Conclusie
NR. R04/018HR
A-G DE WIT
17 maart 2005
CONCLUSIE IN DE ZAAK
[eiser] C.S.
TEGEN
EILANDGEBIED CURACAO
1. Inleiding
1.1. De kern van deze zaak betreft de vraag of het omzetgerelateerde gedeelte van een vergunningsrecht (4,5% van de bruto-omzet voortvloeiende uit de verkoop van loten), én een afdracht (4% van de bruto-omzet voortvloeiende uit de verkoop van loten) ter zake van een extra loting die door het Eilandgebied Curaçao bij eilandsverordening worden geheven, kwalificeren als een omzetbelasting dan wel een andere belasting op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer in de zin van de Eilandenregeling van de Nederlandse Antillen. De wetgeving, heffing en invordering van omzetbelasting dan wel de andere hierboven genoemde belasting behoren niet tot de zorg van een eilandgebied, maar is voorbehouden aan het Land. Het eilandgebied zou derhalve niet bevoegd zijn om regelen te treffen op dit gebied dan wel om het vergunningsrecht dan wel de extra afdracht, die in wezen volgens eisers in cassatie een omzetbelasting dan wel andere belasting in hierboven genoemde zin zijn, te heffen.
1.2. Ik merk op dat het hierboven genoemde vergunningsrecht bestaat uit een tweetal elementen: (i) een vast bedrag (al dan niet per lokaliteit) en (ii) een bedrag bestaande uit een bepaald percentage (4,5%) van de bruto-omzet van de vergunninghouder voortvloeiende uit de verkoop van loten (het omzetgerelateerde deel). Slechts het omzetgerelateerde gedeelte is in cassatie in het geding.
2. Feiten en procesverloop
2.1. [Eiser 1] is in het bezit van een vergunning(1) tot het houden van een nummerloterij in de zin van artikel 3bis, eerste lid, Loterijverordening 1909(2) ("LV"). Administratiekantoor Dollar N.V. ("Dollar") is exploitant van de vergunning. Deze loterij wordt ook wel genoemd: Wega di Number. De essentie van de nummerloterij is dat de speler getalscombinaties maakt van twee, drie of vier cijfers en per combinatie een gulden of een veelvoud daarvan inzet. Op deze nummerloterij wordt een vergunningsrecht geheven, bestaande uit - kort gezegd - een vast bedrag van 110 gulden per lokaliteit per jaar, en een bedrag ter hoogte van 4,5% berekend naar de bruto-omzet van de vergunninghouder voortvloeiende uit de verkoop van loten (artikel 4, eerste en tweede lid, onderdelen a en b, LV).
2.2. Bij Eilandsverordening van 28 november 1997(3) zijn regels gesteld omtrent een extra loterij, genoemd Wega den Wega (in de stukken wordt ook wel gesproken van Wega di Wega). Bij deze loterij worden loten van de nummerloterij die in eerste instantie niet in de prijzen zijn gevallen (het lotnummer - een toonderstuk - was niet een winnend nummer) op naam gesteld en in een tombola gestort. Daarop volgt een extra serie lotingen, waarbij troostprijzen worden uitgekeerd. Het gaat hier om een gebruik waarvoor tot 1997 geen wettelijke basis bestond. Sindsdien wordt de extra loting georganiseerd door de overheidsstichting Fundashon Wega di Number Korsou, die met het eilandgebied een beheersovereenkomst heeft gesloten. Bij de wekelijkse 16 trekkingen kan een maximaal prijzengeld van Naf. 30.000,- worden gewonnen. In de praktijk ligt dat bedrag aanzienlijk lager omdat het prijzengeld een percentage is van het maximale prijzengeld. Dat percentage is afhankelijk gesteld van de prijs die de winnaar voor zijn lot heeft betaald.(4) De vergunninghouder van de nummerloterij is verplicht 4% van de bruto-omzet voortvloeiend uit de verkoop van de loten af te dragen aan de hierboven genoemde Fundashon (artikel 11bis, onderdeel b, LV).
2.3. Eisers in cassatie, [eiser 1] en Dollar (tezamen te noemen: "[eiser] c.s."), hebben zich op verkorte termijn gewend tot het Gerecht van Eerste Aanleg van de Nederlandse Antillen zittingsplaats Curaçao ("GEA"), in wezen stellende dat sprake is van onrechtmatige wetgeving.
2.4. Verweerder in cassatie, het Eilandgebied Curaçao ("Eilandgebied"), heeft hiertegen verweer gevoerd. Het GEA heeft op 25 november 2002 vonnis gewezen, waarbij het de vordering van [eiser] c.s. heeft afgewezen. Bij akte van hoger beroep van 23 december 2002 heeft [eiser] c.s. hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.
2.5. Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van de Nederlandse Antillen en Curaçao ("Hof") heeft op 4 november 2003 het vonnis van het GEA gedeeltelijk bevestigd. Tevens heeft het Hof het begrote bedrag terzake van het salaris van de gemachtigde van het eilandgebied op NAF 11.400,- bepaald.
2.6. [eiser] c.s. heeft hiertegen bij verzoekschrift tijdig cassatie ingesteld(5) en één middel van cassatie voorgesteld, dat uiteenvalt in twee hoofdklachten. Alvorens deze klachten te behandelen zal ik ingaan op de algemene fiscale bevoegdheidsverdeling tussen Land en Eilandgebied, op het karakter van het vergunningsrecht en de extra afdracht en op de vraag wat bedoeld is met 'omzetbelasting' en 'andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer' in de zin van artikel 2a ERNA.
3. Karakter vergunningsrecht en heffing terzake van extra loting
3.1. Algemeen: fiscale bevoegdheidsverdeling
3.1.1. In cassatie is aan de orde de materiële vraag wat het karakter is van het omzetgerelateerde gedeelte (4,5%) van het vergunningsrecht respectievelijk van de 4% extra afdracht en de vraag of deze heffingen kwalificeren als 'omzetbelasting' dan wel 'andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer' in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1, Eilandenregeling Nederlandse Antillen(6) ("ERNA").
3.1.2. Aan deze materiële vraag ligt een bevoegdheidskwestie ten grondslag, namelijk de vraag of de heffing, invordering en bevoegdheid tot wetgeving inzake bepaalde onderwerpen behoort bij het Eilandgebied dan wel bij het Land (de Nederlandse Antillen).
3.1.3. Artikel 89, eerste lid, Staatsregeling van de Nederlandse Antillen(7) ("Staatsregeling") bepaalt:
"1. Uit kracht van een eilandsverordening kunnen overeenkomstig bij de Eilandenregeling te stellen regelen belastingen en retributies worden geheven, behoudens de in de Eilandenregeling genoemde belastingen en retributies."
3.1.4. Artikel 1, tweede lid, ERNA jo artikel 2a ERNA bepaalt welke 'fiscale' aangelegenheden niet(8) tot de zorg van het Eilandgebied behoren. Deze behoren dan tot de zorg van het Land (de Nederlandse Antillen). Artikel 2a ERNA luidt voor zover hier relevant als volgt:
" 1. Niet tot de zorg van een eilandgebied behoren voorts:
A. De wetgeving inzake, alsmede de heffing en invordering van:
1°. invoerrechten, bijzondere invoerrechten, uitvoerrechten, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting op de openbare verkoop van roerend goed, successiebelasting, overgangsbelasting, registratierecht, deviezenprovisie en andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer;
2°. accijnzen;
3°. vermogensbelasting en andere belastingen op het vermogen, de grondbelasting niet daaronder begrepen;
4°. bijzondere heffingen, in verband met door het Land tot stand gebrachte werken, getroffen voorzieningen, verrichte diensten of verleende rechten geheven van degenen, die in het bijzonder bij deze werken, voorzieningen, diensten of rechten betrokken zijn. (...)"
3.1.5. Artikel 91, eerste lid, ERNA houdt in:
"1. Belastingen en retributies, welker regeling niet aan de zorg van een eilandgebied is onttrokken, worden geheven uit kracht en volgens voorschriften van de eilandsverordening."
3.1.6. Naast de omzetbelasting (waarop ik later zal ingaan) behoren de bijzondere heffingen (in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, ERNA) in verband met door het Land verleende rechten geheven van degenen die in het bijzonder bij deze rechten betrokken zijn, tot de zorg van het Land. Het instellen van een bijzondere heffing is echter niet alleen voorbehouden aan het Land; ook een Eilandgebied is hiertoe bevoegd. De Memorie van Toelichting bij de Landsverordening tot wijziging van de ERNA ("MvT")(9) bij artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, vermeldt hierover het volgende:
"Uit de negatieve formulering van artikel 2a vloeit voort dat ook de eilandgebieden gerechtigd zullen zijn bijzondere heffingen op te leggen, en wel terzake van door het betrokken eilandgebied tot stand gebrachte werken enz. Een rechtsgemeenschap zal derhalve retributies kunnen vorderen voor door die rechtsgemeenschap verrichte diensten; bijdragen kunnen heffen voor door die rechtsgemeenschap tot stand gebrachte werken (straatbelasting, baatbelasting, rioolbelasting); heffingen kunnen opleggen voor door die rechtsgemeenschap getroffen voorzieningen (ouderdomspensioen en andere sociale voorzieningen die onder het begrip sociale verzekering vallen); rechten kunnen vorderen in verband met door die rechtsgemeenschap verleende vergunningen." (curs. WdW)
3.1.7. Aan het instellen van dergelijke bijzondere heffingen door het Eiland zijn wel grenzen gesteld. De MvT(10) vermeldt hierover het volgende:
"Bij al deze heffingen behoort echter in acht te worden genomen, dat zij niet het karakter van een algemene belasting krijgen maar "geheven worden van degenen, die in het bijzonder bij die werken, voorzieningen enz. betrokken zijn"."
3.1.8. Het bovenstaande is opgemerkt in het kader van de 'bijzondere heffingen'. Wat de gevolgen zijn indien de bijzondere heffingen het karakter krijgen van een algemene belasting, blijkt hieruit niet eenduidig, maar ik meen dat hieruit niet zonder meer afgeleid kan worden dat het Land dan bevoegd zou zijn. Immers, de hierboven genoemde passage is opgenomen in het kader van artikel 2a, eerste lid, onderdeel A, ten vierde, ERNA en uit de tekst van artikel 2a ERNA blijkt niet dat het eilandgebied niet bevoegd zou zijn om verordeningen inzake eilandelijke belastingen uit te vaardigen. Dit laatste volgt immers ook uit artikel 91 ERNA Pro, maar de grens ligt daar waar de zorg hiervan aan het eilandgebied is ontrokken en waar de belasting dan wel andere heffing het karakter krijgt van de belastingen genoemd in artikel 2a ERNA.(11) Dit is een gevolg van wat in de MvT genoemd wordt het 'negatieve stelsel', waaronder de eilanden bevoegd zijn om belastingen en retributies in te stellen, voorzover het Land daartoe niet bevoegd is. Met andere woorden: de eilanden mogen naar eigen goeddunken belastingen en retributies instellen, met uitzondering evenwel van de belastingen vermeld in artikel 2a ERNA, welke behoren tot de bevoegdheid van het land. Daarbij teken ik aan dat uit de formulering van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, ERNA evenwel blijkt dat de eilanden ook bijzondere heffingen kunnen opleggen terzake van door hen verrichte diensten, tot stand gebrachte werken, getroffen voorzieningen en verleende vergunningen.
3.1.9. De 'bijzondere heffing' - geheven door het Land of door het Eilandgebied - wordt, geheven van degenen die in het bijzonder bij (in casu) de vergunningen betrokken zijn. Het komt mij voor dat in ieder geval de vergunninghouder hieronder valt. Met het 'betrokkenheidsvereiste' lijkt het begrip 'bijzondere heffingen' uit artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, ERNA de in de Nederlands fiscale theorie bekende begrippen 'retributie' en 'bestemmingsheffing' (in termen van de ERNA 'bijdrage') te omvatten, die over het algemeen worden onderscheiden van algemene belastingen. Bij retributies gaat het om `betalingen die door de overheid krachtens algemene regelen worden gevorderd ter zake van een concrete door de overheid in haar functie als zodanig individueel bewezen dienst'.(12) Essentieel bij een bestemmingsheffing is dat de opbrengst wordt aangewend ter dekking van tevoren vastgestelde overheidsuitgaven. Tussen heffing en overheidsuitgave bestaat veelal een dusdanig verband dat de heffing wordt opgelegd aan diegenen die belang hebben bij de overheidsactiviteiten welke gefinancierd worden uit de opbrengst van de heffing. Dit verband is echter geen rechtstreeks verband in de zin dat de heffing is te zien als een contraprestatie voor de door de overheid verrichte werkzaamheden.(13) Een algemene belasting is dan een belasting waarmee niets meer en niets minder dan algemene middelen voor de overheid worden gegenereerd.
3.1.10. De vraag is dus of het begrip 'bijzondere heffingen' van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA, ook toelaat heffingen in te stellen die niet de vergoeding zijn voor een verleende dienst (retributies) en die niet worden geheven in verband met van tevoren vastgestelde overheidsuitgaven (bijdragen, naar Nederlands recht bestemmingsheffingen). Met andere woorden: is het toegestaan een vergunningsrecht te heffen dat enkel de 'prijs' is voor het verlenen van de vergunning? Een dergelijk vergunningsrecht vertoont immers -afgezet tegen de retributie en bijdrage- op het eerste gezicht eerder de kenmerken van een algemene belasting, en zou daarmee buiten de aan artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA ontleende bevoegdheid van de eilanden vallen.
3.1.11. Een specifieke omschrijving van de term 'algemene belasting' ontbreekt in de MvT. Aan de bijdrage van Ellis c.s.(14), die door de Commissie Herziening Eilandenregeling ("Commissie") - die tot taak(15) had na te gaan in hoeverre de ERNA wijziging behoefde - in dit verband als werkschema is gebruikt(16) met betrekking tot de herziening van de ERNA ontleen ik wel een aanduiding van het begrip 'algemene belasting' (ter onderscheiding van de begrippen retributies en bijdragen). Zij merken hierover het volgende op(17):
"De regelen met betrekking tot de verdeling van het belastinggebied behoeven zich slechts te richten op de algemene belastingen, derhalve op de 'aan de overheid volgens algemene, door haar vastgestelde, normen verschuldigde, afdwingbare prestaties, zonder dat hiertegenover in het individuele geval aanwijsbare tegenprestaties staan'."
3.1.12. Deze omschrijving komt overigens overeen met de toenmalige(18) in Nederland gangbare definitie van het begrip belasting als tegenhanger van bijdragen en retributies. In de MvT wordt de bijdrage van Ellis c.s. overigens echter niet als zodanig aangehaald. Maar de hierboven genoemde definitie lijkt aan te sluiten bij het in de MvT genoemde onderscheid tussen 'bijzondere heffingen' en 'algemene belastingen'.
3.1.13. Een verschil lijkt echter te zijn dat Ellis c.s.(19) en ook de Commissie(20) de vergunningsrechten ingevolge de Loterijverordening 1909 beschouwen als 'belastingen op door de overheid verleende vergunningen' die zij op hun beurt aanmerken als algemene belastingen. De MvT is daar echter minder duidelijk over en lijkt deze als bijzondere heffingen aan te merken, niet zijnde algemene belastingen. De MvT vermeldt(21) expliciet met betrekking tot door het Land verleende vergunningen, dat deze met bijdragen en retributies gemeen hebben dat "zij in rechtstreeks verband staan met door de overheid (...) verleende rechten", en geheven worden van degenen die in het bijzonder daarbij betrokken zijn. Op het eerste gezicht lijkt de wetgever hiermee met betrekking tot de indeling van de vergunningsrechten in de zin van de LV afgeweken te zijn van de 'lijn' zoals die door Ellis c.s. en de Commissie wordt verwoord en schaart de wetgever de vergunningsrechten onder de bijzondere heffingen. Het is echter de vraag of dit de bedoeling is geweest van de wetgever.
3.1.14. In de MvT wordt namelijk in het kader van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA, wat betreft de bevoegdheid van het Land ten aanzien van heffingen van vergunningen, gesproken over 'belastingen op door landsorganen verleende vergunningen':
'Daar de bijdragen en retributies en de belastingen op door landsorganen verleende vergunningen alle drie dit gemeen hebben, dat zij in rechtstreeks verband staan met de door de overheid tot stand gebrachte werken of getroffen voorzieningen, door de overheid verrichte diensten of door de overheid verleende rechten, en geheven worden van degenen die in het bijzonder bij die werken, voorzieningen enz. betrokken zijn, worden zij in dit artikeldeel onder de benaming 'bijzondere heffingen' samengevat.
3.1.15. Na deze passage volgt dan de passage opgenomen in onderdeel 3.1.6 van deze conclusie, waarin wordt aangegeven dat de eilanden eenzelfde fiscale bevoegdheid hebben met betrekking tot door hen tot stand gebrachte werken, verleende diensten en vergunningen etc.. Daar wordt vervolgens gesteld dat 'ook de eilandgebieden gerechtigd zijn bijzondere heffingen op te leggen', waaronder de mogelijkheid van de eilanden om 'rechten' te kunnen vorderen in verband met door hen verleende vergunningen. De betreffende passages uit de MvT zijn letterlijk overgenomen uit het rapport van de Commissie, terwijl ook de tekst van artikel 2a, eerste lid ERNA letterlijk is overgenomen uit het rapport.(22)
3.1.16. Nu het rapport de vergunningsrechten, en ook expliciet het toen al bestaande vergunningsrecht ingevolge de Loterijverordening 1909(23), aanmerkt als belastingen, en daarbij, wederom expliciet, de retributies en bijdragen daarvan onderscheidt, kan ik niet anders concluderen dan dat het Land maar ook de eilanden bevoegd zijn om terzake van de verlening van een loterijvergunning 'belastingen' te heffen. Met andere woorden: het vergunningsrecht, dient niet noodzakelijkerwijze de tegenprestatie voor een dienst van het eiland te zijn (retributie), of bestemd te zijn voor een van te voren vastgestelde besteding (bijdrage). Het vergunningsrecht, geheven door de eilanden op basis van de aan artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA ontleende bevoegdheid, kan ook de vorm aannemen van de prijs die betaald moet worden voor het exploiteren van de vergunning, waarbij het eiland vrij is in de besteding van de opbrengsten. Daarmee heeft het vergunningsrecht veeleer het karakter van een (algemene) belasting (bedoeld om algemene middelen te genereren), waarbij aan het tarief geen wettelijke grenzen gesteld zijn (anders dan bijvoorbeeld bij retributies, waarvan in beginsel de hoogte niet mag uitstijgen boven de gemaakte kosten).
3.1.17. Het voorgaande is van belang in verband met het volgende. Indien een heffing eenmaal kwalificeert als een bijzondere heffing (vergunningsrecht, retributie of bijdrage) in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, ERNA, rijst de vraag of een dergelijke heffing van rechtswege is te onderscheiden van de belastingen vermeld in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 t/m 3 ERNA. Ik meen dat dit het geval is. Uit de opzet van artikel 2a ERNA moet toch worden afgeleid dat de bijzondere heffingen vermeld onder A, sub 4, een ander karakter geacht worden te hebben dan de belastingen genoemd onder A, sub 1 t/m 3. Dit geldt dan in de eerste plaats voor de bijzondere heffingen op basis van artikel 2a, onder A, sub 4, op Landsniveau. Aangezien de bevoegdheid van de eilanden tot het opleggen van bijzondere heffingen daaruit direct wordt afgeleid, zoals volgt uit de bepaling zelf maar ook uit de MvT en het rapport van de Commissie, heeft dit naar mijn mening mutatis mutandis evenzeer te gelden voor de bijzondere heffingen van de eilanden. Zo merkt de Commissie bij de toetsing aan artikel 90 Staatsregeling Pro op:(24)
'Artikel 2a, eerste lid onder A en B, onderscheidt daarentegen 'belastingen' en 'bijzondere heffingen', onder welke laatste, zoals in de artikelsgewijze toelichting is uiteengezet, retributies, bijdragen en belastingen op vergunningen worden verstaan (...)'.
3.1.18. De Commissie merkt voorts op, wanneer zij een indeling maakt van de belastingen waarvoor een bevoegdheidsverdeling gemaakt moet worden:(25)
'Buiten deze indeling kunnen vallen retributies en bijdragen.'
Tenslotte merkt de Commissie op waar gesproken wordt over 'belastingen op door de overheid verleende vergunningen:(26)
'Het is rationeel dat de wetgeving t.a.v. belastingen op door overheidsorganen verleende vergunningen tot de zorg van de betrokken overheid behoren'
3.1.19. De bevoegdheden ten aanzien van retributies en bijdragen enerzijds, en vergunningsrechten anderzijds, zijn uiteindelijk tezamen terecht gekomen in het door de Commissie voorgestelde (en uiteindelijk letterlijk overgenomen) artikel 2a, onder A, sub 4 ERNA, en werden daar aangemerkt als 'bijzondere heffingen'. Zoals hierboven betoogd, onderscheiden deze bijzondere heffingen zich in de visie van de wetgever van de 'algemene belastingen' (al vertoont het vergunningsrecht daar trekken van).
3.1.20. Voor een eilandelijke bijzondere heffing is dan ook slechts van belang dat het eiland en niet het Land het betreffende werk of de voorziening tot stand brengt, dan wel het recht verleent. Indien voorts de heffing wordt geheven van degene die betrokken is bij het werk, voorziening etc, is daarmee de bevoegdheid van het eiland gegeven, en is sprake van een 'bijzondere heffing' die niet kan worden aangemerkt als een 'algemene belasting' in de zin van artikel 2a, onder A, sub 1 t/m 3 ERNA. Toetsing aan de daar vermelde belastingen, kan dan niet meer aan de orde komen.
3.1.21. Hieronder zal ik eerst ingaan op de vraag of het vergunningsrecht in de zin van artikel 4 LV Pro en de extra afdracht in de zin van artikel 11bis LV bijzondere heffingen zijn zoals bedoeld in de MvT met als gevolg dat het Eilandgebied bevoegd is om deze te heffen. Daarna zal ik ingaan op de vraag wat bedoeld wordt met een omzetbelasting als bedoeld in artikel 2a ERNA.
3.2. Bijzondere heffing: vergunningsrecht (artikel 4 LV Pro)
3.2.1. Vooropgesteld zij dat de zorg voor het loterijwezen met ingang van 19 januari 1984 is overgedragen aan de eilandgebieden.(27) Uit de overweging opgenomen in de Overdrachtslandsverordening: Loterijwezen(28) leid ik af dat deze zorg voordien materieel tot de zorg van het Land behoorde, hoewel formeel bij de invoering van artikel 2a ERNA de zorg reeds behoorde tot die van het Eilandgebied.
3.2.2. Ten tijde van de invoering van artikel 2a ERNA werd reeds een vergunningsrecht geheven. Artikel 4 LV Pro(29) luidde toen als volgt:
"1. Op loterijen, tot het aanleggen en houden waarvan de toestemming van de Gouverneur wordt vereist, wordt een vergunningsrecht geheven van tien ten honderd van het gezamenlijk bedrag der loten.
2. Het vergunningsrecht op loterijen is verschuldigd op het eiland, waar de trekking plaats heeft."
3.2.3. Dit had echter geen betrekking op het vergunningsrecht geheven in het kader van de Wega di Number, zoals in de onderhavige zaak aan de orde, want deze loterij was ingevolge de LV verboden. In het kader van de legalisering van de Wega di Number in 1986 werden de artikelen 3bis (inzake de voorwaarden voor het houden van de nummerloterij) en 4, tweede lid, LV ingevoerd (A.B. 1986, no. 5). Artikel 4 LV Pro luidde als volgt:
"1. Uitgezonderd de loterijen bedoeld in artikel 3ter, eerste lid, wordt op loterijen tot het aanleggen en houden waarvan de vergunning van het Bestuurscollege wordt vereist, een vergunningsrecht geheven van tien ten honderd van het gezamenlijk bedrag der loten.
2. In afwijking van het bepaalde in lid 1 wordt een vergunningsrecht op loterijen, als bedoeld in artikel 3bis, eerste lid als volgt geheven:
a. honderd gulden per jaar voor iedere lokaliteit onder beheer van de vergunninghouder welke bestemd is om de loterijen aan te leggen en te houden met dien verstande dat voor de vergunninghouder die niet over een lokaliteit beschikt dit recht honderd gulden per jaar is:
b. vijfentwintig centen per dag voor iedere serie loten van twee cijfers, twee gulden en vijftig centen voor iedere serie loten van drie cijfers en vijftien gulden voor iedere serie van vier cijfers die de vergunninghouder hoogstens mag verkopen conform zijn vergunning uitgezonderd de dagen waarop geen trekking plaatsvindt, te voldoen per maand;"
3.2.4. Onderdeel b is sindsdien verschillende malen gewijzigd. Ten eerste is het gewijzigd bij Eilandsverordening tot wijziging van de LV (A.B. 1987, no. 56) zodat het vervolgens luidde:
"b. 2,5 ten honderd van de bruto-omzet van de vergunninghouder, voortvloeiende uit de verkoop van loten."
Reden voor deze wijziging was dat de wetgever vond dat er te weinig rekening werd gehouden met de daadwerkelijk verkochte loten. Tevens werd met de wijziging beoogd dat het vergunningsrecht (dat aan het Eilandgebied toekomt) nooit onevenredig zwaar op de vergunninghouder zou drukken.(30)
3.2.5. Onderdeel b is later vervangen bij Eilandsverordening (A.B. 1992, no. 21) en luidde nadien als volgt:
"b. 4,5 ten honderd van de bruto-omzet van de vergunninghouder, voortvloeiende uit de verkoop van loten. (...)".
De voorgestelde verhoging van 2,5% naar (de in de MvT genoemde) 3,5% was bestemd voor de sport.(31)
3.2.6. De vraag is nu of het karakter van het vergunningsrecht geheven terzake van de Wega di Number anders is dan het karakter van het vergunningsrecht zoals dat bestond ten tijde van de invoering van artikel 2a ERNA, zodat het vergunningsrecht niet meer als een bijzondere heffing terzake waarvan de eilandgebieden bevoegd zijn, aangemerkt zou kunnen worden. Ik meen dat dit niet het geval is.
3.2.7. Het wezenlijke van een vergunningsrecht was en is volgens de in de onderhavige zaak in geding zijnde regelgeving nog steeds dat het recht wordt geheven op loterijen tot het aanleggen en houden waarvan een vergunning is vereist. De rechten zijn gekoppeld aan de verleende vergunning. Er worden aldus, om de terminologie van de MvT aan te houden, rechten geheven in verband met door die rechtsgemeenschap verleende vergunningen. Voorts worden de rechten geheven van degenen die in het bijzonder bij die vergunningen betrokken zijn, namelijk de vergunninghouders aan wie toegestaan wordt loterijen te houden.
3.2.8. De maatstaf van heffing daarentegen is wel aan verandering onderhevig geweest. Vóór de legalisatie van de Wega di Number was de maatstaf van heffing 'het gezamenlijk bedrag der loten'. In afwijking daarvan bestaat de maatstaf van heffing met betrekking tot de Wega di Number uit twee delen: een vast bedrag per lokaliteit, en een gedeelte dat aanvankelijk behelsde een vast bedrag per dag gekoppeld aan de serie loten, en dat later vervangen werd door een bedrag gekoppeld aan de bruto-omzet voortvloeiende uit de verkoop van loten. Mede gezien de toelichting bij deze wijziging (zie 3.2.3) meen ik dat het feit dat een gedeelte van het te betalen vergunningsrecht afhankelijk wordt gesteld van de omzet voortvloeiende uit de verkoop van loten, niets heeft veranderd aan het karakter en wezen van het vergunningsrecht, namelijk dat het een heffing in verband met de verleende vergunning is.
3.3. Bijzondere heffing: extra afdracht terzake van Wega den Wega (artikel 11bis LV)
3.3.1. Artikel 11bis, eerste lid, LV(32) dat betrekking heeft op de Wega di Wega luidt als volgt:
"1. Het bestuurscollege kan bij eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen, een binnen het eilandgebied gevestigde rechtspersoonlijkheid bezittende instelling aanwijzen welke tot taak heeft het houden van een loterij in verband met de in artikel 3bis bedoelde nummerloterij. Daarbij zullen in afwijking van de artikelen 2-11 de navolgende bepalingen gelden:
a) de loterij bestaat in een extra loting, welke betrekking heeft op nummerloten die in een bij eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen te bepalen periode hebben meegedongen in de nummerloterij en waarbij de uit te keren prijzen worden getrokken uit de nummerloten en worden voldaan uit de opbrengst van de afdrachten als bedoeld onder b;
b) de vergunninghouder als bedoeld in artikel 3bis zijn verplicht vier ten honderd van de bruto-omzet voortvloeiende uit de verkoop van loten uiterlijk twee dagen voor elke door bedoelde instelling verrichte trekking af te dragen aan deze instelling;
c) bij de berekening van de bruto-omzet als bedoeld onder b wordt uitgaan van een nominale waarde van de loten gebaseerd op een basisbedrag van Naf. 1,- in plaats van Naf. 1,04 per lot;
d) per door bedoelde instelling verrichte trekking zullen een of meer prijzen door die instelling worden uitgekeerd aan degene wiens naam op het getrokken nummerlot staat vermeld.
e) De opbrengst als bedoeld onder b, na vermindering van het bedrag van de door de instelling uitgekeerde prijs of prijzen en van het bedrag van de trekkingskosten, zal door de instelling aan het bestuurscollege beschikbaar worden gesteld teneinde, overeenkomstig bij eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen vast te stellen regelen, te worden aangewend ter versterking van de in artikel 3bis bedoelde loterij in zijn algemeen en ter voorkoming en bestrijding van illegaliteit en gokverslaving.
2. (...)
3. De ingevolge artikel 3bis verleende vergunning kan door het bestuurscollege worden ingetrokken of tijdelijk worden ingetrokken, indien het bepaalde in het eerste lid, onder b of c (...) niet door de vergunninghouder in acht wordt genomen."
3.3.2. De Wega di Wega wordt als extra loterij(33) in verband met de Wega di Number (artikel 11bis, aanhef, LV) verzorgd door een door de overheid aangewezen rechtspersoon (in het onderhavige geval door Fundashon Wega di Number Korsou). De verkoop van de nummerloten berust echter bij de vergunninghouder en de vergunninghouder is verplicht om 4% van de omzet voortvloeiende uit de verkoop van die loten af te dragen. Bij overtreding hiervan kan de vergunning (tijdelijk) worden ingetrokken. Het gedeelte van de opbrengst dat resteert na aftrek van het bedrag dat gemoeid gaat met de prijzen en van de trekkingskosten, zal worden aangewend ter versterking van de Wega di Number en ter voorkoming en bestrijding van illegaliteit en gokverslaving.
3.3.3. Uit het bovenstaande leid ik af dat de extra afdracht in verband met de Wega di Wega gekoppeld is aan de voor de Wega di Number verleende vergunning. De Wega den Wega is bovendien feitelijk onlosmakelijk verbonden met de Wega di Number. Daarnaast wordt de extra afdracht geheven van degene die in het bijzonder bij de vergunning betrokken is, derhalve de vergunninghouder. Derhalve zie ik de afdracht in verband met de Wega di Wega als een extra door de overheid opgelegde afdracht naast het vergunningsrecht in verband met een en dezelfde vergunning. Deze zijn als het ware onlosmakelijk verbonden.
3.3.4. Echter, ook indien men de extra afdracht op zichzelf zou beschouwen (wat niet aannemelijk is gezien het in 3.3.3. betoogde), valt deze onder de bevoegdheid van het Eilandgebied in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA. Anders dan bij het vergunningsrecht, kent de extra afdracht een vooropgezet bestedingsdoel. In de eerste plaats is de extra afdracht bedoeld ter organisatie van een extra loterij die weer bedoeld is om de Wega di Wega te versterken. In de tweede plaats zal datgene wat overblijft na trekking van de loten worden aangewend ter bestrijding van de illegaliteit en gokverslaving. Zo beschouwd is de extra afdracht dus een bijdrage (bestemmingsheffing naar Nederlands recht) in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA. De extra afdracht wordt immers geheven van de vergunninghouder, die geacht mag worden direct betrokkene te zijn in de zin van vermelde bepaling.
3.3.5. Het voorgaande betekent dat zowel het vergunningsrecht als de extra afdracht vallen binnen de bevoegdheid van het Eilandgebied, en zijn aan te merken als 'bijzondere heffingen' in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4. Zoals betoogd in onderdeel 3.1.20 van deze conclusie, betekent dit naar mijn mening dat zij daarmee niet meer aangemerkt kunnen worden als 'algemene' belastingen vermeld in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 t/m 3 ERNA. Niettemin zal ik, alvorens de cassatiemiddelen te bespreken, hierna nog ingaan op de vraag of het vergunningsrecht en de extra afdracht, het karakter hebben van omzetbelasting dan wel andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer.
4. Omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA
4.1. Algemeen
4.1.1. De term 'omzetbelasting' kwam niet voor in artikel 2 ERNA Pro, zoals dat artikel gold vóór de wijziging(34) waarbij artikel 2a ERNA werd geïntroduceerd. De Commissie merkt in haar rapport op(35) dat de - op dat moment nog niet bestaande - omzetbelasting in volle omvang tot de zorg van de eilandgebieden behoort. De zorg voor de omzetbelasting is eerst na de wijziging van de ERNA (waarbij artikel 2a is geïntroduceerd) toebedeeld aan het Land.
4.1.2. De MvT omschrijft noch definieert de term omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA. Wel kan uit de MvT afgeleid worden welk karakter een omzetbelasting zou behoren te hebben. De MvT, waarbij artikel 2a werd geïntroduceerd, verwijst hiervoor naar en sluit zich aan bij het rapport van de Commissie die de volgende verdeling maakte:(36)
a. Belastingen op inkomens en winsten;
b. Belastingen geheven op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer;
c. Belastingen op verteringen;
d. Belastingen op het vermogen;
e. Belastingen op door de overheid verleende vergunningen.
De Commissie schaarde de omzetbelasting(37) onder de groep 'Belastingen, geheven op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer'. De Commissie merkte niettemin op dat de omzetbelasting ook elementen van een verteringsbelasting bevat.
4.1.3. Artikel 2a ERNA houdt dit onderscheid aan, maar het is opmerkelijk dat de MvT de 'andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer' als een soort belasting aanduidt, waar de Commissie dit aanmerkt als een groep.
4.2. Begrip 'omzetbelasting' in de literatuur
4.2.1. Reeds in 1932, binnen het kader van zijn werk over verteringsbelastingen, definieerde Hulst omzetbelasting als volgt:(38)
"De omzetbelasting is een algemeene verbruiks- en verkeersbelasting, waaraan principieel goederen en diensten van iederen aard ten grondslag liggen en welke aanknoopt aan elke prestatieuitwisseling. Dit type handhaaft zich, indien bepaalde verkeers- of productiestadia en/of bepaalde goederen-groepen om bepaalde redenen mochten worden uitgeschakeld; mits het uitgangspunt maar onaangetast blijft."
4.2.2. Due(39) omschrijft de sales tax, welke omschrijving in 1957 gangbaar was, als volgt:
"A sales tax is a levy imposed upon the sales, or elements incidental to the sales, (...), of all or a wide range of commodities (...).
(...) A sales tax, thus defined, is somewhat arbitrarily delimited from two related forms of levies. One is the type of tax imposed upon the sale of particular commodities or groups of commodities; these may be called special or selective sales or commodity taxes, or excise taxes (...) A widespread special sales or excise tax system, of course, resembles a sales tax, particularly one with many exemptions. But in most countries actual taxes fall clearly into one category or another. (...)"
4.2.3. Huiskamp(40) typeert de omzetbelasting in 1966 als volgt:
"Wij menen voorlopig het karakter van een omzetbelasting het best te kunnen typeren door te stellen dat elke belasting, die zich richt op het maatschappelijk verschijnsel: voortstuwing van goederen in de ruilsfeer, een omzetbelasting is, mits de belastbare goederen van zodanige verscheidenheid zijn, dat de belasting een belangrijk deel van de bestedingen in het rechtsgebied van de belastingheffer indirect treft. (...)".
4.2.4. Reugebrink(41) maakt hetzelfde onderscheid als Huiskamp met betrekking tot het rechtskarakter van de omzetbelasting. Tevens vermeldt hij:
"Een algemene verbruiksbelasting betrekt in beginsel alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing. (...) Daarnaast kennen we bijzondere verbruiksbelastingen. Deze belastingen betrekken alleen de bestedingen voor bepaalde goederen in de heffing. "
4.2.5. Hofstra, bewerkt door Niessen,(42) merkt ten aanzien van de omzetbelasting het volgende op:
"De huidige opvattingen zien de belasting als een indirect geheven algemene bestedingsbelasting: als een in beginsel proportionele belasting van alle consumptief gebruik binnen de nationale gemeenschap, welke belasting onpersoonlijk - indirect - bij een bepaalde producent wordt geheven."
4.2.6. Nederstigt(43) hanteert een volgende omzetbelastingbegrip vanuit een economisch oogpunt:
"Een omzetbelasting zou kunnen worden omschreven als een belasting geheven wegens "omzet", dat wil zeggen wegens overdracht van materiële en immateriële goederen. Daardoor zouden ook sommige accijnzen tot de omzetbelastingen worden gerekend, evenals het zegelrecht verschuldigd bij de overdracht van effecten en het bij de overdracht van onroerende goederen te betalen registratierecht.
De economische gevolgen van accijnzen en van zegel- en registratierechten wijken echter in belangrijke mate af van die van een "algemene" omzetbelasting.
4.2.7. Op basis van het voorgaande kan geconcludeerd worden dat de omzetbelasting in het algemeen wordt beschouwd als een algemene verbruiksbelasting, dat wil zeggen een belasting die een belangrijk deel van de bestedingen treft, in tegenstelling tot een accijns die in beginsel slechts een bepaalde (luxe) besteding treft. Een belasting die slechts één bepaald goed dan wel één bepaalde dienst als voorwerp heeft, althans niet een belangrijk deel van de bestedingen treft, kan weliswaar in letterlijke zin de omzet van een ondernemer treffen, maar is vanwege de beperkte omvang in objecten geen omzetbelasting in de gebruikelijke betekenis.
4.2.8. Verder kan uit de literatuur met betrekking tot de doelstellingen van de verschillende typen omzetbelasting (afhankelijk van het rechtskarakter)(44) afgeleid worden dat de verbruiksbelasting beoogt het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten(45). De verkeersbelasting stelt de verkeersdaad centraal en beoogt deze te belasten.(46) In wezen vertoont de omzetbelasting beide kenmerken.
4.2.9. Op basis van de in de literatuur gegeven definities moet geconcludeerd worden dat het vergunningsrecht en de extra afdracht niet zijn aan te merken als een omzetbelasting, nu deze slechts één enkele activiteit treffen.
4.3. Omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA
4.3.1. Het komt mij voor dat het vergunningsrecht en de extra afdracht slechts als omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA aan te merken zijn, indien de wetgever expliciet heeft beoogd af te wijken van het begrip 'omzetbelasting' zoals hierboven gedefinieerd en omschreven in de literatuur en iets totaal anders voor ogen heeft gehad met dit begrip.
4.3.2. In de MvT en ook het rapport van de Commissie wordt steeds gesproken over de 'omzetbelasting' zonder daarvan een definitie te geven. De wetsgeschiedenis geeft daarmee geen blijk van een andere opvatting omtrent het begrip 'omzetbelasting' dan de opvatting in de literatuur. Wel valt uit de wetsgeschiedenis op te maken dat men omzetbelasting beschouwt als een verkeersbelasting. De omzetbelasting is althans in die categorie ingedeeld (artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 ERNA). Dat een belasting valt aan te merken als verkeersbelasting, betekent echter niet automatisch dat dit dan ook een omzetbelasting is. Er bestaan ook specifieke verkeersbelastingen die uiteindelijk slechts één enkele besteding treffen (bijvoorbeeld de overdrachtsbelasting, die de verkrijging van onroerende zaken treft).
4.3.3. Verwezen kan voorts worden naar de wetsgeschiedenis van recente datum. Zo is de in 1996 van kracht geworden(47) - maar inmiddels met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1999 op de Benedenwindse eilanden(48) afgeschafte - algemene bestedingsbelasting ("ABB"), aangemerkt als een omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA(49). De MvT vermeldt tevens(50):
"Hoewel op de Nederlandse Antillen reeds een groot aantal belastingen bestaat, ontbreekt nog een algemene bestedings- of consumptiebelasting."
Het algemene karakter wordt ontleend aan het feit dat de belasting in beginsel van alle roerende goederen en van diensten wordt geheven(51).
Ter vervanging van de ABB is met ingang van 1 januari 1999 op de Benedenwindse Eilanden bij Landsverordening omzetbelasting 1999 een omzetbelasting ingevoerd. De MvT hierbij vermeldt omtrent het karakter van deze belasting het volgende:
"De omzetbelasting is een algemene indirecte belasting met het karakter van een verbruiksbelasting met een vast percentage dat in beginsel van alle leveringen van goederen en diensten wordt geheven (...). De omzetbelasting is een landsheffing als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel A, ten 1, van de Eilandenregeling Nederlandse Antillen"
Op de bovenwindse eilanden werd sinds 1 januari 1997 een Belasting over bedrijfsomzetten geheven. De MvT merkt hierover op:
"De invoering van een belasting op de bedrijfsomzetten (BBO) per 1 januari 1997 op de eilandgebieden Saba, Sint Eustatius en Sint Maarten wordt gebaseerd op de volgende uitgangspunten:
1. De BBO is een indirecte belasting, een omzetbelasting met het karakter van een verbruiksbelasting die de "voortstuwing" van goederen én diensten op hun weg van producent naar consument belast en die beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. In die zin is de BBO een landsheffing in als bedoeld in artikel 2a van de eilandenregeling Nederlandse Antillen (...)."
4.3.4. Voorts acht ik van belang dat de tekst van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1, ERNA naast de omzetbelasting uitsluitend meer specifieke verbruiks- en verkeersbelastingen noemt (gericht op een beperkte groep bestedingen c.q. verkeershandelingen). Voorts wordt onder 2 van dit artikellid de accijns genoemd. Hoewel de reden voor het onderscheid tussen de omzetbelasting en de accijns gelegen lijkt te zijn in de verschillende rechtskarakters (de omzetbelasting als verkeersbelasting en de accijns als verteringsbelasting)(52) die de wetgever ten tijde van de invoering van artikel 2a ERNA daaraan toekende, sluit dit onderscheid in beginsel aan bij het algemeen aanvaarde onderscheid tussen een omzetbelasting en specifieke verbruiksbelasting, namelijk dat de omzetbelasting in beginsel alle bestedingen treft en de specifieke verbruiksbelasting daarentegen ziet op bepaalde bestedingen.
4.3.5. Het (omzetgerelateerde gedeelte van het) vergunningsrecht en de extra afdracht zijn -gezien het voorgaande- niet aan te merken als een omzetbelasting als bedoeld in artikel 2a ERNA. Immers, het vergunningsrecht en de extra afdracht hebben geen algemeen karakter, in die zin dat ze een groot deel van de bestedingen treffen. Het vergunningsrecht en de extra afdracht treffen uitsluitend één activiteit, namelijk het aanleggen en houden van loterijen waarvoor een vergunning is vereist.
5. Andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer
5.1.1. De ruime formulering van de zinsnede "andere belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer" in artikel 2a, eerste lid, onderdeel A, sub 1, ERNA doet vermoeden dat in wezen iedere belasting, ook eilandelijke heffingen, daaronder zouden kunnen vallen. Echter, uit de artikelsgewijze toelichting in de MvT in samenhang met de daarin vermelde verwijzing naar het rapport van de Commissie(53) zou afgeleid kunnen worden dat met die zinsnede wordt bedoeld een verzamelnaam te geven voor de op het moment van invoering van artikel 2a ERNA bestaande zegelbelastingen van verschillende aard, die in één landsverordening zijn samengebracht. Het is niet zeker of de wetgever daarmee ook toekomstige belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten-, en rechtsverkeer heeft willen uitsluiten. Het gebruik van de term 'en andere belastingen op en in (....)' suggereert evenwel dat ook andere nog niet in 1956 bestaande belastingen daaronder zouden kunnen vallen.
5.1.2. In zijn algemeenheid kan uit de MvT en het rapport van de Commissie afgeleid worden dat artikel 2a, eerste lid, onderdeel A, sub 1, ERNA in wezen beoogt de groep verkeersbelastingen te omschrijven. Het volgt ook uit de tekst van de bepaling, die uitsluitend verkeersbelastingen vermeldt. Bij een verkeersbelasting vormt de verkeersdaad het object van de heffing. In de woorden van A-G Van Soest (die overigens deze uitleg van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 ERNA onderschrijft):(54)
"essentieel voor belastingen op dat verkeer is dat zij de verkeershandelingen zelf treffen".
5.1.3. Zie ook Hulst(55):
"De verkeersbelastingen die het ruilverkeer begeleiden en concrete ruilhandelingen of daaraan ten grondslag liggende rechtshandelingen tot object hebben, zullen, dit is duidelijk, uiteindelijk den consument kunnen treffen, zoodat zij in harer werking zullen overeenkomen met de eigenlijke verteringsbelastingen. (...)
Als prototype der verteringsbelastingen wordt genoemd de accijns. (...)"
5.1.4. Huiskamp merkt op:(56)
"Bij een verkeersbelasting vormt de verkeersdaad - de transactie - het heffingsobject van de belasting. Zonder verkeersdaad in het heffingsterritoir laat zich geen verkeersbelasting rechtvaardigen."
5.1.5. En Reugebrink(57):
"Aangezien elke omzetbelasting aangrijpt bij juridische handelingen, zoals bijvoorbeeld de levering van goederen, wordt wel gesteld dat de omzetbelasting altijd (ook) een verkeersbelasting is. (...)"
5.1.6. Nu moet worden gezegd dat in economische zin omzetgerelateerde heffingen als het vergunningsrecht en de extra afdracht uiteindelijk het goederen-, diensten-, geld-, of rechtsverkeer zullen treffen. Er mag van uit worden gegaan dat dergelijke heffingen worden afgewenteld op de particuliere eindconsument. Dit kan echter evenzeer gelden voor andere niet-omzetgerelateerde heffingen (zoals bijvoorbeeld de 'oude' loterijheffing ten tijde van de inwerkingtreding van de ERNA, die zag op het 'gezamenlijk bedrag der loten', dus niet het werkelijk aantal verkochte loten) welke in nauw verband staan met het goederen-, diensten-, geld-, of rechtsverkeer. Een economische benadering van de hier bedoelde belastingen leidt tot moeilijk te trekken grenzen en zal een veelheid van belastingen binnen de sfeer van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1, ERNA kunnen brengen, hetgeen weer op gespannen voet staat met de eigen belastingbevoegdheid die de eilanden toch hebben ingevolge artikel 89 Staatsregeling Pro, en die ook blijkt uit de MvT bij de wijziging van de ERNA en het rapport van de Commissie.
5.1.7. Naar mijn mening heeft de wetgever de werkingssfeer van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1, ERNA dan ook willen beperken tot de 'echte' verkeersbelastingen, zijnde die belastingen die als heffingsobject de verkeershandeling zelf hebben. Met betrekking tot het vergunningsrecht en de extra afdracht ontbreekt naar mijn mening nu juist een verkeersdaad, een transactie welke door de extra afdracht direct getroffen zou worden. Beide afdrachten worden geheven terzake van het aanleggen en houden van een loterij terzake waarvan een vergunning is vereist. De bruto omzet is daarbij 'slechts' de berekeningsmethode van de heffing.
6. Behandeling van de middelen
6.1. Eisers in cassatie komen met name op tegen de rechtsoverwegingen 5.4 tot en met 5.12 van het vonnis van het Hof met twee hoofdklachten, die uiteenvallen in verschillende subklachten. Gezien het voorgaande zal ik een andere volgorde aanhouden bij de behandeling van de subklachten.
6.2. Middel 1
6.2.1. Het Hof heeft in r.o. 5.7 kort gezegd geoordeeld dat uit de ERNA, uit de parlementaire geschiedenis en uit het rapport van de Commissie blijkt dat een onderscheid wordt gemaakt tussen belastingen geheven op en in het geld-, goederen-, en diensten-, en rechtsverkeer en belastingen op door de overheid verleende vergunningen, waarbij in het bijzonder wordt verwezen naar blz. 17 en 18 van het rapport van de Commissie, waarin het vergunningsrecht ingevolge de LV met zoveel woorden wordt genoemd. Uit artikel 1, tweede lid, jo. artikel 2, eerste lid, onderdeel A, sub 4, ERNA volgt dat de vergunningsrechten tot de zorg van het Eilandgebied behoort, voorzover het Eilandgebied de bevoegdheid heeft te vergunning te velenen. Subklacht 1.5, die hiertegen opkomt, faalt. Uit de onderdelen 3.2.1. tot en met 3.2.7. volgt dat het vergunningsrecht ex artikel 4 Loterijverordening Pro 1909 tot de bevoegdheid van het Eilandgebied behoort. Deze bevoegdheid wordt ontleend aan artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA. Uit de onderdelen 3.1.1. tot en met 3.1.21. van deze conclusie volgt dat in de zin van die bepaling 'bijzondere heffingen' zoals het onderhavige vergunningsrecht, te onderscheiden zijn van de 'algemene belastingen' als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 t/m 3 ERNA, en dat daarmee voor toetsing aan laatstvermelde bepalingen geen plaats meer is. Indien een bepaalde heffing eenmaal kwalificeert als 'bijzondere heffing', moet er gezien de systematiek van artikel 2a, onder A ERNA van worden uitgegaan, dat daarmee de kwalificatie als één van de belastingen vermeld in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 - 3 ERNA is uitgesloten. Niet terzake doet dus het feit dat het vergunningsrecht in de loop der tijd afhankelijk is gesteld van de omzet, nu daarmee het karakter van vergunningsrecht niet is aangetast. Een vergunningsrecht geheven door het Eilandgebied, waarvan de bevoegdheid is afgeleid uit artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA, is per definitie geen omzetbelasting of andere belasting op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 ERNA. Op deze grond behoeven de subklachten 1.1. tot en met 1.4., 1.6. en 1.7. geen verdere behandeling nu deze van de rechtsopvatting uitgaan dat de bovenvermelde toetsing wel mogelijk is. Deze klachten falen dan ook.
6.2.2. Indien de Hoge Raad niettemin van oordeel mocht zijn dat bijzondere heffingen opgelegd door een Eilandgebied, waarbij de bevoegdheid daartoe is ontleend aan artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4, ERNA, onder omstandigheden kunnen kwalificeren als 'algemene belastingen' vermeld in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 - 3 ERNA, heeft het volgende te gelden ten aanzien van de subklachten 1.1. tot en met 1.4., 1.6. en 1.7. Wil sprake zijn van een omzetbelasting in de zin van dat artikel, dient dit recht het karakter te hebben van een omzetbelasting zoals besproken in onderdeel 4, met name in de onderdelen 4.3 en 4.4. Met name is ook van belang dat de belasting een brede grondslag heeft en een groot deel van de bestedingen dan wel goederen en/of diensten treft, en niet slechts een bepaalde besteding dan wel goed treft. Dit laatste is nu juist het geval bij het vergunningsrecht. Het feit dat het bedrag van het vergunningsrecht afhankelijk is gesteld van de hoogte van de omzet, althans van de omzet van de vergunninghouder voortvloeiende uit de verkoop van nummerloten welke door de vergunninghouder in het kader van haar onderneming worden verricht, zoals eisers in cassatie voorstaan, is niet voldoende om tot deze kwalificatie van het - omzetgerelateerde gedeelte van het - vergunningsrecht te komen.
6.2.3. Op de in 6.2.2 genoemde gronden faalt subklacht 1.1. Voor zover de subklachten 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 en 1.7 uitgaan van eenzelfde rechtsopvatting, falen deze ook. De subklachten 1.3, 1.4 en 1.7 behoeven, gezien het voorgaande, geen nadere behandeling.
6.2.4. Subklacht 1.2 voert voorts aan dat in tegenstelling tot hetgeen door het Hof is geoordeeld (r.o. 5.5), niet vereist is voor een omzetbelasting in de zin van artikel 2a, eerste lid, onderdeel A, sub 4, ERNA dat sprake is van belasting van (het leveren c.q. verrichten van) goederen en diensten, die uiteindelijk het verbruik van de belaste goederen en diensten door de consument betreft. Het GEA spreekt overigens van 'treft' (in plaats van 'betreft') wat beter de bedoeling van de belasting weergeeft. Ik meen dat het Hof, in navolging van het GEA, bedoeld heeft de omzetbelasting in de zin van artikel 2a ERNA aan te merken als een algemene verbruiksbelasting, in tegenstelling tot een specifieke verbruiksbelasting. Gezien de onderdelen 4.1.1. tot en met 4.3.5. is het Hof hiermee niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en overigens is dit oordeel niet onbegrijpelijk. Subklacht 1.2 faalt derhalve.
6.2.5. Subklacht 1.6 betreft r.o. 5.8 en 5.9. Voor zover subklacht 1.6 zich richt tegen r.o. 5.8 faalt deze. Zoals blijkt uit de onderdelen 5.1.1. tot en met 5.1.7. van deze conclusie heeft de wetgever met de term 'belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer' in artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 ERNA, bedoelt de groep 'verkeersbelastingen' te omschrijven. Essentieel bij deze belastingen is dat deze beogen de verkeershandeling zelf te belasten. Bij het onderhavige vergunningsrecht is daarvan geen sprake nu deze worden geheven terzake van het aanleggen en houden van een loterij terzake waarvan een vergunning is vereist.
6.3. Middel 2
6.3.1. Subklacht 2.1 richt zich tegen r.o. 5.12. Voor zover de subklacht betoogt dat het Hof heeft miskend dat de afdracht niet kan worden gekwalificeerd als een extra heffing op het vergunningsrecht omdat de afdracht niet, althans onvoldoende in verband staat met de verlening door het Eilandgebied van de vergunning tot het aanleggen en houden van een nummerloterij, faalt deze. In onderdeel 3.3 heb ik betoogd dat de extra afdracht en het vergunningsrecht onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Ik meen dan ook dat de extra afdracht ook aangemerkt kan worden als een bijzondere heffing welker regeling behoort tot de zorg van het Eilandgebied. Bovendien, zelfs als men de extra afdracht niet onlosmakelijk verbonden acht met het oorspronkelijke vergunningsrecht, kwalificeert de extra afdracht nog als 'bijzondere heffing', te weten een bijdrage geheven vanwege door het Eilandgebied getroffen voorzieningen ten behoeve van de bestrijding van illegale loterijen en gokverslaving. Ook de extra afdracht valt binnen de bevoegdheid van het Eilandgebied ontleend aan artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 4 ERNA en leent zich derhalve niet voor toetsing aan de begrippen 'omzetbelasting' en 'belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer' in de zin van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1, ERNA.
6.3.2. In subklacht 2.2 wordt gesteld dat de subklachten 1.1. tot en met 1.7. zich eveneens richten tegen de oordelen van het Hof ten aanzien van de extra afdracht. De klacht faalt op de in 6.3.1. vermelde gronden. Voorzover de Hoge Raad van oordeel is dat 'bijzondere heffingen' van het Eilandgebied getoetst kunnen worden aan de begrippen 'omzetbelasting' en 'belastingen op en in het geld-, goederen-, diensten- en rechtsverkeer' van artikel 2a, eerste lid, onder A, sub 1 ERNA, faalt subklacht 2.2. op de in de onderdelen 6.2.2. tot en met 6.2.5. vermelde gronden.
7. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Deze vergunning (kenmerk: WDN-vergunning 2002) no. [001]), verleend op 1 augustus 2002 door het Bestuurscollege van het eilandgebied Curaçao, maar met terugwerkende kracht van toepassing vanaf 1 januari 2002, is als productie 12 gevoegd bij het aanvullend verzoekschrift van [eiser] c.s. d.d. 1 oktober 2002.
2 P.B. 1965, no. 85, laatstelijk gewijzigd bij Eilandsverordening van 21 november 1997 (A.B. 1997 no. 85). Een niet officiële versie hiervan en enige Landsverordeningen tot wijziging van de Loterijverordening 1909 zijn gevoegd bij het verzoekschrift van 27 mei 2002 voor de procedure op verkorte termijn voor het Gerecht van Eerste Aanleg van de Nederlandse Antillen.
3 AB 1997, nos. 85
4 Dit onderdeel heb ik - bijna integraal - overgenomen uit het vonnis van GEA (onderdeel 2).
5 Het oorspronkelijke vonnis van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie vermeldde aanvankelijk als datum van uitspraak 14 november 2003. Dit is bij herstelvonnis van 27 januari 2004 gecorrigeerd in 4 november 2003.
6 P.B. 1951, nr. 39, zoals gewijzigd bij Landsverordening van 3 augustus 1956 (P.B. 1956, nr. 113)
7 P.B. 1955, nr. 32, zoals laatstelijk gewijzigd bij landsverordening van 17 december 1990 (P.B. 1991, nr. 88)
8 De ERNA huldigt het zogenoemde negatieve stelsel.
9 Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1955-1956, no. 3, (MvT) blz. 5
10 MvT, blz 5.
11 Zie ook de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Van Soest bij HR d.d. 6 mei 1983, 5777 rek. nr., ook te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJN: AG4641; NJ 1984, 361
12 Zie H.J. Hofstra (bewerkt door R.E.C.M. Niessen), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 2002, blz. 19.
13 Zie H.J. Hofstra (bewerkt door R.E.C.M. Niessen), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 2002, blz. 24. De auteurs merken echter ook op dat het begrip bestemmingsheffing enigszins achterhaald is, door het bestaan van 'oneigenlijke' bestemmingsheffingen, waardoor het onderscheid met een algemene belasting moeilijk is te maken in de praktijk. In het verleden werd een dergelijk onderscheid echter wel vaak gemaakt.
14 Ellis, Gorsira, Nuyten, De zelfstandigheid der eilandgebieden, een bijdrage tot herziening der eilandenregeling Nederlandse Antillen, uitgave van het Eilandgebied Curaçao, 1954.
15 Zie blz. 1 rapport Commissie.
16 Zie blz. 2 Rapport Commissie.
17 Ellis, Gorsira, Nuyten, De zelfstandigheid der eilandgebieden, een bijdrage tot herziening der eilandenregeling Nederlandse Antillen, uitgave van het Eilandgebied Curaçao, 1954, blz. 138. Bij de definitie van retributies en algemene belastingen verwijzen de auteurs naar: Smeets, De economische betekenis van de belastingen (verdere gegevens en verwijzingen ontbreken).
18 De traditionele opvatting is niet meer de gangbare; zie Hofstra (bewerkt door R.E.C.M. Niessen), Inleiding tot het belastingrecht, 2002, met name blz. 18-23
19 Ellis, Gorsira, Nuyten, De zelfstandigheid der eilandgebieden, een bijdrage tot herziening der eilandenregeling Nederlandse Antillen, uitgave van het Eilandgebied Curaçao, 1954, blz. 160 en 161.
20 Zie blz. 11 in samenhang met bijlagen I, II, III, en blz. 20-22 rapport Commissie.
21 Zie blz. 4 MvT.
22 Zie rapport van de Commissie, blz. 50-51 respectievelijk blz. 45.
23 Het verlenen van de vergunning betrof toen een bevoegdheid van het Land, waarbij de heffing werd opgelegd door de eilanden.
24 Rapport Commissie blz. 64.
25 Rapport Commissie blz. 17.
26 Rapport Commissie blz. 22.
27 Landsverordening van 19 januari 1984 ter uitvoering van overgangsbepaling V der Eilandenregeling Nederlandse Antillen (Overdrachtslandsverordening: Loterijwezen), P.B. 1984, nr. 12. Ingevolge artikel 3 van Pro de landsverordening tot wijziging van de Eilandenregeling Nederlandse Antillen zijn de overgangsbepalingen III en V van de ERNA op het bij die verordening ingevoegde artikel 2a van toepassing (P.B. 1956, nr. 113). Tengevolge van overgangsbepaling III kunnen bepalingen die in landsverordeningen voorkomen (zoals bepalingen in de LV 1909) bij eilandsverordening worden gewijzigd.
28 Landsverordening van 19 januari 1984 ter uitvoering van overgangsbepaling V der Eilandenregeling Nederlandse Antillen (Overdrachtslandsverordening: Loterijwezen), P.B. 1984, nr. 12.
29 Deze tekst is ingevoerd bij Landsverordening van 5 maart 1949 tot wijziging van de Loterijverordening 1909 (P.B. 1909, no. 35), P.B. 1949, no. 29.
30 Zie Memorie van Toelichting, no. 3, Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao, 1987 no. 4, Eilandsverordening tot wijziging van Loterijverordening 1909 (P.B. 1965 no 85, zoals gewijzigd) en gevoegd als productie 9 bij het aanvullende beroepschrift van [eiser] c.s..
31 Zie MvT no 3, Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao, 1991 no. 18, inzake Eilandsverordening tot wijziging van de Loterijverordening 1909 (P.B. 1965 no. 85), zoals gewijzigd.
32 Artikel 11bis LV is nieuw ingevoerd bij Eilandsverordening tot wijziging van de Loterijverordening 1909 (A.B. 1997, nr. 85).
33 Zie MvT no. 3, Eilandsraad van het Eilandgebied Curaçao 1997, no. 16 (Artikelsgewijze toelichting): De verwachting is dat tengevolge van deze extra lotingen een verschuiving zal plaatsvinden van illegale naar legale nummerverkoop, en voorts wordt beoogd het publiek te ontmoedigen om te participeren in de illegale nummerverkoop.
34 Bij Landsverordening van 3 augustus 1956 (P.B. 1956, nr. 113) is de ERNA gewijzigd naar aanleiding van gesignaleerde financiële problemen die samenhingen met de verdeling van het belastinggebeid tussen het Land (de Nederlandse Antillen) en de Eilandgebieden Aruba en Curaçao (Staten van de Nederlandse Antillen 1955-1956, Memorie van Toelichting, nr. 3, onder A, blz. 1). Aan deze wijziging ging een rapport vooraf (het rapport is als productie 2 gevoegd bij de Memorie van grieven, tevens akte van wijziging eis, van 21 januari 2003 ingediend door (nu) eisers in cassatie) van de Commissie Herziening Eilandenregeling, dat op 31 augustus 1955 aan de Regering is aangeboden. Bij deze wijziging is artikel 2a ERNA ingevoegd.
35 Zie blz. 21 van het rapport.
36 Zie MvT blz. 3, onder B in samenhang met blz. 20 e.v. van het rapport van de Commissie.
37 De Commissie noemt verder nog, niet limitatief: deviezenprovisie, invoerrechten, uitvoerrechten, bijzonder invoerrecht op benzine (waarbij de Commissie opmerkt dat deze in wezen een omzetbelasting is), overdrachtsbelasting, belasting op de openbare verkoop van roerend goed, successie- en overgangsbelasting, registratierecht, en in het algemeen de belastingen die thans door middel van zegel worden geheven; zie rapport blz. 17-18.
38 C.Ch. Hulst, Over verteringsbelastingen (een fiscaal-economische studie), 1932, blz. 15-16
39 John F. Due, Sales taxation, 1957, blz. 3. Overigens wil ik ook verwijzen naar een interessant artikel van Clara K. Sullivan: Concepts of sales taxation, in Readings on taxation in developing countries, 1964, blz. 319-358
40 J.C.L. Huiskamp, De omzetbelasting in internationaal verband, 1966, blz. 2; ook Tuk maakt dit algemene onderscheid in rechtskarakter, C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, 1959, blz. 3
41 Reugebrink bewerkt door van Hilten, Omzetbelasting, 1997, blz. 4.
42 H.J. Hofstra (bewerkt door R.E.C.M. Niessen), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 2002, blz. 215.
43 W.F. Nederstigt, Economische beoordeling van omzetbelastingen, 1964, blz. 34.
44 Ik noem hier de verbruiksbelasting, verkeersbelasting, en productiebelasting.
45 Reugebrink bewerkt door Van Hilten, Omzetbelasting, 1997, blz. 10.
46 Reugebrink bewerkt door Van Hilten, Omzetbelasting, 1997, blz. 10.
47 Landsverordening houdende regels inzake een algemene bestedingsbelasting, P.B. 1996, no. 75
48 Dat zijn Bonaire en Curaçao.
49 Staten van de Nederlandse Antillen, zitting 1995-1996, Memorie van Toelichting, no. 3, blz. 3
50 Staten van de Nederlandse Antillen, zitting 1995-1996, Memorie van Toelichting, no. 3, blz. 2
51 Staten van de Nederlandse Antillen, zitting 1995-1996, Memorie van Toelichting, no. 3, blz. 2-3
52 Zie indeling van de belastingen in verschillende groepen in het rapport van de Commissie, zoals dat door de wetgever is overgenomen.
53 MvT, blz. 4 jo. Rapport van de Commissie, blz. 17-18
54 Conclusie bij HR 6 mei 1983, 5777 rek.nr., (LJN: AG4641), NJ 1984/361, inzake Eilandsverordening Tankbelasting en Eilandsverordening Bullebaai, blz. 36 (ook te vinden op www.rechtspraak.nl)
55 C.Ch. Hulst, Over verteringsbelastingen (een fiscaal-economische studie), 1932, blz. 15-16
56 J.C.L. Huiskamp, De omzetbelasting in internationaal verband, 1966, blz. 111
57 Reugebrink bewerkt door Hilten, Omzetbelasting, 1997, blz. 4.