vinden van rust, in samenhang met persoonlijke omstandigheden, te weten het feit dat hij invalide is.
Uitgaande van de juistheid van de door belanghebbende gestelde feiten (die door B. & W. niet zijn bestreden), meen ik dat deze niet kunnen leiden tot de slotsom dat de aanslag ten onrechte is opgelegd. De enige vrijstellingsmogelijkheid die de verordening in dit verband kent is te vinden in artikel 6, aanhef en onder 1, letterlijk gelijkluidend aan de modelverordening (artikel 6, aanhef en onder 2). Deze geldt voor hen die ‘’als verpleegde of verzorgde in een van overheidswege erkende inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of van ouden van dagen verblijft''. In de onderhavige zaak is van een van overheidswege erkende inrichting geen sprake.
Uit de vaststaande feiten volgt m.i. dat de aanslag terecht is opgelegd, zodat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Vanzelfsprekend behoudt belanghebbende de mogelijkheid om zich op grond van de door hem ingeroepen persoonlijke omstandigheden tot B. & W. van [Q] te wenden met een verzoek hem tegemoet te komen op grond van de zogenaamde hardheidsclausule.
5. Aangezien ik het voorgestelde middel ten dele gegrond acht concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van B. & W. van [Q].
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,