ECLI:NL:PHR:1986:AW8125

Conclusie

Nr. 23.034

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1977

Parket, 20 maart 1985

Mr. van Soest

Conclusie inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

tegen

[X] AG

Edelhoogachtbare Heren,

a.
Korte beschrijving van de zaak.

De verweerster in cassatie (de belanghebbende) is een in Zwitserland gevestigde vennootschap naar Zwitsers recht. Zij heeft onroerend goed in Nederland, met betrekking waartoe het Gerechtshof te 's-Gravenhage in zijn (thans bestreden) uitspraak van 12 april 1984, rolnr. 11/84 M II, griffienr. 4675/81 (overweging ‘’OMTRENT HET GESCHIL,
Met betrekking tot het tweede geschilpunt'', blzz. 11 e.v.), heeft beslist, dat het bedrijfsmatig geëxploiteerd wordt, zodat deswege investeringsaftrek moet worden toegepast.

Het geschil is in dit stadium beperkt tot het antwoord op de vraag, of de belanghebbende op grond van art. 47, lid 1, aanhef en letter b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht was haar jaarstukken aan de Inspecteur ter inzage te verstrekken.

b.
Inzage van boeken en bescheiden onder vigeur van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (I.B. '14).

1. Art. 70, lid 2, I.B. '14, oorspronkelijke tekst, hield in:

‘’De aangever die ingevolge de wet verplicht is boek te houden is, desgevraagd, gehouden den ... inspecteur inzage te verleenen van boeken of andere bescheiden, die tot staving der aangifte of zijner nadere beweringen kunnen dienen''.

Art. 74, lid 6, I.B. '14, oorspronkelijke tekst, hield een overeenkomstig voorschrift in voor het bezwaarstadium.

2. De beperking tot aangevers die ingevolge de wet verplicht zijn boek te houden, kwam tot stand door de aanneming (Handelingen Tweede Kamer, 1913-1914, blz. 2075, linkerkolom, 6e al.) van een amendement (blz. 2071, linkerkolom, 4e al.), dat aanvankelijk op naam van de heer Koolen stond, maar na intrekking door deze (blz. 2072, rechterkolom, 3e al.) opnieuw werd ingediend op naam van de heer De Savornin Lohman (zie blz. 2073, linkerkolom, 2e-3e al.) en vervolgens door deze werd gewijzigd (blz. 2074, linkerkolom, 4e al.).

Aldus werd een tussenweg gevonden tussen het oorspronkelijke regeringsvoorstel (Ontwerp van wet, Bijlagen, 1911-1912 - 144, nr. 2, art. 67, lid 2), waarin geen beperking was opgenomen, en een amendement-Van Vuuren (Handelingen, blz. 2066, linkerkolom, 3e al. v.o.), dat strekte tot schrapping van lid 2.

Tijdens de beraadslaging zei Minister Bertling: het oorspronkelijke (blz. 2067, rechterkolom, 5e-7e al.)

‘’artikel mag ... alleen toegepast worden, wanneer daartoe noodzakelijkheid bestaat, wanneer er van andere middelen geen gebruik kan worden gemaakt om te komen tot een goeden aanslag. ..... Ik meen, dat dit aan de administratie en aan de beslissing van den Minister, die met de uitvoering der wet is belast, moet worden overgelaten. Die hebben er voor te zorgen, dat van de bepaling slechts dan wordt gebruik gemaakt, wanneer alle andere middelen om tot een goeden aanslag te geraken hebben gefaald en wanneer tevens bij den inspecteur de overtuiging vaststaat, dat hij door den belastingplichtige bedrogen wordt.''

De heer Koolen zei over het oorspronkelijke artikel (blz. 2068, linkerkolom, laatste al.):

‘’Wij hebben hier te doen niet slechts met personen die verplicht zijn boek te houden, doch met al de burgers van Nederland''.

De heer Van Vuuren zei (blz. 2069, linkerkolom, 2e al.):

‘’De Minister zegt, dat een ….. inspecteur ….. alleen dan wanneer hij een gegronden twijfel heeft, de overlegging der boeken kan eischen ….. In het artikel is daarvan absoluut niets te vinden. ..... Volgens het artikel kan de ambtenaar te allen tijde, zonder opgave van motieven, alleen op grond dat hij een bewering niet juist acht, inzage van boeken vragen. De ambtenaar behoeft geen gegronden twijfel te hebben en ik geloof niet dat de Minister dien eisch praktisch aan de ambtenaren kan stellen.''

3. HR 8 juni 1927, B. 4072, overwoog voor de toepassing van art. 74 I.B. '14,

‘’dat de bedoeling van het wetsvoorschrift is den inspecteur het recht te verleenen van den belanghebbende de inzage te verlangen van de in diens bezit zijnde boeken en bescheiden, waarvan in redelijkheid kan worden verondersteld, dat de juistheid of onjuistheid van hetgeen hij beweert, daaraan kan worden getoetst''.

HR 21 december 1927, B. 4178, overwoog eveneens voor de toepassing van art. 74 I.B. '14, dat, indien sprake is van bescheiden die tot staving van beweringen kunnen dienen,

‘’mogelijke nevenbedoelingen van den (ambtenaar) de verplichting van belanghebbende niet konden opheffen''.

c.
Inzage van boeken en bescheiden onder vigeur van de Wet op de Dividend- en Tantième-belasting 1917, Stb. 1918, 4 (DTB '17).

1. Art. 17 DTB Pro '17 hield in:

‘’Het bestuur eener vennootschap ….. is desgevraagd gehouden den inspecteur ….. inzage te verleenen van boeken of andere bescheiden, die tot staving der aangifte of van nadere beweringen kunnen dienen.''

2. De Memorie van antwoord (Bijlagen, 1915-1916 - 202, nr. 6, blz. 20, rechterkolom^[1], 2e al.) hield in:

‘’Een belangrijk verschil tusschen deze belasting en de inkomstenbelasting is o.a., dat men bij eerstbedoelde belasting een vasten grondslag heeft in officieele bescheiden van den belastingplichtige (balans en winst-en-verliesrekening). Valschheid ….. is in het algemeen weinig te vrezen, reeds omdat zij in verreweg de meeste gevallen gemakkelijk te controleeren zijn, zelfs zonder inzage van boeken, terwijl bovendien dit contrôlemiddel met minder angstvalligheid kan worden toegepast dan tegenover physieke personen.''

3. HR 16 november 1921, B. 2876, overwoog in een zaak, betreffende de oorlogswinstbelasting,

‘’dat ….. art. 42 spreekt Pro van boeken of andere bescheiden, die tot staving van de aangifte ….. ‘’kunnen dienen'', zoodat alleen wanneer men zich daaromtrent licht wenscht te verschaffen en de boeken of bescheiden daartoe moeten dienen, de inzage mag worden gevorderd en moet worden verstrekt; ..... dat waar nu de belanghebbende in haar beroepschrift uitdrukkelijk heeft (gesteld, dat) die inzage ….. gevraagd werd ….. om zich gegevens te verschaffen omtrent de inkomens van hare cliënten, de gegrondheid van dit verweer alsnog zal moeten worden nagegaan''.

HR 24 oktober 1923, B. 3306, overwoog in een zaak, eveneens betreffende de oorlogswinstbelasting,

‘’dat ….. art. 42 het Pro oordeel over de vraag of boeken en bescheiden tot staving kunnen dienen, niet overlaat aan den inspecteur ….., en, bij strijd hierover met den belanghebbende, dit geschil …... door den raad van beroep, eventueel door den Hoogen Raad moet worden beslist; …... dat …... de raad ten onrechte van meening is, dat inzage kan worden geweigerd, wanneer ook andere boeken of bescheiden de aangifte van belanghebbende of zijn nadere beweringen kunnen staven; dat immers de wet een dergelijke beperking aan de verplichting tot het verleenen van inzage niet stelt''.

Sinninghe Damsté, De wet op de inkomstenbelasting, 5e druk, 1937, blz. 356, noemt de laatstgeciteerde overweging

‘’logisch: indien boek a en boek b beide iets kunnen bewijzen, kan er alle reden zijn om, tot grootere zekerheid, beide te raadplegen''.

HR 14 november 1928, B. 4396, besliste voor de toepassing van art. 17 DTB Pro '17 in gelijke zin als de hiervoor laatstgeciteerde overweging uit HR 24 oktober 1923, B. 3306.

HR 5 februari 1930, B. 4691, overwoog voor de toepassing van art. 17 DTB Pro '17,

‘’dat het …... wel mogelijk is, dat de juistheid der aangifte op andere wijze kan worden gecontroleerd zonder de verlangde ..... inzage, doch dat dit geen wijziging brengt in de verplichting om …... inzage te verleenen''.

d.
Inzage van boeken en bescheiden tussen 1940 en 1952.

De historische ontwikkeling leidde tot een doorbreking van de continuïteit in de zin van een sterke uitbreiding van de publiekrechtelijke bevoegdheden op het gebied van de belastingheffing. Ik ga daaraan thans voorbij.

e.
Inzage van boeken en bescheiden onder vigeur van de Wet van 23 april 1952, Stb. 191, houdende bepalingen inzake vervanging van het fiscale noodrecht.

1. Art. 2, lid 1, aanhef en letter b, van de wet van 1952 hield in:

‘’Een ieder is gehouden aan de inspecteur: boeken en andere bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting, desgevorderd ter inzage te verstrekken.''

2. De verplichting vloeit voort uit (Memorie van Toelichting, 1950-1951 - 1957, nr. 3, blz. 8, 3e al.)

‘’het standpunt ….., dat een ieder, physiek persoon zowel als rechtspersoon, volledige medewerking moet verlenen om te bepalen of en, zo ja, hoeveel hij zelf aan belasting verschuldigd is''.

f.
Inzage van boeken en bescheiden onder vigeur van de AWR.

1. Art. 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR luidt:

‘’Een ieder is gehouden aan de inspecteur: boeken en andere bescheiden waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, desgevorderd ter inzage te verstrekken.''

2. HR (Strafkamer) 23 januari 1965, NJ 1965, 388, verwierp de klacht, dat voor de toepassing van het voorschrift zou moeten

‘’komen vast te staan, dat, zonder kennisneming van de gegevens in kwestie, het vereiste inzicht, zo nodig: langs andere weg - redelijkerwijs niet verkregen kan worden''.

Hof 's-Hertogenbosch 27 juni 1966, te kennen uit HR (Strafkamer) 7 februari 1967, NJ 1967, 271 met noot D. van Eck^[2], overwoog,

‘’dat de eventuele omstandigheid, dat de belastingdienst de gegevens, die in bepaalde boeken en/of bescheiden te vinden zijn, ook in andere stukken kan aantreffen, welke wel tot zijn beschikking zijn gesteld, geen grond kan opleveren om inzage van eerstbedoelde boeken en/of bescheiden te weigeren''.

De toenmalige advocaat-generaal s'Jacob zei daarover (blz. 758, rechterkolom, 2e al.):

‘’Welke boeken en/of bescheiden de ambtenaren van de administratie menen nodig te hebben om tot een richtige belastingheffing te kunnen komen, staat te hunner beoordeling. De belastingplichtige zal immers veelal niet weten wat de ambtenaren wensen te weten en wat voor hen van belang kan zijn voor de vervulling van hun taak. Aan hem kan niet worden overgelaten te beoordelen of hetgeen hij reeds aan boeken en bescheiden verstrekte voldoende gegevens bevat om tot een juiste aanslag te komen''.

Uw Raad verwierp het beroep in cassatie.

Hof 's-Gravenhage 14 juli 1981, BNB 1982/264^[3], overwoog,

‘’dat alleen dan kan worden aangenomen dat door een belastingplichtige niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 47 AWR Pro indien de inspecteur voldoende concreet en duidelijk stelt ….. waarom (de inzage) van belang kan zijn voor de ... vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien …..; dat ….. niet kan worden gezegd dat de inspecteur (dit) voldoende concreet en duidelijk heeft gesteld'',

maar uit de uitspraak blijkt niet, wat de inspecteur wel en niet gesteld had.

3. C. de Vries en G. van der Linde, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1963, blz. 109, stellen:

‘’het gevraagde moet van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Of dit het geval is staat naar het ons voorkomt ter beoordeling van de inspecteur, waarbij evenwel de eis zal gelden, dat deze in redelijkheid tot zijn oordeel kon komen.''

g.
De bestreden beslissing

1. De inspecteur heeft in zijn vertoogschrift, blzz. 7 e.v., onder 3 opgenomen

‘’een aantal argumenten dat dient om aan te geven dat en waarom de jaarstukken in casu van belang (kunnen) zijn.

a. Voor de vraag of belastingplichtige van
alhaar activiteiten die …... voor de heffing van vennootschapsbelasting aan Nederland zijn toegewezen, aangifte heeft gedaan, is het noodzakelijk de jaarstukken te raadplegen. b. De vraag of de kosten verdeling (‘’kosten hoofdkantoor'') acceptabel is kan slechts beantwoord worden indien inzage wordt verkregen in de jaarstukken. c. ….. Voor een adequate beoordeling van het karakter van het in Nederland aangehouden onroerend goed is kennisneming van de jaarstukken van de A.G. ..... onontbeerlijk. Immers ... de volgende situaties laten zich denken. I. De A.G. oefent (buiten het beleggen in onroerend goed in Nederland) geen activiteiten uit. Alsdan dient het onroerend goed aangemerkt te worden als ‘’niet ondernemend-vermogen'' waarop de investeringsfaciliteit niet van toepassing is. II. De A.G. oefent (elders ter wereld) een bedrijf uit dat niets te maken heeft met de exploitatie van onroerend goed in Nederland. Bijvoorbeeld omdat dit laatste slechts wordt aangehouden ter belegging van overtollige liquiditeiten. Deze situatie is in casu niet geheel denkbeeldig omdat de A.G. het onroerend goed blijkens de ‘’Nederlandse'' jaarstukken met eigen vermogen heeft gefinancierd. Onder de geschetste omstandigheden is wederom geen ruimte voor de investeringsfaciliteit. III. De A.G. oefent een bedrijf uit in welks verlengstuk het aanhouden van het Nederlandse onroerend goed ligt. Onder zodanige omstandigheden kan het onroerend goed als een bedrijfsmiddel in materiele zin gekwalificeerd worden, en bestaat ruimte voor de investeringsfaciliteit.''

2. Het Hof heeft overwogen (‘’OMTRENT HET GESCHIL:
met betrekking tot het eerste geschilpunt'', 9e-15e al., blz. 9),

‘’dat belanghebbende terzake van haar vaste inrichting afzonderlijke jaarstukken heeft opgemaakt en overgelegd …..; dat naar 's Hofs oordeel niet wel denkbaar is dat kennisneming van de jaarstukken van belanghebbende er toe zou kunnen leiden dat in de winstberekening van de vaste inrichting ..... wijzigingen zouden moeten worden aangebracht; dat de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 47 A.W.R. kan vragen om gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn; dat de vraag of gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn beantwoord moet worden naar objectieve redelijkheidsnormen; dat in casu naar 's Hofs oordeel in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting in Nederland; dat belanghebbende derhalve niet verplicht was de jaarstukken over te leggen''.

h.
Beoordeling van de bestreden beslissing.

1. Het is bevreemdend, dat het Hof blijkens zijn terminologie de vraag, of de jaarstukken overgelegd moesten worden, heeft getoetst aan hetgeen is voorgeschreven voor ‘’gegevens en inlichtingen'' (art. 47, lid 1, letter a, AWR), en niet aan hetgeen is voorgeschreven voor ‘’bescheiden'', maar verschil voor de beslissing maakt dit naar mijn oordeel niet.

2. De tekst, de geschiedenis en de strekking van art. 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR in verband met de taak van de rechter brengen naar mijn mening mede, dat de rechter beoordeelt, of de kennisneming van bescheiden waarover iemand beschikt, van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, maar niet of de inspecteur de kennisneming van bescheiden, die aan die omschrijving voldoen, ook werkelijk nodig had om tot de juiste vaststelling van de feiten te komen. Wel zal de beslissing van de inspecteur inzage te vragen in voorkomend geval nog getoetst kunnen worden aan beginselen van behoorlijk bestuur.

3. Nu heeft de Inspecteur in zijn hiervóór onder g, 1, weergegeven stellingname, onder c, omstandig uiteengezet, waarom hij kennisneming van de jaarstukken van de belanghebbende van belang achtte ter beoordeling van het materiële geschilpunt, te weten het antwoord op de vraag, of het onroerende goed in Nederland tot een onderneming behoorde. Deze uiteenzetting, die - althans voor een deel - aannemelijk is, wordt door het Hof niet weerlegd, maar geheel ter zijde gelaten. Naar het mij voorkomt, vormt dit een motiveringsgebrek, dat tot vernietiging zal moeten leiden.

4. Aan het vorenstaande doet niet af, dat het Hof meende reeds aan de hand van de in Nederland beschikbare gegevens tot de slotsom te kunnen komen, dat van een onderneming sprake was: het was niet aan het Hof te beoordelen, of de Inspecteur op een andere wijze tot de vaststelling van de feiten had kunnen komen dan volgens de werkwijze die hij wenste te volgen.

5. Het onder 3 gestelde brengt mede, dat ik niet behoef in te gaan op hetgeen de Inspecteur t.a.p., onder a en b, heeft aangevoerd. Het lijkt mij denkbaar, dat het op beginselen van behoorlijk bestuur zou afstuiten, dat de inspecteur bij de behandeling van een bezwaarschrift bescheiden zou opvragen die niets te maken hebben met hetgeen blijkens aangifte, aanslag en bezwaarschrift in discussie is.

6. De belanghebbende voelt zich blijkens haar vertoogschrift in cassatie, onder 1.2, blz. 4 v., bezwaard door de omstandigheid, dat de Nederlandse overheid door de oplegging van de onderhavige verplichting in strijd komt met hetgeen Zwitsers recht aan Zwitserse onderdanen voorschrijft.

Titel 13 van het Schweizerisches Strafgesetzbuch draagt het opschrift

‘’Verbrechen und Vergehen gegen den Staat und die Landesverteidigung''.

Tot deze titel behoort art. 273, inhoudend

‘’Wirtschaftlicher Nachrichtendienst. Wer ein Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnis ….. einer fremden amtlichen Stelle ….. zugänglich macht, wird ….. bestraft.''

G. Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, 2e druk, 1978, blz. 253, laat zijn kritische bespreking van het voorschrift culmineren in:

‘’Jede Weitergabe wirtschaftlicher Informationen über die Landesgrenzen hinweg kann auf diese Weise zum verbotenen Nachrichtendienst werden. Das Ergebnis ist ….. ein Höchstmass an Rechtsunsicherheit.''

In beginsel wordt de Nederlandse belastingheffing uitsluitend beheerst door het Nederlandse recht, waartoe verdragen met Zwitserland behoren. Voor het overige beïnvloedt het Zwitsers recht de Nederlandse belastingheffing in beginsel niet. Ik zou het mogelijk achten, dat het op beginselen van behoorlijk bestuur zou afstuiten indien de Nederlandse belastingadministratie zonder concrete aanleiding jaarstukken ging opvragen van buitenlandse personen ten einde te beoordelen of zij soms binnenlandse bronnen van inkomen hebben, en wellicht zelfs indien zij zonder concrete aanleiding jaarstukken ging opvragen van buitenlandse belastingplichtigen teneinde te beoordelen of zij soms nog andere binnenlandse bronnen van inkomen hebben dan de reeds bekende, maar dat is blijkens het hiervóór onder 3 gezegde hier niet aan de orde.

Nu zou ik het ook nog mogelijk achten, dat het op beginselen van behoorlijk bestuur zou afstuiten indien de inspecteur van twee voor hem openstaande wegen juist die zou kiezen, die de betrokkene in conflict met zijn nationale overheid zou brengen, maar, naar het mij voorkomt, geeft het hiervóór over het Zwitserse strafrecht gezegde aanleiding dat risico niet hoog aan te slaan.

i.
Conclusie.

Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

Parket, 20 maart 1985.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Verplichting tot inzage van jaarstukken voor belastingheffing onder art. 47 AWR

Conclusie

Voetnoten