ECLI:NL:PHR:1983:AG4641 - Parket bij de Hoge Raad - Onverbindendheid belastingverordeningen Eilandgebied Cura...

Conclusie

Req.nr. 5777

Beroep in cassatie tegen een vonnis van het Hof van Justitie van de Nederlandse Antillen

Zitting 14 januari 1983

Mr. van Soest

Conclusie inzake:

Eilandgebied Curaçao c.s.

tegen

Curaçao oil terminal N.V. c.s.

Edelhoogachtbaar College,

I.
De feiten.

De eerste verweerster in cassatie (C.O.T.) heeft tanks en andere voorwerpen op Curaçao. Uit dien hoofde heeft zij voldaan aan geldelijke verplichtingen, zoals deze geregeld zijn in de door het Eilandgebied Curaçao vastgestelde Verordening Tankbelasting en Verordening Bullenbaaiheffing.

II.
Het bestreden vonnis.

Het Hof van Justitie heeft op het hoger beroep van C.O.T. c.s., de Verordeningen onverbindend oordelend, onder meer het Eilandgebied veroordeeld tot terugbetaling van het door C.O.T. c.s. betaalde en tot vergoeding van schade, op te maken bij staat. Het vonnis is gepubliceerd in het Tijdschrift voor Antilliaans Recht, juni 1981, jaargang 2, blz. 236, m.nt. W.A. Luiten, A.G. Croes en W. Smit.

III.
Het beroep in cassatie.

Het Eilandgebied c.s. heeft beroep in cassatie ingesteld. C.O.T. c.s. heeft daartegenover geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep en harerzijds voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

IV.
Behandeling van het principale beroep in cassatie.

Ik behandel de onderdelen en subonderdelen van het middel in de volgorde waarin zij zijn voorgedragen.

Onderdeel A.

Dit onderdeel is gericht tegen 's Hofs beschouwing over de zakelijke rechten van de tweede verweerster in cassatie (S.C.N.V.) op de grond bij Bullenbaai en houdt in, dat C.O.T. c.s. bij die vaststelling geen belang had, nu de zakelijke gerechtigdheid noch in geschil was, noch als grondslag voor de heffing was aangevoerd.

Mij dunkt, dat het Eilandgebied c.s. op zijn beurt bij dit onderdeel geen belang heeft en dat het dus niet tot cassatie kan leiden.

Onderdeel B.

's Hofs rechtsoverweging 2 houdt de feitelijke vaststelling in,

‘’dat de aan andere belastingplichtigen dan COT op grond van deze beide Verordeningen opgelegde heffingen te verwaarlozen zijn (afgezien van vaartuigen voor wat betreft de Bullenbaaiheffing’’.

Het Hof geeft dienaangaande het verweer van het Eilandgebied c.s. weer en kwalificeert dat als

‘’niet... een ondubbelzinnige en gemotiveerde ontkenning van (de) stellingen van’’

C.O.T. c.s. Het Hof vervolgt: het Eilandgebied c.s. heeft

‘’nagelaten om op te geven welk bedrag van de andere belastingplichtigen terzake beide Verordeningen dan wel is geheven, hoewel dit van hun mocht worden verwacht. Ook (heeft het) niet tegengesproken, dat het Eilandgebied zijn inkomsten uit de twee heffingen begroot op de heffingen die van COT zijn ingevorderd, zoals door (C.O.T. c.s.) is gesteld onder overlegging van de betreffende hoofdstukken uit de begrotingen van 1978 en 1979. Tijdens het pleidooi in hoger beroep (heeft het Eilandgebied c.s.) zelfs toegegeven, dat op dat moment — meer dan 3 jaar na invoering der Verordeningen — behalve appellanten nog niemand Tankbelasting of Bullenbaaiheffing had betaald.’’

Naar het mij voorkomt, is in deze gedachtengang de kwalificatie, als eerder geciteerd, ten overvloede gegeven. Het Hof verbindt er immers niet zonder meer aan, dat het de ontkenning in haar geheel buiten beschouwing laat, maar het zet nader uiteen, op welke punten het een nadere motivering of explicitering van de tegenspraak mist. Met name dat het Hof verwacht had, dat, als er belasting van anderen was geheven, de som daarvan zou zijn opgegeven, herinnert aan de formulering van E.M. Meijers, NJ 1926, blz. 231,

‘’dat in onze procedure een mededeelingsplicht voor partijen bestaat, krachtens welke telkens als de rechter de overtuiging heeft, dat een partij meer van de geschilpunten afweet, dan hij in zijn conclusie neerschrijft, hij de conclusie als onvoldoende gemotiveerd ter zijde kan stellen. ...Wanneer verlangt de rechter van de wederpartij deze nadere preciseering der feiten? Hij doet dit, indien hij meent, dat de wederpartij het best in staat is deze nadere preciseering te geven.’’

Hoewel de kwestie in het toen door Meijers geannoteerde arrest HR 18 december 1925, NJ 1926, blz. 228, nog als geheel van feitelijke aard werd gezien (zie ook C.W. Star Busmann, Hoofdstukken van burgerlijke rechtsvordering, 3e druk door L.E.H. Rutten, 1972, nr. 207, blz. 174; Van den Dungen-F.M.J. Jansen, Burgerlijke Rechtsvordering, art. 141, aant. 3, blz. 306), doet de term ‘’mededelingsplicht’’ wel zien, dat er ook een rechtskundig aspect aan kleeft (zie HR 10 juni 1966, NJ 1966, nr. 390 m.nt. G.J. Scholten). Zo zou ik mij kunnen voorstellen, dat cassabel zou zijn een beslissing die een opgave van geheven bedragen per belastingplichtige zou verlangen. In het onderhavige geval heeft het Hof echter kennelijk het oog op een totaal bedrag. En dan komt het oordeel, dat tegenover de stellingen van C.O.T. c.s. die opgave van het Eilandgebied c.s. redelijkerwijze verwacht had mogen worden, mij weer wel van uitsluitend feitelijke aard voor, zodat het zich aan toetsing in cassatie onttrekt.

Voor het overige komt het oordeel van het Hof erop neer, dat wat van de gespecificeerde stellingen van C.O.T. c.s. als niet expliciet weersproken is komen vast te staan, de vaststelling rechtvaardigt, ‘’dat de aan andere belastingplichtigen ….. opgelegde heffingen te verwaarlozen zijn’’.

Ook dit oordeel moet voor rekening blijven van de rechter die over de feiten oordeelt.

Wat de rechtsgevolgen hiervan zijn, is door het Hof apart behandeld en komt dan ook aan de orde bij onderdeel D van het middel.

Op zichzelf beoordeeld, faalt onderdeel B.

Onderdeel C, subonderdeel a.

Subonderdeel (C)a betwist, als ik het goed begrijp, dat het Hof de juiste wettelijke grondslag voor de aan C.O.T. verleende vrijstelling zou hebben aangewezen. Het subonderdeel heeft naast onderdeel E geen zelfstandige betekenis.

Onderdeel C, subonderdeel b.

Naar 's Hofs rechtsoverweging 5, letter b,

‘’zijn er tussen het Eilandgebied en (C.O.T. c.s.) onderhandelingen gevoerd die de strekking hadden om het Eilandgebied te laten meedelen in de winst van COT, zulks ter compensatie van gemiste winstbelastingopbrengsten. Toen een daaromtrent door COT gedaan voorstel voor het Eilandgebied onaanvaardbaar was, heeft laatstgenoemde de onderhandelingen afgebroken en aan appellanten meegedeeld dat het tot belastingheffing zou overgaan.’’

Dit is een, uiteraard zeer korte, beschrijving van hetgeen er op dit punt tussen de partijen is voorgevallen. Deze beschrijving is van feitelijke aard en kan niet bestreden worden daarmede dat de strekking van de onderhandelingen hetzij van de aanvang af, hetzij op den duur (aanzienlijk) gecompliceerd is door andere aspecten, overwegingen en gebeurtenissen.

Voor zover het subonderdeel bestrijdt, dat compensatie althans mede de strekking van de onderhandelingen is geweest, is dit een novum in cassatie. Het Gerecht in eerste aanleg heeft vastgesteld, onder A, blz. 4,

‘’Het Eilandgebied is het met het verlenen van (de) belastingvrijstelling nimmer eens geweest en heeft daarvan tegenover COT en SCNV nooit een geheim gemaakt. Het Eilandgebied meende recht te hebben op een aanzienlijke geldelijke bijdrage van COT. Daarover zijn onderhandelingen gevoerd tussen COT en SCNV enerzijds en het Bestuurscollege van het Eilandgebied anderzijds’’

en onder G, 4,

‘’dat het het Eilandgebied in de eerste plaats te doen is geweest om het verwerven van geldmiddelen en dat het milieuaspect voor hem van veel minder belang is geweest’’.

In de Memorie van antwoord in hoger beroep heeft het Eilandgebied c.s. enerzijds benadrukt (Grief 2, blz. 8)

‘’De belangen van het Eilandgebied bij de voorgenomen gang van zaken waren dermate groot, en het verzet dermate heftig, dat dit laatste een feit van algemene bekendheid op het eiland was.’’

en anderzijds (blz. 2 v.)

‘’Het Eilandgebied heeft lange tijd getracht op basis van overeenkomst tot overeenstemming met COT te komen. ... COT kwam met een bod dat gezien de achtergronden niet als serieuze aanzet tot onderhandelingen beschouwd kon worden.’’

Bij de laatstgeciteerde passage behoort een noot, waarin het aanbod wordt vergeleken met de winst van C.O.T.

Mij dunkt, dat het Hof bij deze gegevens de aanvankelijke strekking van de onderhandelingen kon en mocht opvatten gelijk het heeft gedaan.

Het subonderdeel faalt.

Onderdeel C, subonderdeel c.

Het Hof heeft overwogen (rechtsoverweging 5, letter c):

‘’De tanks van COT liggen afgelegen aan het water, door heuvels omgeven en zijn vanuit de bewoonde of toeristische gebieden nauwelijks zichtbaar’’.

Bij pleidooi in cassatie is aangevoerd (‘’Memorie van toelichting’’ mr. Maris, blz. 12),

‘’dat de bedoelde overwegingen in RO 5c) op het eerste gezicht niet meer bevatten dan vaststellingen, doch in wezen reeds deel uitmaken van de toetsing van de verordening, die in RO 6 door het Hof verricht wordt’’.

De desbetreffende klachten zullen dan ook bij de bestrijding van rechtsoverweging 6 in onderdeel D van het middel ter sprake komen.

Op zichzelf beoordeeld, kan subonderdeel c niet tot cassatie leiden.

Onderdeel C, subonderdeel d.

Ook dit subonderdeel faalt op grond dat het feitelijke vaststellingen wel bespreekt, maar niet bestrijdt.

Onderdeel D.

Art. 89 lid 1 Staatsregeling Pro van de Nederlandse Antillen van 1955 (S.R.N.A.) houdt in:

‘’Uit kracht van een eilandsverordening kunnen overeenkomstig bij de Eilandenregeling te stellen regelen belastingen ... worden geheven, behoudens de in de Eilandenregeling genoemde belastingen’’.

Art. 1, lid 2, Eilandenregeling Nederlandse Antillen van 1951 (E.R.N.A.), tekst 1956, luidt:

‘’Alle onderwerpen, niet genoemd in artikel 2 en Pro 2a, behoren tot de zorg van een eilandgebied.’’

Art. 2a, lid 1, E.R.N.A., tekst 1956, houdt in:

‘’Niet tot de zorg van een eilandgebied behoren ...: A. De wetgeving inzake ...: 1°. ... belastingen op ... het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer; ... 3°. vermogensbelasting en andere belastingen op het vermogen, de grondbelasting niet daaronder begrepen; 4°. bijzondere heffingen, in verband met door het Land ... verleende rechten geheven van degenen, die in het bijzonder bij deze ... rechten betrokken zijn. B. De wetgeving inzake de heffing van ... de belastingen op ... winsten, de grondbelasting en de gebruiksbelasting’’.

Art. 85 E.R.N.A. houdt in:

‘’De bepalingen van de eilandsverordeningen ….. verbinden niet ….. voor zover zij in strijd zijn met een verdrag …. met een landsverordening of met een landsbesluit, houdende algemene maatregelen.’’

Art. 91 E.R.N.A. houdt in:

‘’1. Belastingen en retributies, welker regeling niet aan de zorg van een eilandgebied is onttrokken, worden geheven uit kracht en volgens voorschriften van een eilandsverordening. 2. Geen privilege op het stuk van de belastingen mag worden verleend.’’

Het Hof heeft de Verordeningen onverbindend geoordeeld primair (ik duid deze grond hierna aan met a) wegens rechtstreekse strijd met de Landsverordening ter bevordering industrievestiging en hotelbouw 1953 (hierna aan te duiden als Landsverordening ‘53) (zie rechtsoverweging 6, blz. 8). Art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53 houdt in:

‘’Bij deze landsverordening en met inachtneming van de bepalingen daarvan wordt vrijstelling verleend van: ... 2. de grondbelasting op de bedrijfspanden; 3. de gebruiksbelasting wegens het gebruiken van bedrijfspercelen; 4. de winstbelastingen op winsten behaald met een bedrijf’’.

Opsommingen van belastingen als in art. 2a, lid 1, E.R.N.A. en in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53, kunnen de vraag doen rijzen, of sprake is van bij haar naam genoemde, bestaande, bekend veronderstelde belastingen dan wel van als soort aangeduide, als denkbaar beschouwde belastingen, ongeacht of zij daadwerkelijk bestaan. Dit dubium bestaat niet bij een formulering als in art. 3 Belastingregeling Pro voor het Koninkrijk (Rijkswet van 28 oktober 1964, Staatsblad 425):

‘’1. Deze afdeling is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen ... 2. Tot de belastingen naar het inkomen en het vermogen behoren mede belastingen naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen uit vervreemding van roerende of onroerende goederen, belastingen naar waardevermeerdering, alsmede belastingen naar het gehele bedrag van door ondernemingen betaalde lonen. 3. De bestaande belastingen waarop deze afdeling van toepassing is, zijn: a. zoveel Nederland betreft: 1°. de inkomstenbelasting; 2°. de loonbelasting; 3°. de vennootschapsbelasting; 4°. de dividendbelasting; 5°. de commissarissenbelasting; 6°. de vermogensbelasting; ... c. zoveel de Nederlandse Antillen betreft: 1°. de inkomstenbelasting; 2°. de winstbelasting.’’

Art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53 doelt zowel blijkens het telkens herhaalde bepalende lidwoord als blijkens de toelichting (Memorie van toelichting, Staten van de Nederlandse Antillen, 1953–1954 - 52, nr. 3, blz. 2) op de bestaande belastingen. Art. 2a E.R.N.A. is voorbereid door de Commissie Herziening Eilandenregeling (Commissie-Hooghoudt), in welker Rapport, deel I (De financiële verhouding tussen het Land en de Eilandgebieden Aruba en Curaçao), een onderdeel ‘’Indeling van het belastinggebied’’ voorkomt (blz. 17 in de, getypte, versie die zich bij de door de Griffier van het Hof ingezonden stukken bevindt), inhoudend:

‘’Alvorens met de verdeling van het belastinggebied kan worden begonnen is het noodzakelijk over de indeling van dat gebied te beschikken. ... Het is bekend, dat de algemene belastingen op verschillende wijzen kunnen worden geordend. Een voor het doel der commissie aanvaardbare indeling is de volgende: 1.
Belastingen op inkomens en winsten, waaronder vallen o.m.: inkomstenbelasting, loonbelasting (voorheffing op de inkomstenbelasting), winstbelasting, dividendbelasting. 2.
Belastingen, geheven op en in geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer. Hieronder vallen o.m.: deviezenprovisie, invoerrechten, uitvoerrechten, bijzonder invoerrecht op benzine ..., omzetbelasting ..., overdrachtsbelasting, belasting op de openbare verkoop van roerend goed, successie- en overgangsbelasting, registratierecht, in het algemeen de belastingen die thans door middel van zegel worden geheven. 3.
Belastingen op de verteringen, waartoe zijn te rekenen: gebruiksbelasting, vermakelijkheidsbelasting, accijnzen, motorrijtuig- en motorbootbelasting. 4.
Belastingen op het vermogen, waaronder vallen o.m.: de grondbelasting ..., de algemene vermogensbelasting. 5.
Belasting op door de overheid verleende vergunningen, o.m.: vergunningsrecht ingevolge de Vergunningsverordening 1949, vergunningsrecht ingevolge de Loterijverordening 1909’’.

Uit hetgeen vervolgens in het onderdeel ‘’Verdeling van het belastinggebied’’ (blzz. 18 e.v.) wordt gezegd, blijkt, dat de Commissie uitgaat van de bestaande belastingen, maar in de tekst van art. 2a, lid 1, E.R.N.A. is mede gebruik gemaakt van de meer abstracte formuleringen van de vijf onderdelen van het indelingsschema.

Hoe dit zij, bij de uitlegging zowel van de vrijstelling van art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53 als van de verdeling in art. 2a, lid 1, E.R.N.A. zal men onder de genoemde belastingen moeten begrijpen zowel de belastingen die ten tijde van de totstandkoming van de bepalingen de genoemde naam droegen, als de belastingen die van dezelfde soort zijn als de opgesomde.

Nu is het duidelijk, dat de Verordeningen, zo zij strekten tot de heffing van belastingen, als bedoeld in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53, niet alleen met de Landsverordening ‘53, maar ook met de E.R.N.A., in het bijzonder art. 2a, in strijd zouden zijn. 's Hofs oordeel doelt er dan ook meer in het bijzonder op, dat de Verordeningen in de omstandigheden van het geval

‘’de ... belastingvrijstelling in niet te verwaarlozen mate heeft aangetast’’,

zijnde deze omstandigheden

‘’in het bijzonder ... (1) het tijdstip waarop de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing zijn ingesteld ... (2) het aantal belastingplichtigen ... (3) de aard van de ingestelde belastingen ... (4) de omvang van bedoelde belastingen’’.

Ad a (1).Het tijdstip is in 's Hofs overweging in twee opzichten opmerkelijk: (')het sluit aan op het afspringen van de onderhandelingen;(‘’) C.O.T. c.s. had reeds ter plaatse geïnvesteerd.

Ad a (1'). De onderhandelingen strekten er, althans mede, toe het Eilandgebied, hetwelk ten gevolge van de vrijstelling financiële baten ontgingen, in plaats daarvan andere middelen te verschaffen ten laste van C.O.T. c.s. Daardoor werden de beoogde offers nog niet tot (openlijke of verkapte) belastingen als opgesomd in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53. Wel zouden de offers, voor zover zij niet op anderen worden afgewenteld,
ten lastevan de winst komen, maar dat kan van velerlei heffingen en lasten worden gezegd en de vrijstelling strekt nu eenmaal niet tot vrijstelling van alle heffingen, maar alleen van in het bijzonder omschreven belastingen. Wat nu geldt voor de beoogde, maar niet verkregen offers, geldt evenzeer voor de vervolgens opgelegde belastingen, die evenmin behoren tot de in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53 opgesomde soorten.

Ad a (1'’). In theorie spreekt men niet van ‘’terugwerkende kracht’’, indien een belasting wegens het hebben van voorwerpen geheven wordt over tijdvakken na de totstandkoming van de desbetreffende verordening, in welke tijdvakken de belastingplichtige die voorwerpen heeft. Wordt bij voorbeeld een motorrijtuigenbelasting ingevoerd, dan zal degene die reeds voordien een motorrijtuig hield, vanaf het invoeringstijdstip van de belasting gaan betalen; wie eerst later, onder vigeur van de nieuwe belasting, een motorrijtuig aanschaft, begint dan te betalen. Hoewel de eerstbedoelde belastingplichtige dat wellicht anders aanvoelt, heeft de aldus ingevoerde motorrijtuigenbelasting geen terugwerkende kracht (verg. HR 8 maart 1978, nr. 18.762, Vakstudie-Nieuws 29 april 1978, blz. 684, punt 30).

‘’Belastbare feiten worden nu eenmaal beïnvloed door feitelijke situaties of rechtshandelingen die eerder zijn ontstaan respectievelijk verricht.’’

(H. Prast, Terugwerkende kracht op het gebied van de belastingwetgeving, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 150, 1978, blz. 12). Dit neemt niet weg, dat door de invoering van belastingen op het hebben van voorwerpen er verandering komt in de gegevens, aan de hand waarvan eerder de besluitvorming tot het investeren in die voorwerpen heeft plaats gehad. Deze verandering kan de winst van de betrokken ondernemer beïnvloeden. Maar ook dit heeft niet ten gevolge, dat de nieuwe belastingen aangemerkt zouden kunnen worden als belastingen naar de maatstaf van de winst.

Ad a (2).Van de omschrijving van het begrip ‘’belasting’’ is een essentieel bestanddeel, dat (H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, 1980, par. 2.1, blz. 25)

‘’de maatstaven voor de heffing een algemeen karakter moeten dragen’’;

het zijn

‘’bijdragen ... die krachens algemene regelen ... worden gevorderd’’.

Indien nu een belasting naar algemene regelen is opgelegd, maar in het gebied en het tijdsgewricht waarvoor zij geldt, slechts één of enkele burgers belastingschuldig zijn, dan is niettemin van een belasting sprake. Trouwens, zou het anders zijn, dan zou haar oplegging aan C.O.T. veelmin een inbreuk betekenen op haar vrijstelling, die immers op belastingen betrekking heeft.

Ad a (3). Voor wat de aard van de ingestelde belastingen betreft, onderscheidt het Hof tussen (') de Tankbelasting; ('’) de Bullenbaaiheffing.

Ad a (3'). Het Hof overweegt:

‘’wat betreft de Tankbelasting wordt een relatief geringe aantasting van het milieu achteraf door een niet in verhouding tot deze aantasting staande belasting getroffen’’.

De Memorie van toelichting (Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao, 1977–3, nr. 3, blz. 5 v.) hield in:

‘’De heffing heeft als belastingobject de bovengrondse geplaatste opslagtanks, omdat deze objecten naar het gevoelen van het Bestuurscollege door met name hun omvang, aanblik en situering (o.a. aan de zee of op natuurlijke verhoging) in ernstige mate het milieu verstoren en/of het landschap visueel verontreinigen. ... De heffing wil zowel gedragsbeïnvloedend als financierend werken. Gedragsbeïnvloedend in die zin dat men als uitvloeisel van de heffing, geprikkeld door het kostenverhogend effect, minder gaat vervuilen. Wenst men om welke reden dan ook toch te vervuilen dan zal daarvoor een prijs betaald moeten worden. Immers de aantrekkelijkheid van het landschap en het milieu wordt geweld aangedaan en de repercussies daarvan worden afgewenteld op de eilandsgemeenschap, zowel op het financiële vlak als met betrekking tot het leefklimaat en de landschap- en milieubeleving. Financieel, omdat het onwaarschijnlijk moet worden geacht dat de toeristen, die ons eiland geld en werkgelegenheid brengen ..., er genot in scheppen hun vakanties door te brengen in een aangetast milieu temidden van uit het landschap oprijzende opslagtanks ... De opbrengst van de heffing dient om deze ‘’pijn’’ enigszins te verzachten, en kan worden aangewend ter sanering van de ‘’vervuiling’’ en voor het treffen van een (milieu-vriendelijke) recreatievoorzieningsstructuur op plaatsen waar de ‘’vervuiling’’ nog niet heeft toegeslagen.’’

Blijkens de Nota naar aanleiding van het voorlopig verslag (nr. 7, onder 1) kwalificeerde men de beoogde heffing als een ‘’belasting’’. Dit strookt met de heersende leer in Nederland (zie punt 2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 3 juni 1981, BNB 1981/230 met noot Hofstra). Zou het bij een belasting de rechter al mogelijk zijn te beoordelen, of er evenredigheid bestaat tussen de doeleinden van de heffing en haar opbrengst (verg. daarover hierna onder v), dan kan een geconstateerde onevenredigheid er nog niet toe leiden de belasting (in haar geheel of voor het surplus?) aan te merken als een belasting, als bedoeld in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53.

Ad a (3'’). Het Hof overweegt:

‘’wat betreft de Bullenbaaiheffing ontbreekt een tegenprestatie van de zijde van het Eilandgebied’’. De Memorie van toelichting (2, nr. 3, blz. 2) hield in:

‘’Wij zijn .... van mening dat het niet onredelijk moet worden geacht een financiële bijdrage te vragen in de kosten van de eilandsoverheid van hen die dagelijks profijt hebben van voorwerpen onder, op of boven de eilandsgrond of het eilandswater gelegen in een gebied met zoveel aantrekkelijke eigenschappen.’’

Het belangen- of profijtbeginsel vormde en vormt een belangrijk leerstuk ter zake van de rechtvaardiging van de belastingheffing in haar geheel en van de verdeling van de lasten (zie J.A. Rouwenhorst in ‘’Fiscaal-economische opstellen’’ (Schendstokbundel), 1966, blzz. 199 e.v.; Nederlands recht in kort bestek, 6e druk, 1982, blz. 288 v. (J. van Soest)). W.J. de Langen, De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht I, 1954, par. 4.6, constateert de werking van dit beginsel ook in het internationale belastingrecht. In dat verband schrijft hij (blz. 209):

‘’Men kan ... hieraan denken, dat het individu uit het betrekkelijke land grotere voordelen trekt dan hij aan dit land verschaft, onafhankelijk van de overheidsgestie en de grootte van de betrekkelijke overheidsuitgaven.’’

De termen ‘’belang’’ en ‘’profijt’’ zijn in deze context intussen geenszins identiek met ‘’winst’’. Het zijn integendeel uiteenlopende vormen van belasting die als toepassing van het beginsel worden aangediend. Ik meen dan ook, dat uit deze rechtvaardiging van een belasting niet de gelijkstelling kan volgen met een belasting naar de maatstaf van de winst.

Ad a (4). De omvang van de geheven belasting kan haar niet bestempelen als een belasting, als bedoeld in art. 2, lid 1, Landsverordening ‘53.

Ad a (1–4). Samenvattend acht ik 's Hofs primaire grond voor zijn oordeel, dat de Verordeningen onverbindend zijn, ontoereikend.

b. Subsidiair heeft het Hof de Verordeningen onverbindend geoordeeld op grond dat

‘’het eilandgebied (zijn) bevoegdheid ... voor een ander doel (zou) hebben gebruikt dan waarvoor deze is verleend’’.

Het behoort tot de taak van de rechter bij de toepassing van wettelijke voorschriften, voor zover niet onschendbaar, zich er rekenschap van te geven, of zij bevoegdelijk zijn gegeven, dat wil allereerst zeggen of zij niet in strijd komen met de wettelijke voorschriften waarop de bevoegdheid van het regelgevende orgaan berust (zie C.W. van der Pot, Handboek van het Nederlandse staatsrecht, 10e druk door A.M. Donner, 1977, blz. 354). Een voorbeeld daarvan is te vinden in de mogelijkheid, dat een wetgever zijn regelgevende bevoegdheid gebruikt om een incidenteel geval op te lossen. Verg. HR 14 januari 1935, NJ 1935, blz. 396, in welk geval de verordening

‘’geheel algemeen luidt ... en het feit dat rekwirant de eenig persoon is, die tegen genoemd verbod in een bijenkorf met uitvliegende bijen houdt, aan de al of niet geldigheid van die bepaling in het minst niet kan afdoen’’;

in gelijke zin HR 21 februari 1969, NJ 1969, nr. 227 met noot W.F. Prins,

‘’waaraan het feit dat de aanleiding tot het uitvaardigen van deze verordening gelegen was in de plannen van ‘’Beverwijk’’ en ‘’Cobijt’’ om op korte termijn tot ophoging van de polder over te gaan, niet afdoet’’.

Hof Amsterdam 31 januari 1968 had in deze zaak echter overwogen (blz. 549, linkerkolom, 2e al. v.o.),

‘’dat ..., zelfs indien de doelstelling uitsluitend zodanig zou zijn geweest, zulks de betrokken verordening nog niet zou vitiëren’’.

Prins in zijn noot, onder 3, valt het Hof bij:

‘’De grens tussen ‘’algemene regelen’’ die wel en ‘’bijzondere voorzieningen’’ die niet in de vorm van een verordening getroffen zouden mogen worden, is te zeer onzeker geworden, om daarvan de bevoegdheid van lagere wetgevers afhankelijk te stellen’’.

Prins t.a.p., onder 1, schrijft evenwel:

‘’het ligt voor de hand, dat degenen die zich door een dergelijke belasting onevenredig bezwaard achten, ... als grief aanvoeren, dat de verordening willekeurig hen belast en anderen buiten schot laat’’.

De toenmalige Procureur-Generaal Langemeijer zei in zijn conclusie voor HR 25 januari 1963, NJ 1964, 422 met noot D.J. Veegens (blz. 1047, rechterkolom, laatste al.):

‘’De reden ….., waarom een belasting in het algemeen niet aan individueel aangeduide individuen, maar enkel aan hen, die op het beslissende moment bepaalde kenmerken vertonen, kan worden opgelegd, is deze, dat anders de mogelijkheid zou bestaan, dat anderen, bij wie een geheel gelijke rechtsgrond aanwezig is, van de belasting zouden zijn vrijgesteld, waarmede de met name genoemden belast zijn.’’

(zie voorts blz. 1048, linkerkolom, 5e al., — rechterkolom, 1e al.). Aldus gaat de beschreven toetsingsgrond (geen algemene regeling ter oplossing van een incidenteel geval) geleidelijk over in een ander voorbeeld van toetsing aan een hogere regeling, te weten aan het verbod van privilegiën (art. 189 Grondwet Pro, tekst 1972; art. 91, lid 2, E.R.N.A.). HR 2 maart 1960, BNB 1960/138 met noot G.W. Toebes, overwoog,

‘’dat ..... de wetgever er van heeft afgezien de grondslagen, waarnaar de belasting op de verzekering tegen brandschade kan worden geheven, in de wet vast te leggen, met den opzet aan de gemeentebesturen, behoudens goedkeuring van de Kroon, over te laten een billijke regeling te ontwerpen; dat hieruit volgt, dat de gemeentebesturen onder het toezicht van de Kroon vrij zijn de belastingheffing te regelen naar den maatstaf, die hun passend voorkomt, en bepaaldelijk de wet hen niet dwingt verband te leggen tussen de mate van de te heffen belasting en de brandverzekering; dat de vraag, of een ….. regeling billijk is, in het algemeen aan het oordeel van den rechter is onttrokken; dat enkel ingeval een regeling zou zijn gegeven, waarvan het duidelijk is, dat zij moet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen der ….. belasting niet op het oog kan hebben gehad, die regeling als in strijd met deze wetsbepaling onverbindend zou moeten worden geoordeeld; dat zulk een geval zich echter te dezen niet voordoet’’.

Voor wat de toetsing op het stuk van willekeur en onredelijkheid betreft, leidde het zojuist geciteerde arrest een vaste jurisprudentie — zij het met lichte nuances in de formulering — in (zie HR 27 mei 1964, BNB 1964/203; 20 december 1967, BNB 1968/38 met noot Toebes; 25 november 1970, BNB 1971/11 met noot Hofstra; 12 mei 1971, BNB 1971/125; 16 mei 1973, BNB 1973/143; 30 januari 1974, BNB 1974/157 met noot Y.D.C. van Duyn; 28 januari 1976, BNB 1976/65; 5 september 1979, BNB 1979/310 met noot Hofstra; 15 juli 1981, BNB 1981/250; Hof Leeuwarden 27 december 1961, BNB 1962/222; 17 september 1963, BNB 1964/281; Arnhem 10 januari 1962, BNB 1962/176). Editie vakstudie belastingwetgeving (EVB), nr. 8 (Gemeentelijke belastingen e.a.), Commentaar I, B, blz. 42–50, spreekt hier van (potentiële) schending van het verbod van privilegiën (verg. nog J.C. Somer, Geschriften van de Vereniging voor Administratief Recht XLIX, 1963, blz. 64 v.; conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 21 oktober 1980, NJ 1982, nr. 28).

Bij de toetsing aan een hogere regeling is het onder omstandigheden nodig die regeling uit te leggen en daarbij kan de teleologische interpretatie een rol spelen. Zo grondde HR 8 februari 1955, NJ 1955, nr. 254 met noot W.P.J. Pompe, zijn uitlegging van het hogere voorschrift op de strekking daarvan en bevond hij de ministeriële verordening onverbindend op grond dat zij een onderscheid aanlegde dat slechts een ander doel diende. De toenmalige advocaat-generaal s'Jacob, die in andere zin had geconcludeerd, had onder meer aangevoerd (blz. 435, linkerkolom, 2e al., — rechterkolom, 1e al.),

‘’dat de rechter bij de beoordeling van de rechtsgeldigheid van een regelende beschikking ….. niet verder zal kunnen gaan dan de beantwoording van de vraag of de aan zijn oordeel onderworpen beschikking in redelijkheid niet kan strekken tot het door de wetgever beoogde doel. Of de lagere wetgever bij het vaststellen van de uitvoeringsregeling een ander doel voor ogen heeft gestaan dan aan de oorspronkelijke wetgever, die hem de nadere regeling opdroeg, of derhalve sprake is van détournement de pouvoir, zal de rechter niet hebben te beslissen.’’

HR 22 juni 1973, NJ 1973, nr. 386 met noot A.R. Bloembergen, oordeelde een algemene maatregel van bestuur op een zeker punt onverbindend op grond,

‘’dat de toevoeging van stoffen aan het drinkwater teneinde daarmee een geheel buiten de eigenlijke drinkwatervoorziening gelegen doel te dienen ... een maatregel is van zo ingrijpende aard dat,
zonder wettelijke grondslag, niet kan worden aangenomen dat een waterleidingbedrijf daartoe bij de vervulling van de hem ... opgedragen taak de vrijheid heeft’’.

Naar H.G. Stibbe in ‘’2000 weken rechtspraak’’ (Wijckerheld Bisdombundel), 1978, blz. 117, betoogt,

‘’wordt in dit arrest de door delegatie verkregen bevoegdheid tot regelgeving aan het détournement de pouvoir verbod onderworpen’’.

Zie in soortgelijke zin Pres. Rb. 's-Gravenhage 7 november 1980, NJ 1980, nr. 606.

Maar HR 8 juni 1962, NJ 1965, nr. 93, Ars Aequi (A.A.) september 1962, jaargang 11, blz. 271 met noot J.M. Polak, vernietigde een arrest van Hof 's-Gravenhage d.d. 7 december 1961, waarin een soortgelijke strijdigheid was geconstateerd, onder meer op grond dat de strekking van de lagere regeling die van de hogere wel eerbiedigde. En HR 13 oktober 1981, NJ 1982, nr. 3 met noot Th.W. van Veen, verwierp een middel op grond dat het de strekking van de hogere regeling te beperkt opvatte. Tariefcommissie 3 december 1963, nr. 9040 O, BNB 1964/140 met noot C.P. Tuk, constateerde,

‘’dat de minister de bevoegdheid, regelingen te treffen niet heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is gegeven’’.

F.W. ter Spill, Geschriften alsvoren XLIII, 1960, blz. 15 v., verdedigt de toetsing van algemeen verbindende voorschriften onder meer op détournement de pouvoir (in gelijke zin Polak t.a.p., blz. 276; J.R. Stellinga, Grondtrekken van het Nederlands Administratiefrecht, 2e druk, met medewerking van B.J. van der Net, 1973, blz. 82 v.; B.H. ter Kuile, Sociaal-Economische Wetgeving, januari 1981, jaargang 29, blz. 18) en betoogt, dat dit een vorm is van toetsing aan de wet (in gelijke zin Polak t.a.p.; vgl. F.R. Böhtlingh en J.H.A. Logemann, Het wetsbegrip in Nederland, 1966, blz. 138).

HR 18 april 1967, NJ 1967, nr. 442, A.A., juni 1968, jaargang 17, blz. 229 met noot H. J.M. Jeukens, overwoog,

‘’dat ... het in de middelen gedane beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur reeds daarom faalt, omdat zodanige beginselen het bestuur raken en als zodanig geen maatstaven inhouden voor de rechterlijke toetsing van algemeen verbindende voorschriften’’

(aldus ook Hof 's-Hertogenbosch 18 juni 1971, BNB 1972/91). Waar door de schrijvers een dergelijke toetsing wordt bepleit, gebruiken zij (daarom) veelal andere termen (zie Ter Spill t.a.p. — ‘’beginselen die algemene rechtsbeginselen zijn of die in het algemeen rechtsbewustzijn leven’’ —; Somer t.a.p., blz. 65, en Van der Net, Tijdschrift voor Openbaar bestuur 17 mei 1979, jaargang 5, blzz. 195 e.v. —‘’beginselen van behoorlijke wetgeving’’ —; J. van Soest, De directe werking van rechtsbeginselen in het stellige belastingrecht, 1973, blz. 9 — ‘’minimum-eisen van recht’’ —; verg. nog T. Koopmans, ‘’Beeld van een Goede vriendschap’’ (De Goede-bundel), 1980, blz. 123), maar volgens Somer, Geschriften alsvoren LI, 1963, blz. 40, gaat het

‘’om dezelfde rechtsbeginselen als de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’’.

En J.J. Oostenbrink, Algemene beginselen van behoorlijke wetgeving?, 1973, blz. 18, beantwoordt zijn eigen vraag:

‘’Vanuit een algemeen rechtstheoretisch gezichtspunt zou men ... beter kunnen spreken van voor het overheidsoptreden geldende rechtsbeginselen, daarbij wel verdisconterend, dat niet elk beginsel voor elke vorm van overheidsoptreden een zelfde betekenis behoeft te hebben’’.

Jeukens t.a.p., blz. 231 e.v., bestrijdt het arrest dan ook rechtstreeks. P. de Haan, Th.G. Drupsteen en R. Fernhout, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat, 1978, blz. 131, schrijven:

‘’voor zover bestuur wordt gevoerd door middel van wetgeving, dient het aan de algemene beginselen van behoorlijke bestuur te kunnen worden getoetst’’.

Er zijn in de rechtspraak, zelfs in die van Uw Raad, dan ook verscheidene aanwijzingen voor de toetsing van algemeen verbindende voorschriften aan ongeschreven rechtsnormen. Een grensgeval vormt HR 26 juni 1968, BNB 1968/178 met noot Toebes, overwegende,

‘’dat, zo al denkbaar is, dat in een geding voor de belastingrechter de stelling wordt opgeworpen en aannemelijk gemaakt, dat een verordening ….. door de Kroon ten onrechte is goedgekeurd, omdat deze in redelijkheid niet tot het oordeel heeft kunnen komen, dat de heffing tot geen hoger bedrag is vastgesteld, dan vereist wordt om aan de gemeente een matige winst te verzekeren, door belanghebbende ….. geen feiten zijn gesteld, die een zodanige conclusie zouden kunnen rechtvaardigen’’,

maar HR 15 maart 1974, NJ 1974, nr. 348 met noot Prins, A.A., oktober 1975, jaargang 24, blz. 623 met noot Jeukens, overwoog in een Antilliaanse zaak naar aanleiding van een beroep op het beginsel van rechtszekerheid,

‘’dat dit betoog doel zou treffen indien de terugwerkende kracht tot gevolgen zou leiden die uit een oogpunt van rechtszekerheid zo onaanvaardbaar moeten worden geacht dat de hogere wetgever, waaraan de lagere wetgever zijn bevoegdheid tot regelgeving ontleent, zodanige gevolgen niet kan hebben gewild’’

(zie in gelijke zin Centrale Raad van Beroep 31 oktober 1935, NJ 1936, 548; 3 april 1963, A.A., januari 1964, jaargang 13, blz. 69 met noot Prins; Polak t.a.p.). En HR 7 maart 1979, NJ 1979, nr. 319 met noot M. Scheltema, BNB 1979/125 met noot Hofstra, overwoog,

‘’dat ….. de vraag zou kunnen rijzen of de voorschriften van Grondwet en gemeentewet omtrent belastingheffing door gemeenten niet geacht moeten worden de gemeentelijke wetgever slechts dan vrijheid te laten om ten nadele van de burgers af te wijken van het op de eisen der rechtszekerheid berustende rechtsbeginsel dat wetgevende maatregelen alleen voor de toekomst behoren te gelden, indien zulks door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd, en of daaruit niet moet worden afgeleid dat de rechter in zodanig geval heeft na te gaan, of die wetgever, gelet op de door hem blijkens de tekst van de verordening of de daarop gegeven toelichting ter rechtvaardiging van zulk een afwijking in aanmerking genomen omstandigheden, in redelijkheid kon oordelen dat die afwijking daardoor werd gerechtvaardigd; dat die vragen evenwel te dezen kunnen worden daargelaten, aangezien ….. het terugwerken ….. voor de belastingplichtigen in zodanige mate voorzienbaar was, dat van inbreuk op de eisen van de rechtszekerheid niet kan worden gesproken’’.

HR 21 oktober 1980, NJ 1982, nr. 28, besliste op een beroep op onverbindendheid van een algemeen werkend besluit van B. en W. op grond dat het college in redelijkheid niet tot zijn besluit zou hebben kunnen komen, dat de over de feiten oordelende rechter had beslist, dat B. en W. in redelijkheid wel tot hun oordeel hadden kunnen komen, en dat het daartegen gerichte beroep in cassatie feitelijke grondslag miste. In Pres. Rb. 's-Gravenhage 3 oktober 1977, NJ 1978, nr. 170 met noot M.S., kan men een toetsing aan ongeschreven beginselen van behoorlijke wetgeving zien (behoorlijke voorbereiding en/of rechtszekerheid).

De lange reeks van, elkaar ten dele tegensprekende, citaten toont een leerstuk dat in volle ontwikkeling is. Het is niet mijn bedoeling te trachten er meer dan voor de onderhavige zaak nodig is, stelligrechtelijke stellingnamen aan te verbinden. Voor de onderhavige zaak meen ik voorop te kunnen stellen, dat 's Hofs oordeel, dat

‘’het eilandgebied (zijn) bevoegdheid ….. voor een ander doel (zou) hebben gebruikt dan waarvoor deze is verleend’’,

een rechtskundig oordeel is omtrent (') de (teleologische) uitlegging van de hogere regelingen; ('’) de (teleologische) uitlegging van de Verordeningen; ('’') haar strijdigheid. Dit oordeel staat in cassatie ten toetse, ongeacht 's Hofs motivering.

Ad b ('). De hogere regelingen houden in, dat de eilandgebieden bevoegd zijn belastingen in te stellen, dat wil zeggen algemene regelen vast te stellen, strekkend tot het vorderen van (Hofstra, a.w., t.a.p.)

‘’bijdragen van particuliere huishoudingen aan de overheid’’.

Naar de thans heersende leer houdt het begrip ‘’belasting’’ niet in, dat het doel ervan beperkt zou moeten worden tot dekking van de overheidsuitgaven dan wel tot dekking van de kosten van collectieve economische goederen (zie Hofstra, blz. 25 v.:

‘’Het doel waartoe de belasting wordt geheven is een zaak van staatkundig (politiek) beleid, die het karakter van de belasting als zodanig niet raakt.’’).

Blijkens de hogere regelingen zijn de eilandgebieden bevoegd zelfstandig de maatstaven voor de heffing te regelen, mits de belasting daardoor niet wordt tot een belasting van een soort die aan de zorg van de eilandgebieden is onttrokken. In zoverre is de bevoegdheid van de eilandgebieden een ruimere dan die van de Nederlandse gemeenten, wier belastinggebied in de gemeentewet limitatief is omschreven. Ook met betrekking tot de hoogte van de door de eilandgebieden te regelen belastingen bevatten de hogere regelingen geen beperking. (Zie hierover nader hierna, onder g.)

Ad b ('’). Het Hof heeft kennelijk uit de eerder geciteerde, met (1) tot en met (4) aangeduide omstandigheden afgeleid, dat de Verordeningen er niet toe strekken een algemene regeling in het leven te roepen, maar alleen of nagenoeg alleen van C.O.T. c.s. één of meer geldelijke prestaties te verkrijgen. Naar het mij voorkomt, is deze in cassatie te toetsen uitlegging van de Verordeningen niet houdbaar. De Verordeningen zijn blijkens haar bewoordingen en blijkens haar Memories van toelichting algemeen gericht. Daaraan kan de mogelijke aanleiding tot haar uitvaardiging — het voor het Eilandgebied uitblijvende aandeel in de winstbelasting ten gevolge van de vrijstelling en/of de overige bijzondere betrekkingen tussen het Eilandgebied en C.O.T. c.s. — niet afdoen, noch ook de mogelijk beperkte werking gedurende (de eerste jaren van) de werkingsduur van de Verordeningen. (Voor wat dit laatste betreft, valt het trouwens op, dat het Hof bij de beoordeling van de Bullenbaaiheffing afziet van de vaartuigen. Ik zou menen, dat bij de beoordeling van de Verordening op haar al dan niet algemene werking de heffing ten aanzien van de vaartuigen mede in aanmerking genomen behoort te worden.)

Ad b ('’'). Naar uit het zojuist, Ad b (') en ('’), gezegde volgt, strijdt de doelstelling van de Verordeningen niet met de doelstelling van de hogere regelingen. Derhalve acht ik onderdeel D van het middel op goede grond voorgedragen. Tot vernietiging van het bestreden vonnis behoeft dit evenwel slechts te leiden, indien Uw Raad niet op andere gronden van rechtskundige aard 's Hofs beslissing juist bevindt (zie J. Donner, Plaats en taal van de Hoge Raad der Nederlanden, 1962, blz. 38 v.; J.J. Vriesendorp, Ambtshalve aanvullen van rechtsgronden, 1981, blz. 97). Nu had C.O.T. c.s. in haar Memorie van grieven nog op tal van andere gronden het vonnis van het Gerecht in eerste aanleg bestreden en van deze gronden heeft het Hof slechts een klein gedeelte behandeld. Nu ik onderdeel D van het middel, op zichzelf beoordeeld, gegrond bevind, ga ik daarom vervolgens na, of de door het Hof niet behandelde grieven van C.O.T. c.s. wellicht tot het oordeel moeten leiden, dat 's Hofs beslissing toch in stand dient te blijven. Ik duid daartoe elke te behandelen grief aan met de in mijn betoog aan de beurt zijnde letter (c e.v.) en houd overigens de volgorde van de Memorie van grieven aan. Ik merk bij voorbaat op, dat ik mij door de veelheid van opgeworpen rechtsvragen genoopt zie tot een wat apodictische stellingname; veelal moet ik volstaan met de uiteenzetting van het voor mij doorslaggevende rechtskundige argument.

c. (grief 5). Het Gerecht in eerste aanleg heeft overwogen (rechtsoverweging ‘’
In de hoofdzaak’’, letter C, onder 2):

‘’De vraag is ….., of (de) toetsing zich ook mag uitstrekken tot die verdragsbepalingen, welke naar hun aard niet voor rechtstreekse toepassing in aanmerking komen, in die zin, dat die bepalingen op zich zelf, gelet op de geest, de opzet en de bewoordingen van het verdrag in het algemeen en de bepalingen zelf in het bijzonder, niet geëigend zijn om aan de justitiabelen van de verdragsluitende pp. het recht te verlenen zich daarop in rechte te beroepen. Die vraag beantwoorden Wij ontkennend. De tekst van artikel 85 ERNA Pro dwingt niet tot die verstrekkende uitleg, welke zou leiden tot een toepassing van een verdrag welke met aard of opzet van dat verdrag zelf in strijd zou zijn, en ook aan de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 85 valt Pro daarvoor geen argument te ontlenen. Veeleer kan worden aangenomen dat zulks destijds niet de bedoeling van de wetgever is geweest. De gedachte dat het de Rechter vrij zou moeten staan om wettelijke voorschriften te toetsen aan verdragsbepalingen die naar hun aard voor rechtstreekse toepassing in aanmerking kunnen komen was toen nog allerminst gemeen goed, laat staan de gedachte dat die toetsing zich ook tot niet rechtstreeks toepasbare verdragsbepalingen zou moeten uitstrekken. Illustratief daarvoor is, dat bij de grondwetsherziening van 1953, toen de ERNA reeds in werking was getreden, weliswaar tegen de aanvankelijke wens van de regering in door aanneming van het amendement Serrarens het recht van toetsing door de rechter van wettelijke voorschriften aan verdragen en andere internationale overeenkomsten in de grondwet werd vastgelegd (artikel 65 oud Pro grondwet), maar blijkens de debatten in de tweede kamer daarbij duidelijk de bedoeling voorzat om die toetsing tot die bepalingen van overeenkomsten te beperken, welke naar hun aard voor rechtstreekse toepassing in aanmerking kwamen.’’

Art. 49 Statuut Pro voor het Koninkrijk der Nederlanden, Staatsblad 1954, 503, houdt in:

‘’Bij Rijkswet kunnen regels worden gesteld omtrent de verbindendheid van wetgevende maatregelen, die in strijd zijn met ….. een internationale regeling (of) een Rijkswet’’.

De Toelichting op het Statuut, die bij de indiening van het Ontwerp van Wet tot aanvaarding van een statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1953–1954 - 3517, nr. 2) bij het ontwerp was gevoegd (dus voorafgaand aan de Memorie van toelichting, nr. 3), maar niet in het Staatsblad werd opgenomen, hield in (blz. 17, Artikel 49):

‘’Gedeeltelijk is thans reeds in dit onderwerp voorzien in de Grondwet, te weten voor zover het internationale regelingen betreft. Deze bepaling van de Grondwet geldt voor het gehele Koninkrijk.’’

Art. 65 Grondwet Pro, tekst 1953, luidde:

‘’Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, wanneer deze niet verenigbaar zouden zijn met overeenkomsten, die hetzij voor, hetzij na de totstandkoming der voorschriften zijn bekend gemaakt overeenkomstig artikel 64.’’

Bij Rijkswet van 23 augustus 1956, Staatsblad 437, werd deze materie overgebracht naar art. 66 Grondwet Pro, dat ging luiden:

‘’Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, wanneer deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met een ieder verbindende bepalingen van overeenkomsten, die hetzij vóór, hetzij na de totstandkoming der voorschriften zijn aangegaan.’’

Naar het oordeel van de Regering bracht (Memorie van toelichting, 1955–1956 - 4133 (R 19), nr. 3, blz. 5, linkerkolom, 5e al.)

‘’het systeem van de artikelen 65 en 66 mede, dat het in het huidige artikel 65 bedoelde Pro primaat — althans wat betreft de hantering daarvan door de rechter — slechts dient toe te komen aan die overeenkomsten, die ..... naar haar aard voor rechtstreekse toepassing door de rechter in aanmerking komen. Indien een overeenkomst zich uitsluitend richt tot de wetgevende of executieve organen van de Staat, dus niet tevens tot de burgers, zou men aan de rechter een oneigenlijke taak toekennen, indien deze, met voorbijgaan van het oordeel van de Kroon en de Staten-Generaal, en met een beroep op de letter van het huidige artikel 65 de Pro uitvoering van een volkenrechtelijke verplichting van wetgever of uitvoerende macht zou gaan ter hand nemen. De wijziging van dit artikel (is) naar het oordeel der regering van interpretatieve aard.’’

HR 6 maart 1959, NJ 1962, 2 met noot D.J.V., overwoog,

‘’dat ... blijkens de geschiedenis van art. 66 (nieuw) met dit artikel bepaaldelijk bedoeld is den strijd te beslechten over de vraag, in hoeverre de Nederlandse rechter het Nederlands recht op strijd met het internationale recht mag toetsen ...; dat ..... de Hoge Raad derhalve zich niet mag begeven in de ….. vraag, of de besluiten met ..... niet ‘’een ieder verbindende bepalingen van overeenkomsten’’ in strijd zijn’’.

Aangezien art. 66 Grondwet Pro, tekst 1956 (sindsdien ongewijzigd), zich met gelijk gezag en gelijke inhoud tot de Antilliaanse rechter richt, houdt het ook voor het onderhavige geding in, dat de toetsing van de Verordeningen aan het internationale recht beperkt blijft tot toetsing aan een ieder verbindende bepalingen van overeenkomsten.

De Antilliaanse rechter dient echter mede acht te slaan op art. 85 E.R.N.A., dat in zijn tekst de bedoelde beperking niet bevat. De vraag rijst derhalve, in hoeverre art. 85 E.R.N.A. de Antilliaanse rechter zou kunnen opdragen de Verordeningen op strengere wijze te toetsen dan art. 66 Grondwet Pro zulks doet.

Nu is de E.R.N.A. tot stand gekomen vóór het Statuut, maar sinds de inwerkingtreding van het Statuut heeft zij het niveau van landsverordening (W.H. van Helsdingen, De Eilandenregeling Nederlandse Antillen met toelichting, 2e druk, 1963, blzz. 11 en 13; zie art. 88, lid 1, S.R.N.A., inhoudend

‘’De Eilandenregeling kan worden gewijzigd bij landsverordening. De Staten kunnen het voorstel tot zodanige landsverordening niet aannemen dan met de stemmen van twee derden van het werkelijk aantal leden. De landsverordening treedt niet in werking alvorens zij door de Koning is goedgekeurd.’’).

Art. 20 S.R.N.A. houdt in:

‘’De bepalingen ener landsverordening omtrent punten, in welker onderwerp wordt voorzien bij een wettelijke regeling als bedoeld in art. 2, onder ….. 3e a ….. vervallen op het ogenblik, dat zodanige regeling in de Ned. Antillen in werking treedt, tenzij de inhoud en de strekking der bepalingen gelijk zijn.’’

Art. 2, onder 3, letter a, S.R.N.A. luidt:

‘’de Rijkswetten, die op de voet van de bepalingen van het Statuut, voor de Nederlandse Antillen verbindend zijn’’.

Derhalve zou art. 85 E.R.N.A., voor zover zijn inhoud af zou wijken van art. 66 Grondwet Pro, vervallen zijn bij de inwerkingtreding van de Rijkswet van 23 augustus 1956.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet getoetst aan verdragsbepalingen die naar haar aard niet voor rechtstreekse toepassing in aanmerking komen.

d (grief 6). Het Gerecht in eerste aanleg heeft overwogen (onder 3),

‘’dat …... de bepalingen van (het GATT-)verdrag ….. zich voor die rechtstreekse toepassing niet lenen’’.

Het bedoelde verdrag, de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel, Tractatenblad 1966, nr. 1, houdt in art. V in:

‘’
Vrijheid van doorvoer1. Goederen ….., alsmede schepen ….. worden geacht zich in doorvoer door het grondgebied van een verdragsluitende partij te bevinden, wanneer de doortocht door dit grondgebied, al dan niet gepaard gaande met overlading, opslag, breking van de lading of verandering in de wijze van vervoer, deel uitmaakt van een volledige reis welke begint en eindigt buiten de landsgrenzen van de verdragsluitende partij over het grondgebied waarvan de doortocht plaatsvindt. Verkeer van deze aard wordt hierna in dit artikel ‘’transitoverkeer’’ genoemd. 2. Er zal vrije doorvoer zijn door het grondgebied van elke verdragsluitende partij voor het transitoverkeer met bestemming naar of komende uit het grondgebied van andere verdragsluitende partijen, en wel langs de voor het internationale transitoverkeer meest geschikte wegen. ….. 3. …... het transitoverkeer ….. moet worden vrijgesteld van alle in-, uit- en doorvoerrechten of andere met de doorvoer in verband staande heffingen, behalve vervoerskosten of andere kosten evenredig aan de administratieve uitgaven verband houdende met de doorvoer, of aan de waarde van verleende diensten. 4. Alle heffingen en regelingen waaraan verdragsluitende partijen het transitoverkeer met bestemming naar of komende uit het grondgebied van andere verdragsluitende partijen onderwerpen, behoren redelijk te zijn, rekening houdende met de heersende verkeersomstandigheden.’’;

en art. VIII:

‘’Retributies…..
bij in- en uitvoer1.(a) Alle retributies en heffingen van welke aard ook ..... die door verdragsluitende partijen bij of in verband met in- of uitvoer worden geheven, dienen beperkt te blijven tot de bij benadering vast te stellen waarde der verleende diensten en mogen geen …... belasting voor fiscale doeleinden bij in- of uitvoer inhouden. (b) De verdragsluitende partijen erkennen de noodzaak tot beperking van het aantal en de verscheidenheid van de retributies en heffingen waarvan melding wordt gemaakt sub (a). ….. 2. Een verdragsluitende partij dient op verzoek van een andere verdragsluitende partij of van de verdragsluitende partijen de werking van eigen wetten en voorschriften in het licht van de bepalingen van dit artikel aan een onderzoek te onderwerpen.’’

Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 12 december 1972, nrs. 21 tot 24–72, Jurisprudentie 1972, blz. 1219, A.A., januari 1974, jaargang 23, blz. 55 met noot H.G. Schermers (International Fruit Company), betrof een geschil over de mogelijke strijdigheid van enkele verordeningen der Commissie met art. XI Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel. Het Hof overwoog (rechtsoverwegingen 21–27),

‘’dat deze Overeenkomst ….. wordt gekenmerkt door een grote soepelheid van haar bepalingen, met name die betreffende de uitzonderingsmogelijkheden, de maatregelen die in geval van bijzondere moeilijkheden kunnen worden genomen, en de regeling van geschillen tussen de verdragsluitende partijen; …... dat uit deze gegevens genoegzaam blijkt dat art. XI van de GATT, in deze context gesteld, niet geëigend is om voor de justitiabelen in de Gemeenschap het recht mee te brengen zich daarop in rechte te beroepen’’ (in gelijke zin ten aanzien van art. II Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 24 oktober 1973, nr. 9–73, Jurisprudentie 1973, blz. 1135 (Schlüter)).

Gezien deze overwegingen, is niet aannemelijk, dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen anders zou oordelen ten aanzien van enig ander artikel of onderdeel van een artikel van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel (in gelijke zin Schermers t.a.p., blz. 63; M. Maresceau, De directe werking van het Europese Gemeenschapsrecht, 1978, nr. 215, blz. 182; zie voorts de door Maresceau t.a.p., noot 113, genoemde literatuur). Nu hebben de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor het onderhavige geval niet het volle gezag van jurisprudentie, aangezien het hiervoor geen jurisdictie heeft, maar zowel met het oog op de eenheid van de rechtsorde als uit hoofde van de kracht van 's Hofs overwegingen zou ik mij toch daarbij willen aansluiten (verg. voor litteratuur Schermers t.a.p., blz. 62 v.; Maresceau, a.w., nrs. 216 en 217; P.J.G. Kapteyn en P. Verloren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, 3e druk, 1980, par. 2.2.2, blz. 228).

Ik meen dan ook, dat het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet getoetst heeft aan de artt. V en VIII Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel.

e(grief 7). Bij de voorbereiding van de Rijkswet van 5 september 1957, Staatsblad 364, houdende goedkeuring van het op 27 maart 1956 te 's-Gravenhage gesloten Verdrag van vriendschap, handel en scheepvaart tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika, met bijbehorend Protocol en briefwisseling, werd gezegd (Memorie van Toelichting, 4338 (R 38), blz. 2, onder 3):

‘’Een vriendschapsverdrag heeft ….. een beschrijvend karakter; het bevat als regel slechts algemene regels, welke aan de Regeringen nog voldoende speelruimte laten om voor zoveel nodig de gewenste maatregelen te treffen zonder met het verdrag in strijd te komen. ..... Uit zijn aard is ….. een vriendschapsverdrag ….. geen afgerond geheel en zal als regel in een ruim kader in algemene bewoordingen verplichtingen opleggen. Het belang van een vriendschapsverdrag ligt dus veeleer in de geest van samenwerking en vriendschap, die in zulk een verdrag uitdrukking vindt.’’

A.J.P. Tammes, Nederlands Juristenblad 27 januari 1962, jaargang 37, blz. 77, die de een ieder verbindende verdragsbepalingen in haar algemeenheid bespreekt, noemt het genoemde verdrag

‘’een voorbeeld van een overeenkomst gesloten tussen landen, die beide rechtstreekse werking in het algemeen aanvaarden, en bevattende tal van uitgewerkte bepalingen, die zich voor toepassing zonder nadere wetgeving lenen, zoals: nationale behandeling op het stuk van de rechtspraak, uitvoerbaarheid van arbitrageovereenkomsten en -uitspraken in het andere land en de criteria volgens welke de rechtspersonen van een partij als onderdanen zullen worden beschouwd. Het Verdrag geeft tevens een keur van de onmiddellijk toepasbare substantiële rechten, die in verdragen van vriendschap, handel, scheepvaart, vestiging en soortgelijke dikwijls worden gevonden. Veelvuldig worden in verdragen ook aan personen rechten gegeven om het territoir van partijen op een bepaalde wijze of voor een bepaald doel te gebruiken, hetzij voor ….. vrije vaart, passage of ongehinderde grensoverschrijding.’’

Art. XXI van het genoemde verdrag houdt in:

‘’Er zal vrijheid van doorreis en doorvoer bestaan door het grondgebied van de ene partij langs de daarvoor in het internationale verkeer meest geschikte wegen: (a) voor onderdanen van de andere partij met hun bagage; (b) voor andere personen met hun bagage op weg naar of van het grondgebied van die andere partij; en (c) voor goederen van welke oorsprong ook op hun weg naar of van het grondgebied van die andere partij. Die personen en zaken op doorreis of in doorvoer zullen vrij zijn van in- en uitvoerrechten, van rechten geheven wegens doorvoer en van onredelijke heffingen’’.

Naar het mij voorkomt, kan noch de Tankbelasting noch de Bullenbaaiheffing aangemerkt worden als in- en uitvoerrechten of rechten geheven wegens doorvoer. Deze belastingen worden niet geheven wegens in-, uit- of doorvoer. De omstandigheid, dat zij het gebruik van gronden en/of voorwerpen treffen die door een ondernemer ten dienste van de in-, uit- of doorvoer worden aangewend, kan er niet toe leiden ze als in-, uit- of doorvoerrechten te bestempelen.

Het verbod van

‘’onredelijke heffingen’’

dunkt mij te vaag om rechtstreekse werking te kunnen hebben. Weliswaar kan het onder omstandigheden een rechtelijke taak zijn aan de term ‘’redelijk’’, voorkomend in een nationale wet, inhoud te geven, maar die zelfde term, voorkomend in een tussen staten gesloten en door staten uit te voeren verdrag, kan er evenzeer op duiden, dat de desbetreffende bepaling nadere concretisering behoeft om voor burgers rechten en verplichtingen op te roepen.

Ik meen derhalve, dat het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld heeft wegens strijdigheid met art. XXI van het genoemde verdrag.

f(grief 8). Het Verdrag inzake de territoriale zee en de aansluitende zone, Tractatenblad 1959, nr. 123, houdt in art. 15, lid 1:

‘’De kuststaat mag de onschuldige doorvaart door de territoriale zee niet belemmeren.’’;

en in art. 18:

‘’1. Aan vreemde schepen mag niets in rekening worden gebracht louter op grond van het feit, dat zij door de territoriale zee varen. 2. Aan een vreemd schip dat door de territoriale zee vaart, mogen alleen kosten in rekening worden gebracht voor bepaalde ten behoeve van het schip verrichte diensten. Deze kosten worden in rekening gebracht zonder enige discriminatie.’’

Naar het mij voorkomt, kunnen de geciteerde bepalingen reeds daarom niet rechtstreeks werken omdat het begrip ‘’territoriale zee’’ naar geschreven internationaal recht niet vast staat bij gebreke van een vaststelling van de uniforme breedte (zie Memorie van Toelichting, 1963- 1964 - 7723 (R 425), nr. 3, blz. 3, rechterkolom, 2e al. v.o.; Tammes t.a.p., 3 februari 1962, blz. 94).

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld wegens strijdigheid met de art. 15, lid 1, en 18 van het genoemde verdrag.

g(grief 9). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de instelling en heffing van ‘’belastingen van omvang’’ voorbehouden zou zijn aan het Land en derhalve onttrokken aan de bevoegdheid van het Eilandgebied.

Ik citeer het rapport van de Commissie-Hooghoudt, blz. 3:

‘’Het doel was een regeling te ontwerpen die enerzijds aan de zelfstandigheid der eilandgebieden ten volle recht doet wedervaren en anderzijds het Land ten volle in staat stelt zijn taak te vervullen zonder daarbij van financiële bijdragen van de eilandgebieden afhankelijk te zijn.’’;

(blz. 4)

‘’Tegenover (de) uitgebreide, zelfstandige landstaak dient ….. een dienovereenkomstig uitgebreid, geheel zelfstandig door het Land te bewerken belastinggebied geplaatst te worden.’’;

(blz. 16)

‘’de bevoegdheden, die de commissie ten opzichte van de belastingheffing aan het Land wil toekennen, (zijn) van zodanige omvang en van zo veel meer betekenis ….. dan die, toe te kennen aan de eilandgebieden, dat het haar verantwoord voorkwam om het tekort ….. in de landssector te laten’’;

(blz. 20)

‘’met het oog op de gelijkmatige heffing (ongelijke belastingdruk) (is) gewenst ….. dat de heffing (van belastingen op inkomens en winsten) in centrale handen is’’;

(blz. 21)

‘’met het oog op het internationale karakter van de in- en uitvoerrechten (moeten) de Ned. Antillen als een economische eenheid tegenover het buitenland ….. kunnen optreden, in verband waarmede de wetgeving bezwaarlijk bij de eilandgebieden kan berusten. ….. Daar de Antillen bijzonder afhankelijk zijn van de goederen-import oefenen deze belastingen uiteraard een grote invloed uit op het algemeen prijs-niveau; zij komen ook uit dien hoofde minder voor overdracht in aanmerking. ….. de overdrachtsbelasting, de belasting op de openbare verkoop van roerend goed en het registratierecht. In het algemeen kan van deze kleinere belastingen worden gezegd, dat het niet gewenst is dat in het binnenlands verkeer de prijzen van goederen, diensten en rechten door de belastingheffing in de verschillende eilandsgebieden in ongelijke mate worden beïnvloed.';

(blz. 22 v.)

‘’Een vermogensbelasting ….. kan van zo ingrijpende aard zijn, dat het de commissie niet wel mogelijk lijkt deze belasting aan de eilandgebieden toe te wijzen. .... Gelet op de omvang van de budgetten der onderscheidene rechtsgemeenschappen, is het met één oogopslag duidelijk, dat ….. Van een aantal belastingen, waarvan ….. de wetgeving aan het Land behoort te worden toegewezen, ….. de opbrengsten geheel of gedeeltelijk in de kassen der eilandgebieden (zullen) moeten vloeien. ….. Het is ….. niet wel aanvaardbaar dat het Land geen aandeel zou hebben in de belastingen, die in bijzondere mate de omvang van het nationale inkomen — en derhalve de welvaart — der Nederlandse Antillen weerspiegelen. In de eerste plaats niet omdat het landsbudget van zodanige omvang is dat bezwaarlijk enige greep op de belastingen op inkomens en winsten kan worden gemist, en in de tweede plaats niet omdat het redelijk is dat het Land ook in zijn inkomsten de gunstige resultaten ondervindt van de activiteiten die de centrale overheid ter vermeerdering van de algemene welvaart ontwikkelt.’’;

(blz. 28)

‘’de mogelijkheden tot nadere belastingheffing (zijn) de volgende: …..
voor de eilandgebieden: 1°. Verhoging van de verteringsbelastingen, met uitzondering van de gebruiksbelasting en de accijnzen. 2°. De instelling van een vermakelijkheidsbelasting. 3°. De instelling van nieuwe retributies, bijdragen en belastingen op verleende vergunningen. ..... Dat de voor de eilandgebieden opengelaten ruimte ten enenmale onvoldoende is behoeft geen nader betoog.’’;

(blz. 36)

‘’er (bestaan) geen gegronde bezwaren ..... tegen het verlenen aan de eilandgebieden van de bevoegdheid om ….. opcenten te heffen’’.

Deze voorgeschiedenis van de wijziging van de E.R.N.A. in 1956 maakt duidelijk, dat bij de herverdeling van de toen bekende belastingen met het oog op de toen bekende budgetten onder meer de omvang van een belasting grond kon geven de regeling ervan, alsmede (een aandeel in) de opbrengst ervan aan het Land toe te wijzen. De vormgeving daarvan in de E.R.N.A. geschiedde onder meer aldus, dat de belastingen die ter regeling aan het land werden toegewezen, limitatief werden opgesomd. Het rapport van de Commissie-Hooghoudt gaf mede rekenschap van de financiële ruimte die aldus voor de eilandgebieden overbleef. Dit neemt niet weg, dat deze financiële ruimte in de E.R.N.A. niet limitatief werd geregeld: blijkens de duidelijke tekst staat het de eilandgebieden vrij alle belastingen die niet aan het land zijn toegewezen, te eigen behoeve te regelen en daarbij is van geen beperking naar de omvang sprake. Derhalve behoort de beoordeling van de mogelijke invoering van nieuwe belastingen geheel aan de bevoegde organen van de eilandgebieden en past het de rechter niet te treden in een beoordeling van de omvang van zulke belastingen.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld wegens de omvang van de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing.

h(grief 10). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing wezenlijke karakteristieken gemeen hebben met de, ter regeling aan het land voorbehouden, grondbelasting en gebruiksbelasting.

Wezenlijk voor een grondbelasting is, dat zij in beginsel betrekking heeft op alle onroerende goederen. Daarmede stemmen belastingen op bepaalde soorten van goederen naar het wezen niet overeen, ook al zouden die goederen onroerend zijn. Daaraan kan niet afdoen, dat J.W. Ellis, M.P. Gorsira en F.C.J. Nuyten in hun, aan het Rapport van de Commissie-Hooghoudt voorafgegane, boek ‘’De zelfstandigheid der Eilandgebieden’’, 1954, blz. 164, schreven: de grondbelasting

‘’is ….. gericht op objecten die in het bijzonder het uiterlijk plaatselijk aanzien bepalen en bijzondere eisen stellen aan de publieke werken van het eilandgebied’’.

Essentieel voor de gebruiksbelasting die door de Nederlandse Antillen geheven wordt, is dat zij betrekking heeft op bepaalde soorten van goederen. Daarmede stemmen belastingen op andere bepaalde soorten van goederen naar het wezen niet overeen en gesteld noch gebleken is, dat de aan de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing onderworpen soorten van goederen tevens aan de gebruiksbelasting onderworpen zouden zijn.

Verg. over een en ander het verhandelde bij de voorbereiding van de Verordening Tankbelasting: Nota naar aanleiding van het voorlopig verslag, Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao, 1977–3, nr. 7, punt 1; Tweede nota n.a.v. het voorlopig verslag, 2, nr. 9.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld op grond dat zij in wezen grondbelastingen of gebruiksbelastingen zouden regelen.

i(grief 11). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing wezenlijke karakteristieken gemeen hebben met de, ter regeling aan het Land voorbehouden, vermogensbelasting en winstbelasting.

Wezenlijk voor een vermogensbelasting is, dat zij in beginsel geheven wordt naar de maatstaf van het gehele vermogen. Daarmede stemmen belastingen op bepaalde soorten van goederen naar het wezen niet overeen.

Wezenlijk voor een winstbelasting is, dat zij geheven wordt naar de maatstaf van de winst. Daarmede stemmen belastingen op bepaalde soorten van goederen naar het wezen niet overeen.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld op grond dat zij in wezen vermogensbelastingen of winstbelastingen zouden regelen.

j(grief 12). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing wezenlijke karakteristieken gemeen hebben met de, ter regeling aan het land voorbehouden, belastingen op het goederen- en dienstenverkeer, aangezien de belaste goederen worden gebruikt ten dienste van het goederen- en dienstenverkeer.

Naar het mij voorkomt, kan een belasting die bepaalde bedrijfsmiddelen treft, niet geoordeeld worden in wezen overeen te stemmen met belastingen op het door de onderneming verzorgde goederen- en dienstenverkeer; essentieel voor belastingen op dat verkeer is, dat zij de verkeershandelingen zelf treffen.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld op grond dat zij in wezen belastingen op het goederen- en dienstenverkeer zouden regelen.

k(grief 13). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Tankbelasting en de Bullenbaaiheffing in strijd zouden zijn met art. 2a, lid 1, aanhef en letter A aanhef en onder 4, E.R.N.A., aangezien door het land bepaalde rechten verleend zijn.

Naar het mij voorkomt, richten de Verordeningen zich op bepaalde goederen, ongeacht de onderliggende rechten.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet in strijd geacht met art. 2a, lid 1, aanhef en letter A, aanhef en onder 4, E.R.N.A.

1. grief 14). Art. 1 S.R.N.A. houdt in:

‘’Het grondgebied van de Nederlandse Antillen wordt gevormd door de volgende eilandgebieden: a. …..; d. het Eilandgebied Curaçao, omvattende de eilanden Curaçao en Klein Curaçao.’’

C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de bevoegdheid van de eilandgebieden geen betrekking heeft op de territoriale zee die de eilanden omringt.

Het volkenrecht houdt zich bezig met de bevoegdheid van staten met betrekking tot de aan hun grondgebied grenzende zee (zie Tammes, Internationaal Publiekrecht, 2e druk, 1973, blz. 104):

‘’Het is onbetwist, dat een zeestrook van drie zeemijlen uit de kust tot het gebied van de kuststaat behoort.’’

De uitoefening van bevoegdheden over de territoriale zee van het Koninkrijk is een onderwerp van constitutioneel recht van het Koninkrijk, en derhalve voor wat de Nederlandse Antillen en haar eilandgebieden betreft, een onderwerp van Antilliaans staatsrecht. Ik meen nu, dat de voor de hand liggende lezing van art. 1 S.R.N.A. medebrengt de term

‘’grondgebied’’

op te vatten als gebied met inbegrip van de territoriale zee. Een andere lezing zou inhouden, dat de bevoegdheid met betrekking tot de territoriale zee naar Antilliaans staatsrecht ongeregeld zou zijn, hetgeen mij onaannemelijk voorkomt. In eerder bedoelde lezing wordt het gebied van de Nederlandse Antillen met inbegrip van de territoriale zee onderverdeeld in eilandgebieden, die derhalve eveneens de hun toe te rekenen territoriale zee omvatten. Deze zienswijze stemt overeen met Hof van Justitie 26 januari 1965, Antilliaans Juristenblad 1965, jaargang 15, blz. 175.

Derhalve meen ik, dat het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordening Bullenbaaiheffing niet onverbindend geoordeeld heeft op grond van territoriale onbevoegdheid van het Eilandgebied.

m(grief 15). Aangezien de Verordeningen blijkens het hiervóór onder h en i gezegde niet in wezen grondbelastingen, gebruiksbelastingen of winstbelastingen regelen, komen zij ook niet, beoordeeld naar de aard van de belastingen, in strijd met de Landsverordening ‘53.

n(grief 16). Hiervóór onder a(4) werd betoogd, dat de Verordeningen, beoordeeld naar de omvang van de geregelde belastingen, niet in strijd komen met de Landsverordening ‘53.

o(grief 18). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat door een transactie in 1929 tussen het Land enerzijds en S.C.N.V. anderzijds een evenwichtig geheel van tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen is ontstaan, waarin door de overheid niet eenzijdig verandering gebracht zou mogen worden.

Naar het mij voorkomt stuit deze stelling erop af, dat het privaatrechtelijke optreden van het Land de eilandgebieden niet in hun publiekrechtelijke optreden kan binden.

Het beroep dat C.O.T. c.s. gedaan heeft op de Nederlandse jurisprudentie (HR 7 januari 1970, BNB 1970/78 met noot J. Hollander; 12 april 1978, BNB 1978/135, 136 en 137 met noot Tuk), blijkens welke de belastinginspecteur gebonden kan zijn aan toezeggingen van de minister van Financiën, faalt: het optreden van de ambtenaren van de — gedeconcentreerde — belastingadministratie valt onder de staatsrechtelijke verantwoordelijkheid van de minister van Financiën; een dergelijke relatie ontbreekt bij verhoudingen van decentralisatie, zoals die tussen het Land en de eilandgebieden.

p(grief 19). Het Gerecht in eerste aanleg heeft overwogen (letter G, onder 1): de

‘’instelling, heffing en invordering van belastingen ..... kan ….. slechts in beperkte mate door de civiele rechter aan algemene rechtsbeginselen worden getoetst, en wel naar Ons oordeel slechts in zoverre, dat de rechter kan ingrijpen, indien van een zo ernstige schending van enig algemeen rechtsbeginsel sprake zou zijn, dat het desbetreffende Eilandgebied ….. na afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot dat beleid had kunnen komen’’.

Deze omschrijving herinnert aan de formulering die Uw Raad recentelijk enige malen heeft gebezigd in gevallen waarin het ging om de toetsing van overheidsbeslissingen aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zie HR 25 april 1980, NJ 1981, nr. 416 met noot M.S., A.B. 1980, nr. 482 met noot F.H. van der Burg:

‘’uitzetting (kan) een onrechtmatige daad van de Staat opleveren. Dit zal met name het geval zijn, wanneer de staatssecretaris in de gegeven omstandigheden in redelijkheid niet tot de maatregel van uitzetting had kunnen komen, waarbij mede van belang is ….. of de uitzetting in strijd zou komen met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het ….. gelijkheidsbeginsel.’’;

13 maart 1981, NJ 1981, nr. 346 met noot C.J.H. Brunner:

‘’Voor onrechtmatigheid van een weigering als de onderhavige is nodig dat de gemeente in redelijkheid niet tot deze weigering had kunnen komen. Bij de beoordeling of aan deze eis is voldaan is de vraag of de gemeente met het beginsel van gelijke behandeling van de betrokkenen in strijd gekomen is een van de factoren waarmee rekening moet worden gehouden, maar niet de enige. Zo dient evenzeer rekening te worden gehouden met de ….. omstandigheid dat de gemeente het beleid voerde geen grond ….. te verkopen, en met het vertrouwen dat een zodanig beleid met het oog op het toekomstig gebruik van de grond bij derden kan opwekken.’’;

24 april 1981, NJ 1982, nr. 84 met noot W.M. Kleijn:

‘’Het Hof (in kort geding), het ….. door de gemeente gevoerde beleid toetsend, heeft zich de vraag gesteld of gezegd kan worden dat B. en W. in redelijkheid niet tot hun standpunt hebben kunnen komen ….. Aldus heeft het Hof een juiste maatstaf aangelegd.’’

Op deze wijze wordt van geval tot geval onderzocht, of het desbetreffende overheidsorgaan binnen de grenzen van zijn beleidsvrijheid is gebleven, welke grenzen mede getrokken worden door algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Naar ik hiervóór onder b uiteenzette, is een soortgelijke toetsing tot op zekere hoogte evenzeer mogelijk met betrekking tot maatregelen van wetgevende aard. Alleen zullen daarbij, zeker indien het wetgevende orgaan een vertegenwoordigend college is dan wel een vertegenwoordigend college omvat, de grenzen van de beleidsvrijheid veelal nog ruimer getrokken zijn dan bij bestuurshandelingen.

q(grief 20). Het Gerecht in eerste aanleg heeft overwogen (onder 2): de

‘’schending (van het gelijkheidsbeginsel) zou wat de Tankbelasting betreft hierin bestaan, dat het Eilandgebied niet elke aantasting van enig belang van het landschap belast doch slechts de relatief onopvallende horizonvervuiling door de tanks van COT ….. en dat het Eilandgebied de druk van deze milieubelasting ….. uitsluitend op de schouders van COT legt. De stelling dat een redelijk handelende Overheid niet zou mogen besluiten tot het uitzonderen van een bepaalde milieuvervuilende activiteit teneinde die te belasten, gaat echter te ver, zeker wanneer het milieubeleid van die Overheid zoals in casu nog in de kinderschoenen staat’’.

Naar het mij voorkomt, is de kern van deze overweging, dat het tot de beleidsvrijheid van de (regionale) wetgever behoort de belastingobjecten te kiezen. De door het beginsel van de rechtsgelijkheid gestelde grenzen zouden eerst worden overschreden, als van objecten die, beoordeeld aan de hand van het gekozen criterium, gelijk zijn, sommige wel en andere niet worden belast (zie de hiervoor onder b vermelde jurisprudentie en literatuur). Tegen een op bepaalde argumenten gekozen criterium kan echter niet, ter toetsing door de rechter, worden aangevoerd, dat het criterium niet op de argumenten past: dat heeft ter beoordeling gestaan van het wetgevende orgaan en is vervolgens voor de rechtsgenoten en de rechter een ontoetsbaar gegeven.

Dat het beleid waaraan de argumenten zijn ontleend, nog onderontwikkeld is, kan daaraan toe- noch afdoen.

r(grief 21). Het Gerecht in eerste aanleg vervolgde (t.a.p.):

‘’Zelfs is niet a priori ontoelaatbaar indien, zoals in casu kennelijk is geschied, de belasting primair wordt ingesteld met het oog op de uitzonderlijke financiële mogelijkheden die een bepaalde potentiele-belastingplichtige biedt. ….. Het gelijkheidsbeginsel eist dan slechts, dat bij het vaststellen van de criteria voor die belastingheffing en bij de heffing en invordering zelve gelijke gevallen gelijk behandeld worden. Uit de in dit geding gestelde of anderszins gebleken feiten volgt niet, dat het Eilandgebied in die plicht te kort is geschoten.’’

Deze overweging is in overeenstemming met hetgeen ik hiervóór onder q betoogde.

Uit een en ander volgt, dat het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordening Tankbelasting niet onverbindend geacht heeft wegens strijdigheid met het beginsel van de rechtsgelijkheid.

s(grief 22). In de Memorie van Toelichting (Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao, 1977–2. t.a.p.) werd met betrekking tot de Bullenbaai gesproken over

‘’de unieke eigenschappen van de aldaar gelegen eilandsgrond en het eilandswater’’.

Blijkens deze omschrijving heeft de regionale wetgever bij de uitvaardiging van de Verordening Bullenbaaiheffing eigenschappen van dat gebied op het oog gehad, die elders niet (alle) voorkomen. Dit behoort tot de beleidsvrijheid van de regionale wetgever. Het komt niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, aangezien, gegeven de vooropgestelde eigenschappen, men zich elders niet in gelijke omstandigheden bevindt als aan de Bullenbaai.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordening Bullenbaaiheffing niet onverbindend geacht wegens strijdigheid met het beginsel van de rechtsgelijkheid.

t(grief 23). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Verordeningen strijdig zijn met het beginsel van de rechtszekerheid, aangezien zij inbreuk maken op door het Land gewekte verwachtingen.

Deze stelling faalt op gelijke grond als hiervóór onder o uiteengezet.

u(grief 24). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Verordeningen strijdig zijn met het beginsel van zuiverheid van oogmerk.

Voor zover hier iets anders aan de orde is dan de hiervóór onder b besproken détournement de pouvoir, meen ik, dat het beginsel van zuiverheid van oogmerk geen dienst kan doen tot rechterlijke toetsing van wetgevende maatregelen die met medewerking van vertegenwoordigende organen zijn getroffen. De discussie die de tot stand gebrachte tekst begeleidt, kan de betekenis van de tekst voor de toepasser verhelderen en tot dat doel zal de rechter van memories van toelichting en dergelijke kennis nemen. In hoeverre evenwel in die discussies door de daaraan deelnemende personen in organen de (volle) waarheid wordt gesproken, staat ter beoordeling van de discussiepartners. Is de discussie eenmaal afgesloten met de totstandkoming van de tekst, dan is het niet aan de rechter alsnog de rechtsgenoten te beschermen tegen de eventuele onachtzaamheid (of erger) van hun vertegenwoordigers: het gaat hier om hun politieke verantwoordelijkheid, die in beginsel niet tot het terrein van de rechter behoort.

Derhalve heeft het Gerecht in eerste aanleg terecht de Verordeningen niet onverbindend geacht wegens strijdigheid met het beginsel van zuiverheid van oogmerk.

v(grief 25). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Verordeningen strijdig zijn met het evenredigheidsbeginsel.

Het evenredigheidsbeginsel is een verfijning van het gelijkheidsbeginsel en het kan door de rechter als toets van wetgevende maatregelen al even bezwaarlijk gehanteerd worden. In de omstreden situatie heeft de wetgever criteria gekozen en daaraan zijn de belastingen per definitie evenredig. Tot een verder gaande toetsing kan de rechter niet komen.

w(grief 27). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat de Verordeningen strijdig zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Deze stelling faalt op gelijke grond als hiervóór onder u uiteengezet.

x(grief 28). C.O.T. c.s. heeft gesteld, dat het Eilandgebied van zijn wetgevende bevoegdheid een onrechtmatig gebruik heeft gemaakt, ook al zou zulks niet leiden tot onverbindendheid van de Verordeningen.

Naar het mij voorkomt, volgt uit al het vorenstaande, dat het Eilandgebied niet op door de rechter vaststelbare wijze onrechtmatig gehandeld heeft.

Zouden de desbetreffende stellingen van C.O.T. c.s. geacht moeten worden niet door het voorafgaande weerlegd te zijn, dan zou onderdeel D niettemin tot vernietiging van het bestreden vonnis moeten leiden en zou voor nader onderzoek verwijzing naar het Hof moeten volgen.

y(grief 29). Uit het vorenstaande volgt, dat de Verordeningen niet onverbindend zijn wegens strijdigheid met algemene rechtsbeginselen.

z(grief 30). Uit het vorenstaande volgt, dat het Eilandgebied door de uitvaardiging van de Verordeningen geen onrechtmatige daad heeft begaan.

a–z. Samenvattend meen ik, dat onderdeel D tot vernietiging van het bestreden vonnis moet leiden.

De Landsverordening ‘53, die hiervóór bij onderdeel D, onder a, reeds gedeeltelijk werd geciteerd, houdt verder in (art. 1, lid 1, aanhef en letter a):

‘’Onder ‘’bedrijf’’ wordt voor de toepassing van deze landsverordening verstaan: een onderneming, waarvan verwacht kan worden dat zij zal bijdragen tot verbreding van de economische basis van de Nederlandse Antillen en waarvan de oprichting een investering vergt van tenminste ƒ 100.000,- ... en die zich de uitoefening ten doel stelt van een industrie, welke op 1 januari 1948 niet in de Nederlandse Antillen bestond noch ook is afgeleid van een op 1 januari 1948 in de Nederlandse Antillen bestaande industrie’’;

(art. 1, lid 5)

‘’Bij landsbesluit kan een onderneming van andere aard dan de onder a ….. van lid 1 bedoelde onderneming, doch welke overigens voldoet aan de aldaar gestelde voorwaarden, met een bedrijf in de zin van lid 1 worden gelijkgesteld.’’

(art. 4 lid Pro 1)

‘’De Gouverneur verklaart, in overleg met het bestuurscollege van het eilandgebied alwaar belanghebbende de in het verzoekschrift bedoelde onderneming wenst te vestigen, of die onderneming als een bedrijf in de zin van deze landsverordening moet worden aangemerkt.’’;

(art. 5)

‘’De verklaring in het voorgaande artikel geschiedt bij landsbesluit.’’

Tot de stukken van het geding behoort een fotocopie van het Landsbesluit van 10 juni 1976, nr. 1, inhoudend:

‘’De Gouverneur van de Nederlandse Antillen ..... Overwegende: dat de naamloze vennootschap ‘’Curaçao Oil Terminal N.V.’’ weliswaar van andere aard is dan de in artikel 1, eerste lid onder a van de onderhavige landsverordening bedoelde onderneming, doch overigens voldoet aan de aldaar gestelde voorwaarden: ….. dat ….. geen bezwaren bestaan voornoemde onderneming ….. gelijk te stellen met een bedrijf in de zin van artikel 1, eerste lid van de Landsverordening …..; dat overleg is gepleegd met het Bestuurscollege van het eilandgebied Curaçao; ..... heeft goedgevonden: Te bepalen dat: ….. Curaçao Oil Terminal N.V. .... gelijk wordt gesteld met een bedrijf in de zin van artikel 1, eerste lid van de Landsverordening’’.

Naar 's Hofs rechtsoverweging 7 heeft het Eilandgebied c.s.

‘’aangevoerd dat het ….. Landsbesluit ….. rechtskracht mist omdat COT geen onderneming zou zijn in de zin van artikel 1, eerste lid sub a van de Landsverordening ….. ,maar (C.O.T. c.s. heeft) hiertegen terecht aangevoerd dat dit verweer ….. verworpen dient te worden’’.

De strekking van art 4, lid 1, Landsverordening ‘53 moet zijn de toepassing van de criteria van art. 1, lid 1, Landsverordening ‘53 bij voorbaat te doen geschieden, en wel door de gouverneur, in overleg met het bestuurscollege van het desbetreffende eilandgebied. De landswetgever zal van oordeel geweest zijn, dat de mogelijke onzekerheid omtrent de toepassing van de criteria te groot was om over die toepassing gedurende een reeks van jaren onzekerheid te laten bestaan (verg. Memorie van Toelichting, Staten van de Nederlandse Antillen, ter hiervóór bij onderdeel D, onder a, aangehaalder plaatse, blz. 4. Artikelen 4 en 5, 2e al.:

‘’Dit landsbesluit zal als bewijsmiddel tegenover de douane en de belastingdienst gelden.’’).

Met die strekking is het in overeenstemming het landsbesluit, als bedoeld in art. 5 Landsverordening Pro ‘53, nadat het eenmaal genomen is, als gegeven te aanvaarden, en het niet (telkens opnieuw) te toetsen aan art. 1, lid 1, Landsverordening ‘53 (verg. over belastingaanslagen mijn conclusie voor HR 21 juni 1978, BNB 1978/269 met noot J. Verburg, blz. 1402, regels 25- 30).

Reeds op deze grond acht ik 's Hofs desbetreffende beslissing juist en moet onderdeel E falen.

Onderdeel F.

Het Hof heeft de onverbindendheid van de Verordening Bullenbaaiheffing mede betrokken op de heffing (rechtsoverweging 8),

‘’opgebracht door ….. de maatschappijen die de aanmerende schepen exploiteren. …. Rechten op deze schepen geheven zullen …. de winst van COT negatief beinvloeden. Ook op deze wijze wordt dus de belastingvrijstelling aangetast.’’

Reeds met betrekking tot de heffingen ten laste van C.O.T. zelf kwam ik hiervóór bij onderdeel D tot de slotsom, dat de Verordeningen niet onverbindend geoordeeld kunnen worden op grond dat zij de belastingvrijstelling zouden aantasten. A fortiori geldt dat met betrekking tot de heffingen ten laste van anderen, ook al staan deze in een relatie tot C.O.T. die mogelijkerwijs de winst van C.O.T. beïnvloedt.

Onderdeel F wordt derhalve met vrucht voorgedragen.

Onderdeel G.

Voor zover onderdeel G de stelling inhoudt, dat de uitvaardiging van algemeen verbindende regelen in haar algemeenheid geen onrechtmatige daad, als zodanig door de burgerlijke rechter vast te stellen, zou kunnen zijn, faalt het; zie HR 24 januari 1969, NJ 1969, nr. 316 met noot H. Drion; Praktijkboek administratief recht, XVI (R.S. Meijer), par. 2.2.2 en 2.2.3.

Onderdeel G, 3e al., bevat de klacht, dat

‘’de vastgestelde feiten en omstandigheden onvoldoende (zijn) — zelfs indien van onverbindendheid van de eilandsverordeningen sprake was — om op grond daarvan tot een aan de schuld van (het Eilandgebied c.s.) te wijten onrechtmatige daad van (het Eilandgebied c.s.) te besluiten’’.

Naar het mij voorkomt, zou uit de onverbindendheid van de Verordeningen in beginsel de onrechtmatigheid van haar uitvaardiging volgen. Het Hof heeft voorts vastgesteld, dat deze handeling het Eilandgebied (rechtsoverweging 9, 1e al.)

‘’verwijtbaar’’

was, en derhalve ook zijn schuld aan de door het Hof aangenomen onrechtmatige daad vastgesteld.

Onderdeel G, 4e al., bevat de klacht, dat omtrent mogelijk door C.O.T. c.s. geleden schade te weinig vast staat om een veroordeling tot vergoeding van schade te rechtvaardigen.

Het Hof heeft overwogen (2e al.), dat het

‘’de mogelijkheid aanwezig acht dat (C.O.T. c.s.) voor vergoeding door het Eilandgebied in aanmerking komende schade hebben geleden’’.

Naar het mij voorkomt, is deze overtuiging van het Hof naar de huidige stand van de jurisprudentie voldoend voor de verwijzing naar de stadestaatprocedure (zie HR 13 juni 1980, NJ 1981, nr. 185 met noot W.H. Heemskerk).

Derhalve faalt onderdeel G.

Onderdeel H.

C.O.T. en S.C.N.V. zijn in de gehele procedure nauwelijks van elkaar te onderscheiden. Dat heeft zijn weerslag gevonden in 's Hofs motivering en dictum.

Onderdeel H maakt thans een onderscheid door te betogen, dat de beslissing, sprekende van

‘’appellanten’’,

voor wat S.C.N.V. betreft, onvoldoende gemotiveerd zou zijn.

Het onderdeel faalt: de motivering moet over de gehele lijn opgevat worden als één geheel en heeft dan betrekking zowel op C.O.T. als op S.C.N.V.

Een veroordeling tot terugbetaling van het onverschuldigd betaalde is voorts uiteraard slechts van belang jegens degene die betaald heeft. En een veroordeling tot vergoeding van schade, op te maken bij staat, zal slechts feitelijk effect hebben jegens degene die schade op kan voeren.

Het onderdeel faalt.

Het middel.

Uit het vorenstaande blijkt, dat mij de onderdelen D en F juist voorkomen en dat deswege het bestreden vonnis niet in stand zal kunnen blijven.

V.
Behandeling van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie.

Art. 9 Verordening Pro Tankbelasting luidt:

‘’De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.’’

Art. 18 Verordening Pro Tankbelasting houdt in:

‘’1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde aanslag kan ….. bij het Hoofd van de afdeling Financiën een ….. bezwaarschrift indienen.

2. Het Hoofd van de afdeling Financiën neemt op het bezwaarschrift ….. een ….. beslissing ….. 4. Hij die bezwaar heeft tegen de beslissing op zijn bezwaarschrift kan ….. in beroep komen bij het Bestuurscollege.’’

Art. 8 Verordening Pro Bullenbaaiheffing luidt:

‘’De rechten worden geheven bij wege van voldoening op aangifte.’’

Art. 15 Verordening Pro Bullenbaaiheffing houdt in:

‘’1. Indien kan worden aangetoond dat de rechten ten onrechte of tot een te hoog bedrag werden betaald, wordt het ten onrechte of te veel betaalde bedrag ….. gerestitueerd in opdracht van het Bestuurscollege ….. 3. ….. naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag’’.

Art. 21 Verordening Pro Bullenbaaiheffing houdt in:

‘’1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde aanslag kan ….. bij het Bestuurscollege een ….. bezwaarschrift indienen. 2. Het Bestuurscollege neemt op het bezwaarschrift ….. een ….. beslissing. ….. 4. Hij die bezwaar heeft tegen de beslissing op zijn bezwaarschrift kan ….. in beroep komen bij de Eilandsraad.’’

Bij de voorbereiding van de Verordening Tankbelasting werd in het Voorlopig verslag (Eilandsraad van het Eilandsgebied Curaçao, 1977 - 3, nr. 6) gevraagd,

‘’waarom in artikel 18 de Pro eindbeslissing niet bij de rechter komt te berusten’’.

In de Nota naar aanleiding van het voorlopig verslag (nr. 7, punt 9) werd geantwoord:

‘’Met verwijzing naar artikel 2, letter D, lid 1 van de E.R.N.A., artikel 1 van Pro de Rechterlijke Organisatie (P.B. 1941, no. 60) zoals deze luidt na wijziging, het laatst bij Landsverordening van de 27ste februari 1964 (P.B. 1964, no. 44), en artikel 1, lid 2, Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 (P.B. 1941, no. 12) zoals deze luidt na wijziging het laatst bij Landsverordening van de 21ste januari 1971 (P.B. 1971, no. 15) en het begrip ‘’algemene verordeningen’’ zoals dat wordt uitgewerkt in artikel 2 van Pro de Staatsregeling van de Nederlandse Antillen van 1955, moet worden geconcludeerd dat dit niet mogelijk is.’’

(zie voorts inzake de Verordening Bullenbaaiheffing Voorlopig verslag, 2, nr. 4; Nota n.a.v. het voorlopig verslag, nr. 5, vraag 10).

De vraag, of (HR 22 februari 1957, NJ 1957, 310)

‘’de (Verordeningen) de mogelijkheid om bij (het Bestuurscollege resp. de Eilandsraad) voorziening te vragen ..... met zodanige waarborgen heeft omringd dat zij als een bijzondere, beroep op den burgerlijken rechter uitsluitende, rechtsgang zou zijn aan te merken’’,

moet ontkennend beantwoord worden reeds op grond dat het organen van het Eilandgebied zelf zijn die in hoogste instantie beslissen (zie J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de administratieve rechtsgangen, 1968, nr. 54, blz. 97; vgl. recentelijk HR 25 juni 1982, nr. 11.872, Rechtspraak van de Week 1982, nr. 137).

Een andere vraag is echter, of van belanghebbenden verlangd mag worden dat zij
alvorensde burgerlijke rechter te adiëren
eerstde administratieve bezwaar- en beroepsgang volgen. Dienaangaande heeft het Gerecht in eerste aanleg overwogen (t.a.p.):

‘’van COT (zou) gevergd kunnen worden dat zij haar bezwaren eerst in de administratieve beroepsprocedure, waarin zowel de Verordening Bullenbaai als de Verordening Tankbelasting voorzien, naar voren brengt en pas als in dat beroep aan haar bezwaren voorbij wordt gegaan, de burgerlijke rechter ten aanzien van het geheel of gedeeltelijk handhaven van de aanslagen adieert’’.

In hoger beroep hebben de pp. zich met dit probleem niet bezig gehouden. Het Hof, de Verordeningen onverbindend oordelend, heeft overwogen (rechtsoverweging 6),

‘’dat ... van COT niet gevergd mocht worden dat zij haar bezwaren eerst in de administratieve beroepsprocedure, waarin beide verordeningen voorzien, naar voren diende te brengen’’.

Het Eilandgebied c.s. betoogt in het slot van onderdeel D van zijn middel:

‘’Mocht het onderhavige cassatiemiddel tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing leiden, dan zal ….. de rechter na verwijzing opnieuw behoren te onderzoeken of van COT gevergd mocht worden dat zij haar bezwaren — eerst — in de administratieve beroepsprocedure, waarin beide verordeningen voorzien, naar voren diende te brengen.’’

Bij pleidooi in cassatie (Pleitnota mr. Ter Kuile, blz. 49)

‘’herhalen de Vennootschappen ….. dat van COT niet mocht worden gevergd, dat zij haar bezwaren eerst in een administratieve beroepsprocedure naar voren bracht. (Overigens: zij heeft dat wel gedaan).’’

Het Eilandgebied c.s. repliceerde (Repliek, onder 6, letter e):

‘’Van het gestelde door COT in een administratieve beroepsprocedure naar voren gebracht zijn van bezwaren is bij het Eilandgebied niets bekend.’’

(over de vraag, of al dan niet bezwaarschriften zijn ingediend, is blijkens het desbetreffende proces-verbaal ook ter terechtzitting van het Hof op 8 september 1980 gediscussieerd).

De Haan, Drupsteen en Fernhout, a.w., blz. 398, omschrijven de aan de orde zijnde rechtsvraag als

‘’de vraag of men alvorens een vordering bij de burgerlijke rechter ex 1401 BW in te stellen, toch verplicht was eerst de ondeugdelijke rechtsgang te volgen’’.

Zie over deze vraag Van Angeren, a.w., nrs. 64–66; Onrechtmatige daad VII (J.H.W. de Planque), nr. 21.

Daargelaten wat hiervan is ingeval de administratieve beroepsprocedure is neergelegd in een wet in formele zin, meen ik de vraag in ieder geval ontkennend te moeten beantwoorden voor geval een regeling van lager wetgevend niveau een (niet van voldoende waarborgen voorziene) beroepsgang bevat die niet in een wet in formele zin zijn grondslag vindt: naar mijn mening kan een regeling van dat niveau de wettelijke toegang tot de burgerlijke rechter niet doorkruisen (verg. Van Angeren, a.w., nr. 66). Ik merk nog op, dat Van Angeren, a.w., nr. 65, p. 110, noot 1, die in beginsel voorstander is van een verplichte volgorde, een

‘’uitzondering (maakt voor) het geval, dat van te voren vast staat dat beroep geen succes zal opleveren doordat de verhoudingen ….. van te voren bekend zijn’’;

in het onderhavige geding staat op dit punt welhaast niets feitelijk vast, maar de inhoud van de processtukken doet ten sterkste vermoeden dat een uitzondering als door Van Angeren bedoeld, voorhanden is.

Intussen kan een en ander in mijn visie C.O.T. c.s. niet baten, nu ik op grond van het met betrekking tot het principale middel bevondene meen, dat haar civiele vordering ten grondslag ontzegd moet worden.

In mijn visie kom ik ook niet toe aan het in het incidentele middel neergelegde betoog, dat de administratieve procedure geen betrekking heeft op de op aangifte voldane Bullenbaaiheffing. Dit betoog heeft een parallel in het Nederlandse recht, namelijk (ik citeer mijn opstel in Weekblad voor Privaatrecht, Notarisambt en Registratie 1970/5067, blz. 82 v.):

‘’De rechtsgeschiedenis van het merkwaardige art. 24 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (‘’Hij die bezwaar heeft tegen het bedrag dat als belasting ….. door hem op aangifte is voldaan, ….. kan ….. een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur.’’) .... Onder vigeur van de Omzetbelastingwet 1933,
Staatsblad546, in haar oorspronkelijke redactie was, naar men moet aannemen, art. 1395 B.W. van toepassing op de terugvordering van onverschuldigd betaalde omzetbelasting en was daarmede de burgerlijke rechter bevoegd. ….. Aldus oordeelt, afhankelijk van de toevallige omstandigheden van het geval, nu eens de speciaal aangewezen belastingrechter dan weer de burgerlijke rechter over vragen van verschuldigdheid van belasting. Het is duidelijk, dat aan een zodanige dubbele bevoegdheid in geschillen over dezelfde rechtsvragen bezwaren verbonden zijn. De wetgever heeft daarom in 1938 het desbetreffende gedeelte van art. 20 van Pro de omzetbelastingwet aldus geredigeerd: Op daartoe door den belanghebbende gedaan verzoek wordt ….. teruggaaf verleend van ….. belasting, welke te veel of ten onrechte is betaald. Dit verzoek kon de gewone belastingprocedure inleiden, zodat de burgerlijke rechter werd uitgesloten. ….. Via andere bepalingen heeft deze regeling geleid tot art. 24 algemene Pro wet.’’

In het onderhavige geval leidt inderdaad art. 15, lid 1, Verordening Bullenbaaiheffing geen beroepsprocedure in. Waar het echter niet gaat om een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang, maar slechts om een administratieve correctiemogelijkheid, zou ik de mogelijkheid van art. 15, lid 1, Verordening Bullenbaaiheffing met de overige in de Verordeningen vervatte beroepsprocedures op een lijn willen stellen.

Ik meen dan ook, dat het incidentele middel faalt.

VI.
Conclusie.

De onderdelen D en F van het principale middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van het bestreden vonnis, tot bevestiging van het vonnis van het Gerecht in eerste aanleg en tot veroordeling van C.O.T. c.s. in de kosten, op de voorzieningen in hoger beroep en in cassatie gevallen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Onverbindendheid belastingverordeningen Eilandgebied Curaçao wegens strijd met landsverordening en misbruik bevoegdheid

Conclusie