ECLI:NL:PHR:2009:BI5906

• Datum uitspraak: 18 september 2009
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 08/01490
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Civiel recht
• Uitkomst: Toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 144 uitgaand · 8 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Toepassing civiele dwangsom bij informatieverplichting belastingplichtige schendt geen publiekrechtelijke weg

In deze zaak vorderde de Belastingdienst van een belastingplichtige (hierna: belanghebbende) via civiele weg een last onder dwangsom om nakoming van zijn informatieplicht op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) af te dwingen. Belanghebbende verzette zich onder meer met het argument dat deze civiele weg de publiekrechtelijke weg doorkruist en dat de vordering in strijd is met het nemo-teneturbeginsel.

De voorzieningenrechter en het hof wezen de bezwaren van belanghebbende af. Zij oordeelden dat de civiele weg niet onaanvaardbaar doorkruist en dat de Belastingdienst geen vergelijkbaar resultaat langs publiekrechtelijke weg kan bereiken, omdat de fiscale wetgeving geen mogelijkheid biedt om een dwangsom op te leggen. Ook werd geoordeeld dat het nemo-teneturbeginsel niet van toepassing is in deze privaatrechtelijke procedure, omdat de gevorderde informatie niet wordt verkregen ten behoeve van strafvervolging maar voor een juiste belastingheffing.

De Hoge Raad bevestigt deze lijn en verwijst naar eerdere jurisprudentie waarin is vastgesteld dat het gebruik van privaatrechtelijke middelen door de overheid niet is uitgesloten tenzij sprake is van onaanvaardbare doorkruising van publiekrechtelijke regelingen. De civiele dwangsom is een rechtsherstellend middel en geen strafrechtelijke sanctie. De Hoge Raad benadrukt dat de informatieplicht blijft gelden ook indien een strafprocedure loopt en dat de vraag of de informatie in strafzaken gebruikt mag worden, pas in die strafprocedure aan de orde komt.

De uitspraak onderstreept dat de Belastingdienst in bepaalde gevallen via civiele rechter kan optreden om naleving van fiscale informatieverplichtingen af te dwingen, waarbij de civiele dwangsom een effectief middel is dat niet in strijd is met fundamentele rechtsbeginselen of publiekrechtelijke procedures.

Uitkomst: De Hoge Raad bevestigt dat de Belastingdienst via civiele rechter een dwangsom kan vorderen voor nakoming van de informatieplicht ex art. 47 AWR zonder onaanvaardbare doorkruising van publiekrechtelijke procedures.

Conclusie

Nr. 08/01490

MR. P.J. WATTEL

15 mei 2009

Conclusie inzake

[Eiser]

tegen

De Staat der Nederlanden

1. Overzicht

1.1. De bevoegde Belgische fiscale autoriteiten(1) hebben op basis van art. 4 van de EG-Richtlijn tot bijstand bij de heffing van belastingen(2) aan de Nederlandse FIOD-ECD(3) spontaan fotokopieën verstrekt van bestanden uit de administratie van Van Lanschot Bankiers ter zake van Nederlandse ingezetenen met een bankrekening bij de Luxemburgse vestiging van die bank.(4) Het gaat onder meer om saldi van bankrekeningen en effectenportefeuilles per 21 december 1994, per 5 september 1996 en per 28 november 1996. De gegevens zijn in beslag genomen door het Belgische gerecht en houden mogelijk verband met een poging tot afpersing van Van Lanschot Bankiers.(5) Naar aanleiding van de ontvangst van deze gegevens is de Nederlandse Belastingdienst, na zijn eerdere Rekeningenproject inzake microfiches met gegevens van Nederlandse rekeninghouders bij de Kredietbank Luxembourgoise (KB-Lux) en Project Buitenlands Vermogen, een nieuw project begonnen: het Project Bank Zonder Naam (BZN).(6)

1.2. Enige van de door de FIOD-ECD uit België ontvangen gegevens hebben betrekking op [eiser] (hierna: de belanghebbende). Van hem heeft de belastingdienst daarop ex art. 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verklaring en nadere gegevens gevorderd over zijn buitenlandse bankrekeningen. Hij heeft aan die vordering niet voldaan. De belastingdienst heeft daarop de voorzieningenrechter van de Rechtbank Amsterdam gevraagd de belanghebbende een bevel op te leggen tot het verstrekken van de gevraagde informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom. De voorzieningenrechter heeft die vordering toegewezen en het Hof Amsterdam heeft op het hoger beroep van de belanghebbende dat vonnis bekrachtigd.

1.3. De belanghebbende stelt in cassatie negen middelen waarvan de belangrijkste betogen (i) dat het gebruik van de civielrechtelijke dwangsom in casu een onaanvaardbare doorkruising oplevert van het fiscaal-wettelijke systeem van informatieverstrekkingsplichten met bijbehorende (quasi)strafsancties en processuele sancties (met name: de omkering van de bewijslast in de belastingprocedure; artt. 25(6)(b) (oud)(7)en 27e(b) AWR) en (ii) dat het gevorderde ertoe strekt de belanghebbende te dwingen - in strijd met art. 6 EVRM - zichzelf te incrimineren.

1.4. Ik concludeer ad (i) dat zich geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht voordoet, nu de uitlatingen van de wetgever niet aannemelijk maken dat hij de civielrechtelijke weg wilde uitsluiten (integendeel), terwijl de publiekrechtelijke weg, hoewel uitgerust met niet-lichte sancties, niet tot een vergelijkbaar resultaat leidt als de civielrechtelijke voorlopige voorziening biedt, nl. reële executie op korte termijn van de kennisnemingsbevoegdheid van de fiscus, en ook overigens aan de 'Magnus-criteria' niet voldaan wordt. Ik concludeer ad (ii) dat zich geen strijd met de waarborgen tegen zelfincriminatie voordoet, nu de procedure slechts strekt tot een juiste vaststelling van de belastingschuld en niet tot strafvervolging of beboeting, terwijl bovendien uit HR BNB 2004/225 blijkt dat zelfs degene die reeds "charged" is in de zin van art. 6 EVRM, verplicht blijft medewerking te verlenen aan een juiste vaststelling van zijn belastingschuld en uit HR BNB 2008/159 blijkt dat bij het opvragen van documenten die los van de wil van de verdachte bestaan, zelfs voor beboetingsdoeleinden geen sprake is van ontoelaatbare 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused.'

2. De feiten

2.1. Bij brief van 7 maart 2007 heeft de belastingdienst de belanghebbende bericht dat uit onderzoek is gebleken dat hij houder is (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Hem werd daarbij op grond van art. 47(1)(a) AWR verzocht om (i) vóór 14 maart 2007 het formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en (ii) vóór 4 april 2007 het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en de overigens gevraagde bescheiden te verstrekken.

2.2. Op 12 maart 2007 heeft de belanghebbende schriftelijk verklaard dat hij in 1993 in Luxemburg een bankrekening heeft geopend bij Van Lanschot Bankiers aldaar en dat het saldo van die rekening nihil bedraagt.

2.3. Het tweede formulier heeft de belanghebbende niet ingestuurd, noch heeft hij de daarbij gevraagde gegevens verstrekt. Bij brief van 2 april 2007 heeft zijn raadsman de belastingdienst gevraagd aan te geven welke (niet-)fiscale informatie de belastingdienst aanleiding geeft tot het vermoeden dat de belanghebbende een buitenlandse rekening heeft (aangehouden) waarvan ten onrechte geen melding zou zijn gemaakt in belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting.

2.4. Bij brief van 16 mei 2007 berichtte de belastingdienst belanghebbendes advocaat onder meer als volgt:

"(...)

In deze fase van het onderzoek geef ik bij ons aanwezige stukken/informatie niet vrij. (...) Ik benadruk nogmaals dat wij hele duidelijke en stellige signalen hebben dat uw cliënt over één of meerdere buitenlandse bankrekeningen beschikt die waarschijnlijk niet in zijn aangiften inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen of die van zijn echtgenote zijn aangegeven. (...)

Ik verzoek u en/of uw cliënt gelet op het vorenstaande nogmaals om de gevraagde informatie en relevante stukken aan te leveren. Ik geef u de gelegenheid dit te doen tot uiterlijk 6 juni 2007. (...)"

2.5. Bij brief van 14 juni 2007 heeft belanghebbendes advocaat de belastingdienst onder meer als volgt bericht:

"(...)

De vraag die zich hier voordoet (...) is of de Belastingdienst mijn cliënt niet heeft misleid door een open brief te sturen om mijn cliënt te benaderen om aan te geven of hij in het bezit is van een buitenlandse bankrekening. Zolang deze vraag onbeantwoord blijft kan ik mijn cliënt niet adviseren om aan uw verzoek te voldoen. (...)."

2.6. Bij brief van 9 oktober 2007 heeft de advocaat van de belastingdienst de belanghebbende gesommeerd om de gevorderde informatie uiterlijk 17 oktober 2007 alsnog te verstrekken. Aan deze sommatie heeft de belanghebbende niet voldaan.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1. Bij dagvaarding van 29 oktober 2007 heeft de Staat de belanghebbende gedagvaard voor de voorzieningenrechter in de rechtbank Amsterdam. Zijn vordering strekte er kort gezegd toe de belanghebbende op straffe van verbeurte van een dwangsom te veroordelen om binnen zeven dagen na vonnis de vragen op het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" alsnog te beantwoorden en de in dat formulier gevraagde bescheiden te verstrekken, waaronder kopieën van alle afschriften van de betrokken buitenlandse bankrekeningen over de jaren 1995 tot en met 2005, met veroordeling van de belanghebbende in de proceskosten.

3.2. De belanghebbende heeft verweer gevoerd, concluderende tot afwijzing van het gevorderde.

3.3. De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen, daartoe overwegende als volgt:(8)

"4.1. De voorzieningenrechter stelt bij de beoordeling voorop dat het geen onredelijke eis is van de Belastingdienst om de verlangde informatie van [eiser] te verkrijgen. Op grond van zijn eigen opgave staat immers vast dat [eiser] een buitenlandse bankrekening heeft, zodat de Belastingdienst er belang bij heeft om te weten hoe het verloop van de banksaldi op die rekening is geweest. Tevens staat vast dat [eiser] de betreffende informatie tot op heden niet wil verschaffen, hoewel de wet hem daartoe verplicht.

4.2. [Eiser] heeft zich beroepen op de tweewegenleer. Naar het voorlopig oordeel van de voorzieningenrechter doorkruist de vordering van de Belastingdienst echter niet op onaanvaardbare wijze de weg die het publiekrecht de Belastingdienst biedt. De fiscale wetgeving geeft niet de mogelijkheid om een dwangsom op te leggen en biedt dan ook niet een vergelijkbaar en gelijkwaardig alternatief. Voorts valt voorshands uit de wetsgeschiedenis niet af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat naast de bestuursrechtelijke mogelijkheden die artikel 47 AWR biedt, de mogelijkheid om bij de burgerlijke rechter een vordering tot informatieverstrekking op straffe van een dwangsom in te stellen, dient te worden uitgesloten. De vordering van de Belastingdienst kan dan ook worden ingesteld en aan deze vordering ligt een voldoende zwaarwegend belang ten grondslag.

4.3. Het beroep van [eiser] op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wordt verworpen. [Eiser] voert aan dat de Belastingdienst hem meer informatie had moeten verstrekken en suggereert dat, nu dat niet is gebeurd, sprake is van onregelmatigheden. De Belastingdienst heeft echter voldoende aannemelijk gemaakt dat er een zwaarwegend belang is om eerst van gedaagde te verlangen dat hij aan zijn wettelijke plicht tot informatieverstrekking voldoet, voordat de Belastingdienst meer inzicht geeft in de gang van zaken van het onderzoek. Terecht houdt de Belastingdienst rekening met calculerend gedrag aan de zijde van [eiser]. Voorts komt [eiser] niet verder dan de suggestie van onregelmatigheden voorafgaand of tijdens het onderzoek van de Belastingdienst, hetgeen onvoldoende is om aannemelijk te achten dat is gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.4. Het verweer dat [eiser] zich kan beroepen op het nemo tenetur beginsel faalt. De Belastingdienst heeft immers voldoende duidelijk gemaakt dat de vordering betrekking heeft op het verkrijgen van informatie die nodig is om vast te stellen of en zo ja, tot welk bedrag [eiser] een belastingschuld heeft. Het betreft hier dus geen strafprocedure en het nemo tenetur beginsel geldt in dit privaatrechtelijke geding niet. Of een sanctie zal volgen en zo ja, of dan in de procedure tot vaststelling van die sanctie gebruik zal kunnen worden gemaakt van de informatie die de Belastingdienst in dit geding van [eiser] vordert, zijn vragen die nu nog niet aan de orde zijn.

4.5. [Eiser] beroept zich voorts erop dat de Belastingdienst in strijd met het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel handelt door niet het hiervoor onder 3.2. genoemde draaiboek te volgen, waarin staat dat (navorderings-)aanslagen moeten worden opgelegd op basis van schattingen, indien de belastingplichtige niet aan zijn informatieverplichting voldoet (onderdeel 4.2.1.1.). Dit beroep slaagt evenmin. Het handelen van de Belastingdienst levert naar het voorlopig oordeel van de voorzieningenrechter geen schending van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel op. [eiser] heeft op grond van de enkele tekst van het draaiboek niet gerechtvaardigd erop mogen vertrouwen dat de Belastingdienst geen privaatrechtelijke vordering zou instellen. Evenmin kan worden geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de Belastingdienst bij een deel van de betrokken belastingplichtige ingezetenen een (op schatting gegronde) naheffingsaanslag oplegt en tegen (onder meer) [gedaagde] een privaatrechtelijke vordering tot informatieverstrekking op straffe van een dwangsom instelt.

4.6. Tot slot is de voorzieningenrechter van oordeel dat de Belastingdienst een spoedeisend belang heeft bij zijn vordering. [Eiser] heeft sinds 1989 een buitenlandse bankrekening bij Van Lanschot Bankiers te Luxemburg. Voorts staat als niet bestreden vast dat de termijn om over bepaalde jaren (navorderings)aanslagen op te leggen, eind 2007 verjaart. Ook het einde van de bewaartermijnen, die in Luxemburg gelden voor de bank, komt voor (een deel van) de opgevraagde gegevens in zicht. Dit alles is voldoende voor een spoedeisend belang."

3.4. De voorzieningenrechter heeft daarop de gedaagde veroordeeld om binnen zeven dagen na de datum van het vonnis opgaaf te doen van zijn buitenlandse rekeningen, op straffe van verbeurte van een dwangsom ad € 1.000 per dag met een maximum van € 100.000 (r.o. 5.1).

3.5. Bij dagvaarding van 27 november 2007 heeft de belanghebbende spoedappèl ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam onder aanvoering van acht grieven, onder meer inhoudende dat de voorzieningenrechter de vordering van de Staat niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht en wegens gebrek aan spoedeisendheid, dan wel had moeten afwijzen wegens schending van art. 6 EVRM en diverse beginselen van behoorlijk bestuur. De Staat heeft de grieven bij memorie van antwoord bestreden.

3.6. Het Hof heeft het vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd, daartoe onder meer overwegende als volgt:(9)

"4.3 De AWR geeft (...) geen antwoord op de vraag of de Belastingdienst langs privaatrechtelijke weg de nakoming van de hier aan de orde zijnde verplichting kan afdwingen. Dat betekent dat beslissend is of het volgen van de privaatrechtelijke weg de AWR op dit punt op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij is onder meer van belang of de Belastingdienst door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke weg. Bij de beoordeling hiervan moet worden uitgegaan van de stand van de wetgeving ten tijde van het instellen van de vordering.

Anders dan [eiser] meent kan naar het oordeel van het hof niet worden volgehouden dat hetzelfde resultaat via publiekrechtelijke weg kan worden bereikt. Het stelsel van de door [eiser] genoemde bepalingen biedt de Belastingdienst in geval van niet nakoming van de opgaveplicht van artikel 47 lid 1 onder a AWR weliswaar de mogelijkheid om het inkomen te schatten en dienovereenkomstig een aanslag op te leggen met omkering van de bewijslast, doch daarmee kan de Belastingdienst de afgifte van de gewenste gegevens en bescheiden niet rechtstreeks afdwingen.

Ook als indirect dwangmiddel zal deze mogelijkheid zeker niet onder alle omstandigheden voldoende effectief zijn. Met name bestaat hier - zoals de Staat heeft aangevoerd - het risico van calculerend gedrag doordat de belastingplichtige de schatting en de daarop gebaseerde aanslag kan afwachten en, afhankelijk van de hoogte van die aanslag, ervoor kan kiezen te volharden bij een weigering gegevens en/of documenten te verstrekken.

De adviezen en debatten van enkele jaren geleden ter gelegenheid van de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 kunnen hierbij geen rol spelen, nog daargelaten dat het betrokken wetsvoorstel niet tot wet is verheven. Daarbij komt nog dat het debat toen - voor zover hier relevant - ging over de vraag of invoering van een bestuurlijke dwangsom wenselijk was. Afwijzing van die gedachte impliceert niet dwingend tevens afwijzing van de hier door de Belastingdienst gekozen civiele weg.

Ook overigens valt naar het oordeel van het hof niet in te zien op grond waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat het volgen van de privaatrechtelijke weg de AWR en/of het systeem van de belastingwetgeving hier op onaanvaardbare wijze doorkruist.

Voor dit oordeel verwijst het hof ten slotte naar HR 27 februari 2004 NJ 2004 239. In de betrokken zaak hadden de feitenrechters (impliciet) beslist dat een soortgelijke nakomingsvordering van de Staat als in de onderhavige zaak aan de orde (zij het in dat geval voor de Ontvanger en in reconventie) niet op onbevoegdheid van de burgerlijke rechter of op niet-ontvankelijkheid stuit. In zijn arrest heeft de Hoge Raad deze beslissing ondanks een daartegen gericht middel met toepassing van artikel 81 RO in stand gelaten.

Dit een en ander betekent dat grief 4 faalt.

4.4 De Staat heeft het risico van verjaring van (navorderings)aanslagen en van het eindigen van de voor de desbetreffende Luxemburgse bank geldende bewaartermijn voldoende aannemelijk gemaakt, zodat de vordering voldoende spoedeisend is. Dit betekent dat grief 7 faalt.

4.5 Naar het hof begrijpt wenst [eiser] - alvorens de gevraagde gegevens en bescheiden te verstrekken - eerst te vernemen 'hoe de Belastingdienst gelet op het bankgeheim aan de informatie is gekomen en welke informatie dat precies is' (appeldagvaarding blz. 5 onder 6). De wens te vernemen waar de informatie vandaan komt en welke die informatie is, is op zichzelf begrijpelijk, doch deze wens hoeft niet noodzakelijkerwijs vervuld te worden vóórdat de verplichting op grond van artikel 47 lid 1 onder a AWR is nagekomen. De Staat heeft verklaard dat op dit punt uiterlijk in een mogelijke beroepsprocedure openheid van zaken zal worden gegeven.

[Eiser] heeft niet (voldoende gemotiveerd) gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat en op grond waarvan reeds thans zou moeten worden aangenomen dat de Belastingdienst of een voorganger in de keten van informatieverschaffing de betrokken informatie op onrechtmatige wijze heeft verkregen en dat dat - zo dit al het geval zou zijn - bij de toepassing van artikel 47 lid 1 onder a AWR aan de Belastingdienst zou kunnen worden tegengeworpen.

Ook hier heeft de Staat het risico van calculerend gedrag aangevoerd: zou [eiser] precies weten hoe de Belastingdienst aan haar informatie is gekomen en welke informatie hij heeft, dan kan [eiser] de te verstrekken gegevens en bescheiden daarop afstemmen.

De opgaveplicht op grond van artikel 47 lid 1 onder a AWR geldt zonder voorbehoud. Naar het voorlopig oordeel van het hof valt de mogelijkheid van calculerend gedrag niet op voorhand uit te sluiten, zodat de Belastingdienst ook een reëel belang heeft eerst de gewenste gegevens en bescheiden te ontvangen.

Op grond van dit een en ander moeten de grieven 2 en 3 stranden.

4.6 In grief 5 heeft [eiser] aangevoerd dat de vordering in strijd komt met het beginsel dat hij niet hoeft mee te werken aan zijn eigen strafvervolging. In het zogenoemde Draaiboek Project Bank Zonder Naam wordt - aldus [eiser] - aangekondigd dat 'bij een saldo van ƒ 1 miljoen of meer tot strafvervolging volgens het commune strafrecht moet worden overgegaan' en dat bij een lager saldo een administratieve boete zal worden opgelegd, terwijl die maatregel 'moet worden gelijkgesteld aan een strafvervolging in de zin van de internationale verdragen van de Rechten van de Mens.'

[Eiser] miskent echter dat de mogelijkheid dat hij gegevens moet verstrekken die aanleiding zouden kunnen zijn om een strafvervolging tegen hem te beginnen dan wel die zouden kunnen worden gebruikt bij een reeds begonnen 'criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM' (appeldagvaarding blz. 13 onder 7 en pleitnota in hoger beroep 71) niet aan zijn verplichtingen onder artikel 47 lid 1 onder a AWR afdoet en dat de vraag of die gegevens in een dergelijke strafvervolging zouden mogen worden gebruikt thans niet aan de orde is.

Dit betekent dat grief 5 ook faalt.

4.7 In grief 6 stelt [eiser] dat de voorzieningenrechter ten onrechte geoordeeld heeft dat de Belastingdienst niet in strijd met het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel handelt. Volgens [eiser] is de Belastingdienst gelet op voormeld Draaiboek verplicht om een op schatting gebaseerde navorderingsaanslag op te leggen en is daarmee de weg naar een vordering in kort geding als hier ingesteld afgesloten (appeldagvaarding blz. 15 onder 2).

Het hof kan [eiser] hierin niet volgen. Dat de Belastingdienst mogelijk in de toekomst aan [eiser] een navorderingsaanslag zal of moet opleggen, staat er niet aan in de weg dat de Belastingdienst alvorens daaromtrent een beslissing te nemen eerst verdere pogingen onderneemt om de gewenste gegevens en bescheiden te verkrijgen. [Eiser] kan aan het draaiboek niet het gerechtvaardigde vertrouwen hebben ontleend dat dat niet zou gebeuren.

In de memorie van antwoord onder 11.7 heeft de Staat uiteengezet op grond waarvan zijns inziens het gelijkheidsbeginsel evenmin is geschonden. De Staat heeft dit bij pleidooi nader toegelicht. Bij die gelegenheid heeft de Staat met name aangevoerd dat de Belastingdienst bij de keuze of wel of geen kort geding in zaken als deze wordt gevoerd prioriteiten aanlegt aan de hand van de vraag of de belastingplichtige rechtsbijstand heeft of niet, aan de hand van het belang van de zaak en aan de hand van de haalbaarheid in de tijd. [Eiser] heeft dit niet (voldoende gemotiveerd) bestreden en met name niet concreet toegelicht op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat [eiser] (ontoelaatbaar) anders wordt behandeld dan vergelijkbare gevallen. Dit betekent dat ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel naar het voorlopig oordeel van het hof niet kan slagen.

Grief 6 faalt eveneens.

4.8 Juist bij gebrek aan gegevens valt niet vast te stellen bij welke hoogte de dwangsom een voldoende prikkel tot nakoming zal opleveren. In het licht daarvan kan niet worden gezegd dat de opgelegde dwangsom te hoog is. [Eiser] heeft ook geen concrete gegevens aangedragen op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat deze inderdaad te hoog is. Grief 8 slaagt dan ook niet.

4.9 In navolging van het petitum van de inleidende dagvaarding heeft de voorzieningenrechter [eiser] veroordeeld om 'opgaaf te doen van zijn buitenlandse rekeningen door middel van het beantwoorden van de vragen op het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" en de op dat formulier vermelde bescheiden te verstrekken, waaronder kopieën van alle afschriften van de betreffende buitenlandse bankrekeningen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2005'. [Eiser] heeft bij pleidooi in hoger beroep aangevoerd dat het formulier slechts vraagt om 'de afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar', zodat de formulering 'waaronder kopieën van alle afschriften van de betreffende buitenlandse bankrekeningen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2005' verder gaat en dus een inconsistentie in het petitum en in het dictum oplevert. Daarop heeft [eiser] zijn eindconclusie gegrond, zoals ter terechtzitting in hoger beroep gewijzigd.

Daargelaten dat dit een nieuwe grief oplevert, moet dit bezwaar worden verworpen. Kennelijk wenst de Staat - al dan niet bewust in afwijking van het formulier - meer bescheiden dan in het formulier vermeld, te weten alle desbetreffende afschriften. Kennelijk ook heeft de voorzieningenrechter die wens gehonoreerd. Niet valt in te zien - en [eiser] heeft ook niet uitgelegd - waarom het de Staat niet vrij stond de afgifte van alle betrokken afschriften te verlangen.

4.10 [Eiser] heeft nog aangevoerd dat hij (ten dele) niet tot nakoming in staat zal zijn, omdat de desbetreffende bank in verband met het eindigen van de bewaarplicht geen afschriften meer zal kunnen verstrekken. Nog daargelaten of ook dit niet neerkomt op een nieuwe grief, is dit zonder nader onderzoek niet verifieerbare verweer thans niet aan de orde en zal dit zich in een executiegeschil dienen op te lossen. Daarbij komt dat de omstandigheid dat de bank geen afschriften meer kan verstrekken nog niet meebrengt dat ook [eiser] daarover niet (meer) beschikt. Het hof laat dan ten slotte ook nog daar dat deze stelling wel de spoedeisendheid van de vordering onderstreept."

4. Het geding in cassatie

4.1. De belanghebbende heeft tijdig op 4 april 2008 beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van dat beroep en heeft zijn standpunt schriftelijk doen toelichten. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

4.2. De belanghebbende stelt negen middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

1. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 4.2 en 4.3) dat de publiekrechtelijke regeling van art. 47 juncto art. 25(6)(b) (oud) en art. 27e(b) AWR niet onaanvaardbaar wordt doorkruist door in kort geding door middel van een dwangsom de naleving van de informatieplicht ex art. 47 AWR af te dwingen.

2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 4.4) dat de Staat de naderende verjaring van de (navorderings)aanslagbevoegdheid en het naderende einde van de voor de bank geldende bewaartermijn voldoende aannemelijk heeft gemaakt, en dus ten onrechte voldoende spoedeisendheid aangenomen.

3. Het Hof heeft ten onrechte nagelaten marginaal te toetsen of de belastingdienst voldoende aanleiding had om ex art. 47 AWR bij de belanghebbende gegevens en bescheiden op te vragen.

4. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 4.5, eerste alinea) dat belanghebbendes wens de herkomst en de aard van de aanvangsinformatie van de belastingdienst te vernemen, niet vervuld hoeft te worden vóórdat de verplichting ex art. 47 AWR is nagekomen, en voorts ten onrechte geoordeeld (r.o. 4.5, vierde alinea) dat de mogelijkheid van calculerend gedrag niet op voorhand valt uit te sluiten.

5. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet voldoende gemotiveerd heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat en op grond waarvan de belastingdienst of een voorganger in de keten van informatieverschaffing de betrokken informatie op onrechtmatige wijze heeft verkregen en eveneens ten onrechte geoordeeld dat als al van onrechtmatigheid sprake zou zijn, zulks bij de toepassing van art. 47 AWR niet aan de belastingdienst kan worden tegengeworpen (r.o. 4.5, tweede alinea); gezien het in middel 4 bestreden oordeel dat de belastingdienst de aard en herkomst van de aanvangsinformatie niet bekend hoeft te maken, kán de belanghebbende immers niet gemotiveerd aan die stelplicht en bewijslast voldoen.

6. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 4.6, tweede alinea) dat de mogelijkheid dat de belanghebbende gegevens moet verstrekken die tot zijn strafvervolging zouden kunnen leiden dan wel zouden kunnen worden gebruikt bij een reeds tegen hem ingestelde 'criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM', niet afdoet aan zijn verplichtingen onder art. 47 AWR en dat de vraag of die gegevens aldus zouden mogen worden gebruikt thans niet aan de orde is; het Hof heeft immers verzuimd om de essentiële stelling te behandelen dat het nemo tenetur beginsel mede inhoudt dat de belanghebbende niet door het opleggen van een dwangsom gedwongen kan worden zichzelf te incrimineren.

7. Het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld (r.o. 4.7) dat de belanghebbende aan het Draaiboek BZN niet het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de belastingdienst hem (slechts) een geschatte navorderingsaanslag zou opleggen, althans geen dwangsom-vordering tegen hem zou instellen.

8. Het Hof heeft (r.o. 4.7) ten onrechte belanghebbende beroep op het gelijkheidsbeginsel afgewezen.

9. Door te overwegen (r.o. 4.8) dat (a) juist bij gebrek aan gegevens niet valt vast te stellen bij welke hoogte de dwangsom een voldoende prikkel tot nakoming zal opleveren en in het licht daarvan niet kan worden gezegd dat de opgelegde dwangsom te hoog is en (b) de belanghebbende geen gegevens heeft aangedragen waaruit zou kunnen volgen dat de opgelegde dwangsom te hoog is, heeft het Hof miskend dat het op de weg van de vorderende partij ligt om feiten en omstandigheden te stellen die de hoogte van de gevorderde dwangsom rechtvaardigen.

5. De informatievorderingsbevoegdheden van de fiscus jegens de (vermoedelijke) belastingplichtige ex art. 47 AWR

5.1. Art. 47(1) AWR bepaalt:

"Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

(a) de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

(b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen."

5.2. Omdat de fiscus hier een grote beleidsvrijheid geniet, is hij gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.(10) De bepaling is niet bedoeld om fishing expeditions uit te rusten en zonder bepaalde aanleiding oneindige vragenformulieren over onbepaalde groepen belastingplichtigen uit te storten. De fiscus zal een reden moeten hebben om aan te nemen dat de informatie of inzage die hij wil vorderen voor de belastingheffing ten aanzien van de gevorderde van belang kan zijn, maar voldoende is in beginsel dat de gevraagde gegevens of inzage "op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige,"(11) dus als aannemelijk is dat het gevraagde een minimale fiscale relevantie heeft. De fiscus zal voorts het evenredigheidsbeginsel in acht moeten nemen, dat wil zeggen een redelijke balans handhaven tussen het vermoede fiscale belang van de informatie en de administratieve last die hij de gevorderde oplegt met zijn vordering.(12) Omdat een vordering ex art. 47 AWR (nog) geen voor bezwaar vatbare beschikking is en het belastingrecht (nog) een gesloten stelsel van rechtsbescherming kent (thans art. 26 AWR), kan de belastingrechter de gerechtvaardigdheid van de (weigering te voldoen aan een) vordering pas beoordelen in het kader van een procedure over een door de fiscus al dan niet met omkering van de bewijslast opgelegde aanslag. De belastingplichtige is dus gedwongen het erop aan te laten komen.(13) Het connexiteitsvereiste van art. 8:81 Awb leidt ertoe dat ook niet bij de belastingrechter met vrucht een voorlopige voorziening tegen een informatievordering kan worden gevraagd. Anders gezegd: ook de belastingplichtige is op de restrechter (de burgerlijke rechter) aangewezen. De vorderingsbevoegdheid van de fiscus is overigens een zeer ruime en strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur doet zich dan ook niet snel voor zolang de fiscus in redelijkheid enig fiscaal belang kan vermoeden en zijn eigen beleidsregels en toezeggingen niet schendt. Ik merk volledigheidshalve op dat een initiatief-wetsvoorstel aanhangig is dat rechtsmiddelen wil open stellen tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus en dat de regering overweegt een open stelsel van rechtbescherming in te voeren in het belastingrecht.(14)

5.3. Op het niet-voldoen aan een informatievordering staat op zichzelf geen bestuurlijke boete (zie de artt. 67a t/m 67f AWR). Wel kan de inspecteur een boete tot maximaal 100% van de (na)gevorderde belasting opleggen tegelijk met een aanslag of een navorderingsaanslag indien opzettelijk geen of onjuist aangifte is gedaan of om andere redenen te weinig belasting is geheven door opzet of grove schuld (artt. 67d en 67e AWR). Voorts voorziet de AWR in twee rechtstreekse sancties op het niet-voldoen aan een informatievordering ex art. 47 AWR: een strafrechtelijke en een processuele.

5.4. Fiscale informatieweigering kan strafrechtelijk vervolgd worden ex art. 69 AWR (misdrijf; maximaal vier jaar of hoge geldboete bij opzet; ik merk op dat onopzettelijk weigeren moeilijk denkbaar is) of ex art. 68 (overtreding; maximaal zes maanden of derde categorie geldboete bij afwezigheid van opzet). Voor strafvervolging behoeft de fiscus de medewerking van het openbaar ministerie; in de praktijk bestaat nauw overleg in het zogenoemde tripartiete overleg (OM, FIOD-ECD en contactambtenaar (art. 84 AWR) waaruit onder meer de ATV-richtlijnen zijn voortgekomen: de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten.(15) Die richtlijnen houden onder meer in dat een fiscaal delict in beginsel alleen strafrechtelijk vervolgd wordt indien (i) het opzettelijk is begaan; (ii) de ontdoken belasting een bepaald bedrag overtreft(16) en (iii) de betrokken belastingplichtige transactie weigert of niet (tijdig) aan de transactievoorwaarden voldoet. Per jaar worden in het genoemde overleg afspraken gemaakt hoeveel fiscale fraudezaken er vervolgd worden.(17) De selectie geschiedt op basis van diverse factoren, die vooral gericht zijn op het verwachte preventieve effect van vervolging.(18) Strafvervolging is daarmee verhoudingsgewijs (in verhouding tot administratieve afdoening) tamelijk zeldzaam: het moet de spuigaten uitlopen (of bijvoorbeeld een verdachte met een voorbeeldfunctie betreffen, zoals een bekende voetbaltrainer) voordat de bestaande beleidsuitgangspunten tot strafvervolging leiden. Wordt gekozen voor strafvervolging, dan is bestuurlijke beboeting voor hetzelfde feit uitgesloten (het una via beginsel; zie de artt. 69a en 67o AWR).

5.5. De tweede rechtstreekse sanctie op informatieweigering is de zogenoemde "omkering van de bewijslast", die een verschuiving en een verzwaring van de bewijslast ten nadele van de nalatige belastingplichtige inhoudt: ingevolge de artt. 25(6)(b) (oud) en art. 27e(b) AWR wordt bezwaar en beroep tegen een aanslag afgewezen indien de belastingplichtige niet volledig voldaan heeft aan zijn aangifteplicht en zijn (overige) informatieverstrekkingsplichten, tenzij hij doet "blijken" (dat wil zeggen: overtuigend aantonen; dat is een zwaardere vorm van bewijslevering dan de "redelijke verdeling" en het "aannemelijk maken" waarvan normaliter in het belastingprocesrecht wordt uitgegaan) dat en in hoeverre de (geschatte) (navorderings)aanslag onjuist is. Hoewel deze verschuiving en verzwaring van de bewijslast tot mogelijk ernstige financiële gevolgen kan leiden, acht uw derde kamer deze sanctie geen "straf" in de zin van art. 6 EVRM, maar een administratieve maatregel, gericht op het bevorderen van correcte aangiften.(19) Omdat de fiscus uiteraard ook hier aan de beginselen van behoorlijk bestuur is gebonden, gaat de omkering van de bewijslast niet zo ver dat hij de aanslag naar willekeur kan opleggen. Zijn schatting zal binnen een marge van redelijkheid moeten blijven op basis van de wél bekende gegevens.(20) Opmerking verdient dat de omkering van de bewijslast slechts werkt jegens de belastingplichtige zelf en niet jegens administratieplichtigen (werkgevers, ondernemers) die weigeren inlichtingen over derden te verstrekken (zie art. 53 AWR), nu het in het laatste geval niet om hun belastingplicht, maar om die van anderen gaat. In het thans te berechten geval gaat het om de eigen belastingplicht van [eiser] en zal de omkering van de bewijslast dus wél werken in een belastingprocedure over een eventuele aan hem opgelegde, door de fiscus ruim geschatte aanslag.

5.6. Uw derde kamer heeft des inspecteurs wettelijke bestuurlijke controle- en sanctiebevoegdheden gekenschetst als "zeer ingrijpende dwangmiddelen":(21)

"4.4. (...) De eerste fase [de fase voorafgaand aan het instellen van beroep op de rechter; PJW] kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...)."

5.7. Dat de wijze van uitoefening van zijn controlebevoegdheden door de fiscus wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name ook door het beginsel van fair play, is recent nog eens door uw derde kamer benadrukt in een zaak waarin de fiscus inzage eiste in een due diligence rapport waarin de rapporterende accountant uiteraard ook de fiscale risico's en adviezen had verwerkt, die de fiscus aldus op een presenteerblaadje wenste te verwerven:(22)

"3.2 (...) dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond."

6. Geen bestuurlijke dwangsom in het belastingrecht

6.1. Op 1 januari 1998 is de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in werking getreden.(23) Afdeling 5.3 Awb voorziet sindsdien in een algemene regeling van de bestuurlijke dwangsom. Aan ieder bestuursorgaan dat bevoegd is bestuursdwang (afdeling 5.2 Awb) toe te passen, komt in beginsel ook de bevoegdheid toe om in plaats van bestuursdwang toe te passen, aan de overtreder een last onder dwangsom op te leggen; zonder rechterlijke tussenkomst. Artikel 5:32(1) Awb bepaalt:

"Een bestuursorgaan dat bevoegd is bestuursdwang toe te passen, kan in plaats daarvan aan de overtreder een last onder dwangsom opleggen."

Artikel 5:22 Awb bepaalt:

"De bevoegdheid tot toepassing van bestuursdwang bestaat slechts indien zij bij of krachtens de wet is toegekend."

6.2. De Awb bevat geen algemene toekenning van de bevoegdheid tot bestuursdwang aan ministers of (rijks)bestuursorganen. Die bevoegdheid - en daarmee de bevoegdheid tot vervangende dwangsom - blijft steeds per beleidsterrein geregeld. Op een vraag van de GPV-fractie daarover werd tijdens de parlementaire behandeling van de derde tranche van de Awb de volgende verklaring gegeven:(24)

"In het huidige recht kennen enkele tientallen wetten een bestuursdwangbevoegdheid toe aan de organen van de rijksoverheid. In honderden andere wetten die bevoegdheden voor organen van de rijksoverheid bevatten, zijn echter geen bestuursdwangbevoegdheden opgenomen. Zou de Awb een algemene bevoegdheid tot bestuursdwang voor organen van de rijksoverheid toekennen, dan valt niet precies te overzien wat daarvan de gevolgen zouden zijn. Aannemelijk is dat in de meeste gevallen waarin thans geen bevoegdheid bestaat, een algemene bevoegdheid ook geen praktische betekenis zou hebben, omdat voor de handhaving van die wetten de bevoegdheid naar haar aard niet goed bruikbaar zou zijn. Bij wijze van voorbeeld valt te denken aan de onderwijswetgeving. Maar juist omdat de consequenties niet goed te overzien zijn, is er in het wetsvoorstel voor gekozen de bestaande wetgevingspraktijk op dit punt te continueren en per wet te bezien of deze sanctiebevoegdheid voor organen van de rijksoverheid wenselijk is of niet."

6.3. In de tegelijkertijd met de derde tranche van de Awb in werking getreden 'Aanpassingswet derde tranche Awb'(25) is geen bevoegdheid tot bestuursdwang opgenomen voor het fiscale beleidsterrein. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot de aanpassingswet werd de volgende verklaring gegeven voor het afzien daarvan:(26)

"Zoals aangekondigd in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Derde tranche Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II, 1994/95, 23 700, nr. 5, blz. 57) wordt in deze wet de verhouding tussen de bepalingen inzake toezicht in afdeling 5.2 Awb en de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in het belastingrecht - voornamelijk in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) - nader geregeld.

Zoals eerder aangegeven gaat het bij de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing om het verzamelen van gegevens ten behoeve van het primaire proces van belastingheffing in plaats van het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften of vergunningvoorwaarden, zoals in afdeling 5.2 Awb is neergelegd. Toepassing van afdeling 5.2 ligt hier dan ook niet in de rede.

Om misverstanden te voorkomen stellen wij voor 5.2 Awb voor de belastingheffing uitdrukkelijk buiten toepassing te verklaren door in artikel 1, vierde lid, AWR een daartoe strekkende bepaling op te nemen. Door plaats en tekst van deze bepaling geldt deze uitsluiting tevens voor alle verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de verschillende belastingwetten, zoals de Douanewet."

6.4. In 2004 stelde de regering echter alsnog voor, bij het Belastingplan 2005,(27) om oplegging van een fiscale bestuurlijke dwangsom mogelijk te maken in twee situaties:

- ondernemers c.q. inhoudingsplichtigen weigeren, hoewel daartoe verplicht ex artt. 53 AWR en 62 Invorderingswet, informatie over derden (afnemers, leveranciers, werknemers, etc.) te verstrekken;

- de administratie- en bewaarplichten ex art. 52 AWR worden niet nageleefd.

Voorgesteld werd om in Hoofdstuk VIIIA AWR een nieuwe Titel 2 ('last onder dwangsom'; artt. 67r tot en met 67t) op te nemen. Eerst zou een dwangsombeschikking moeten worden genomen, waarna zonodig een invorderingsbeschikking kon volgen, die net als de dwangsombeschikking zelf voor bezwaar en beroep vatbaar zou zijn. Het gaat hier om situaties waarin de omkering van de bewijslast illusoir kan zijn; in het eerste geval werkt de omkering van de bewijslast hoe dan ook niet omdat het niet om de eigen belastingplicht van de gevorderde gaat, maar om derden; in het tweede geval kan de omkering van de bewijslast slechts werken indien het de fiscus bij zijn inzage- of administratievordering te doen is om de belastingpositie van de gevorderde zelf, maar niet indien hij op zoek is naar derdengegevens. In de Memorie van Toelichting gaf de regering de volgende redenen voor haar voorstel:(28)

"Regelmatig ondervindt de Belastingdienst problemen bij de naleving van de fiscale verplichtingen, terwijl voor een juiste belastingheffing het verkrijgen van informatie of de medewerking bij controlehandelingen onontbeerlijk is. Onlangs was dit aan de orde bij het verkrijgen van informatie van bouwbedrijven in het kader van bouwfraude. Daarbij is het belang van de fiscus inzicht te krijgen in de omvang en de methode van onderlinge verrekeningen. Witte vlekken in de feitenkennis van de inspecteur of ontvanger staan in de weg aan een juiste heffing en inning van belasting. Als het risico bestaat dat bij de belastingheffing van onjuiste of onvolledige informatie wordt uitgegaan, bijvoorbeeld bij een gebrekkige boekhouding, kan de inspecteur (contra)gegevens aangaande belastbare feiten nader onderzoeken. Ook de ontvanger kan in het kader van zijn taakuitoefening onderzoek doen waarbij de informatieverplichting een rol speelt. In de regel zullen (nadere) vragen gericht zijn tot de belastingplichtige of de -schuldige zelf. Echter, in voorkomende gevallen leidt dit niet of in onvoldoende mate tot volledig inzicht in de relevante feiten. De inspecteur of de ontvanger kan dan bij een ander dan de belastingplichtige of -schuldige terecht om de leemte in kennis van de feiten op te vullen. Administratieplichtigen zijn op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) gehouden tot medewerking aan een dergelijk derdenonderzoek. Deze gehoudenheid wil helaas niet zeggen dat in de praktijk daaraan altijd zonder meer uitvoering wordt gegeven. Ingeval een administratieplichtige weigert gegevens of inlichtingen te verstrekken aangaande de belastingplichtige of -schuldige in kwestie, beschikt de inspecteur of de ontvanger op dit moment eigenlijk alleen over het sanctiemiddel van voordracht tot strafrechtelijke vervolging als stok achter de deur. Dit sanctiemiddel is echter niet gericht op herstel. Zodoende kan het zijn dat door het onwenselijke gedrag van een administratieplichtige een witte vlek blijft bestaan in de kennis van de inspecteur c.q. de ontvanger. Bij het ontbreken van een geëigend sanctiemiddel, zoals in het geval van de bouwbedrijven, heeft de Belastingdienst zijn toevlucht moeten nemen in een procedure bij de civiele rechter ter vaststelling van de onrechtmatigheid van het gedrag. In een aan de bouwfraude gerelateerde zaak bleek de burgerlijke rechter in kort geding bereid te zijn een last onder dwangsom op te leggen (een bedrag per overtreding, vermeerderd met een bedrag voor iedere dag dat de overtreding voortduurt);(29) dit om te bereiken dat de betrokkene alsnog haar volledige en onvoorwaardelijke medewerking zou verlenen aan het onderzoek op grond van artikel 47 en 53 van de AWR (toevoeging PJW: uit deze artikelnummers blijkt dat het ging om een vordering van gegevens voor de belastingheffing van zowel de gevorderde zelf als om gegevens voor de belastingheffing van derden). Hoewel de civiele last onder dwangsom een oplossing bood voor het desbetreffende geval, is deze oplossing voor de dagelijkse praktijk van de Belastingdienst om verschillende redenen minder geschikt. Het kan omslachtig genoemd worden als ter verkrijging van een titel steeds de tussenkomst van een rechter nodig is. Daarbij is met name van belang dat het hier de civiele rechter betreft in plaats van de fiscale rechter. De Belastingdienst dient bovendien kosten te maken, zoals voor een advocaat, terwijl het hier de nakoming van een wettelijke verplichting betreft. Weliswaar geeft het kort geding de mogelijkheid een oordeel van de rechter te krijgen, maar dit is niet een definitief oordeel betreffende het gebruik van de last onder dwangsom. In feite is de civiele last onder dwangsom dus onvoldoende afgestemd op de fiscale praktijk van heffing en invordering. Als het spoedeisend karakter van het kort geding de civiele rechter niet meteen duidelijk is, dient een langdurige en kostbare bodemprocedure te worden gevoerd. Om deze redenen wordt voorgesteld een bestuurlijke procedure te introduceren voor het hanteren van de bevoegdheid van de last onder dwangsom (dwangsombeschikking).

(...)

Naast de dwangsom in het kader van de plicht tot verstrekking van gegevens en inlichtingen door een derde, wordt voorgesteld een dwangsombeschikking te introduceren met het oog op de problematiek die verband houdt met het niet nakomen van de plicht tot het voeren van een administratie en tot het bewaren ervan (artikel 52 van de AWR). De last onder dwangsom kan bestaande problemen het hoofd bieden doordat het een prikkel kan zijn gebreken in de administratie niet meer te laten ontstaan."

6.5. De Raad van State had onder meer opgemerkt dat een dwangsom misplaatst zou zijn als de administratie niet zou bestaan, en dat het voorstel voor wat betreft de naleving van de inzageverstrekkings- en administratieverplichtingen óók betrekking had op de eigen belastingplicht van de gevorderde en dat voor de verzaking daarvan toch al de omkering van de bewijslast als sanctie bestond. Het Nader rapport van de regering vermeldde het volgende:(30)

"Met de Raad [van State; PJW] ben ik van mening dat het vorderen van informatie met toepassing van een dwangsombevoegdheid effectief kan zijn als op voorhand is erkend of anderszins vaststaat dat de administratieplichtige over de gevorderde informatie beschikt. De bruikbaarheid van het voorgestelde instrument is echter niet tot die gevallen beperkt. Ook in andere gevallen waarin de betrokkene in overtreding is, kan de dwangsombevoegdheid een bruikbaar instrument zijn, bijvoorbeeld als aannemelijk is dat de belanghebbende de gegevens of inlichtingen nog kan achterhalen. Met de Raad ben ik wel van mening dat het opleggen van een dwangsombeschikking ongepast is indien duidelijk is dat de betrokkene niet bij machte is aan de verplichtingen te voldoen.

(...)

De dwangsombevoegdheid ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht dient volgens de Raad beperkt te worden tot voorzover dit relevant is met het oog op de belastingheffing van derden. Anders dan kennelijk de Raad ben ik van mening dat een onderscheid in de administratie tussen informatie betreffende de eigen belastingheffing en informatie met betrekking tot de belastingheffing van derden niet goed is te maken. Volgens de Raad houden de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, bedoeld in hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de AWR, ook bevoegdheden van de Belastingdienst in die op een lijn zijn te stellen met bevoegdheden die het bestuursorgaan heeft bij toepassing van bestuursdwang. Deze stelling wordt door mij niet onderschreven in het licht van de in die afdeling

genoemde verplichtingen. Wellicht doelt de Raad op de mogelijkheid die de inspecteur heeft een aanslag vast te stellen met toepassing van de verzwaarde bewijslast. Deze mogelijkheid is echter niet op een lijn te stellen met bestuursdwang. De bevoegdheid een aanslag op te leggen met verzwaarde bewijslast blijft ook nodig naast de voorgestelde dwangsombevoegdheid. Zeker voor die gevallen waarin de dwangsombevoegdheid niet leidt tot de voor de belastingheffing benodigde gegevens- en inlichtingen.

Voorts merkt de Raad op dat het invoeren van de mogelijkheid een last onder dwangsom op te leggen zal leiden tot een grotere belasting van de rechterlijke macht. Een dergelijke toename zal naar verwachting gering zijn. De verwachting is dat, mede dankzij de preventieve werking die van het middel uitgaat, de last onder dwangsom niet vaak zal worden toegepast. Het aantal procedures waarin een dwangsombeschikking voorwerp van geschil is, zal daardoor niet bijzonder groot zijn."

6.6. Het voorstel werd kritisch ontvangen in de Tweede Kamer van het parlement. Haar verslag vermeldt onder meer het volgende:(31)

"Ook zonder wetswijziging is het opleggen van een dwangsom mogelijk, maar dan is de tussenkomst van de civiele rechter noodzakelijk. Om verschillende redenen acht de regering deze mogelijkheid onvoldoende. Zo wordt de civiele rechter niet geschikt geacht om te beslissen over dwangsommen in fiscale zaken. Kan nader worden ingegaan op de reden waarom dat niet wenselijk wordt geacht?

Genoemde leden hebben begrip voor het argument dat de wijziging wordt voorgesteld is dat opgrond van de huidige regeling de belastingdienst (advocaten- en procedure)kosten moet maken om een dwangsom toe te mogen passen. Per slot van rekening is het moeilijk te verdedigen dat indien een maatschappelijke (belasting)plicht niet wordt nageleefd en de overheid daarvoor moet betalen om het recht te laten gelden. Genoemde leden vragen wat de kosten zijn waarmee de Belastingdienst wordt geconfronteerd?

Genoemde leden vragen zich af of het wel juist is om de Belastingdienst onverkort de bevoegdheid te geven een dwangsom op te leggen als het gaat om de naleving van open normen. Aangezien de reikwijdte van de verplichting tot het voeren van een administratie niet exact is beschreven kunnen ook administratieplichtigen die hun administratie op orde hebben met de Belastingdienst verschillen van mening over details van de inrichting van de administratie, waardoor het gevaar rijst dat de dwangsom ook wordt toegepast om interpretatieverschillen te beslechten. Dat kan niet de bedoeling zijn.

(...)

Genoemde leden constateren dat de dwangsom in een aantal limitatief opgesomde gevallen toegestaan wordt. Kan worden aangegeven waarop deze opsomming is gebaseerd?

(...)

De leden van de PvdA-fractie vinden dat het uitbreiden van de bevoegdheden van de Belastingdienst met grote zorgvuldigheid dient plaats te vinden. Er moet vaststaan dat de bestaande instrumenten tekortschieten, dat het beoogde doel kan worden bereikt (effectiviteit) en dat de nieuwe bevoegdheid niet verder reikt dan het beoogde doel (geen overkill).

(...)

Deze leden zijn er ook niet van overtuigd dat de voorgestelde bestuursrechtelijke dwangsom voldoende toegevoegde waarde heeft boven de reeds bestaande mogelijkheid van een dwangsom opgelegd door de civiele rechter. Dat geldt te meer omdat de regering zelf in het Nader Rapport aangeeft dat de last onder een dwangsom niet vaak zal worden toegepast. De extra kosten die de overheid onder de huidige wetgeving moet maken voor het voeren van een civiele procedure zijn dus beperkt. Kan de regering een inschatting geven van die extra kosten?

(...)

Zou het niet kunnen zijn dat de dreiging van een civiel kort geding, dat openbaar wordt behandeld, voor de betrokkene groter is dan de dreiging van een bestuurlijke dwangsom die niet in de openbaarheid komt? Kan de regering, aan de hand van de bestaande civielrechtelijke jurisprudentie, een voorbeeld schetsen van een casus waarin de kortgedingrechter een vordering van de fiscus waarschijnlijk zou afwijzen wegens een gebrek aan spoedeisendheid? Zal de fiscus ook dwangsommen gaan opleggen als zij de geweigerde informatie niet dringend nodig heeft?

Is het waar dat de in 1997 reeds door de regering toegezegde regeling over rechtsbescherming tegen controlehandelingen thans nog steeds niet tot stand is gekomen doordat de regering haar wilde combineren met een dwangsombevoegdheid voor de inspecteur? Zo neen, wat is dan de reden dat het toegezegde wetsvoorstel over dit onderwerp er nog steeds niet is?

(...)

Wanneer kan indiening tegemoet worden gezien van een dergelijk wetsvoorstel, dat een serieuze leemte in rechtsbescherming opvult? Deze leden hebben er grote moeite mee dat de regering een ingewikkelde dwangsomregeling voorstelt die de informatievergaring door de fiscus in een beperkt aantal gevallen enigszins vereenvoudigt ten opzichte van de huidige regeling, en tegelijkertijd in gebreke blijft om een reeds meer dan 7 jaar geleden gedane toezegging na te komen die aan de kant van de belastingplichtigen een veel nijpender probleem zou oplossen met de betrekking tot de informatieverplichtingen. Genoemde leden vinden dit beslist niet evenwichtig.

Zij wensen de rechtsbescherming van de belastingplichtige bovendien in een ruimer kader te bezien dan alleen de controlebevoegdheden van de fiscus. Zij dringen er daarom op aan dat de regering op afzienbare termijn het toegezegde onderzoek over een open stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken afrondt en een standpunt daarover inneemt. Op welke termijn kan een en ander tegemoet worden gezien?"

6.7. De regering reageerde als volgt:(32)

"De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de VVD en D66 vragen een nadere toelichting waarom wordt voorgesteld in de fiscaliteit een dwangsombevoegdheid in te voeren. Voorgesteld wordt dit middel in de fiscaliteit in te voeren omdat het bestaande handhavingsinstrumentarium niet voldoende blijkt. Strafrechtelijke vervolging is alleen mogelijk in uitzonderingsgevallen (ultimum remedium). Civielrechtelijke procedures zijn kostbaar en duren vaak lang. De bestuurlijke dwangsom is voor die gevallen waarvoor het nu wordt voorgesteld, het meest simpele en doeltreffende instrument om nakoming van verplichtingen te bevorderen. Het gaat hier om de verplichtingen tot het verstrekken van informatie over derden en over de administratie- en bewaarplicht van de belastingplichtige zelf.

De dwangsom is niet bestraffend, maar op herstel gericht. De belanghebbende is geen geld verschuldigd als hij alsnog zijn verplichting nakomt; het is in wezen een niet-bestraffende, voorwaardelijke boete.

Strafvervolging is in de gevallen waar het hier om gaat niet altijd een afdoend en adequaat middel. Voor strafvervolging is de Belastingdienst afhankelijk van het Openbaar Ministerie. De officier van Justitie beslist over het al dan niet instellen van een strafrechtelijke vervolging. Daarbij dient te worden bedacht dat het bij het initiëren van een strafzaak gaat om vergelding, en niet zozeer om het bevorderen dat nakoming alsnog plaatsvindt. Het opleggen van een last onder dwangsom is er daarentegen wel op gericht dat de gevraagde informatie alsnog wordt verstrekt.

In uitzonderlijke gevallen wordt op dit moment de burgerlijke rechter gevraagd een last onder dwangsom op te leggen. Een dergelijke procedure is door de verplichte procesvertegenwoordiging duur. De kosten voor een civiele bodemprocedure kunnen in de tienduizenden euro's lopen. Bovendien kan zo'n procedure jaren duren. Ten opzichte van de bij de burgerlijke rechter verkregen last onder dwangsom heeft de nu voor het fiscale recht voorgestelde bestuurlijke dwangsombevoegdheid, die in het algemeen bestuursrecht al geruime tijd wordt toegepast, als belangrijk voordeel dat voor de handhavende overheid een goedkopere, snellere en dus effectievere procedure is.

(...)

De leden van een aantal fracties hebben vragen gesteld over het toepassingsgebied van de dwangsombevoegdheid. Ook hebben deze leden aandacht gevraagd voor de andere instrumenten waarover de Belastingdienst al beschikt. De gevallen waarin een last onder dwangsom kan worden opgelegd, worden namelijk ook bestreken door een strafrechtelijke delictsomschrijving (vgl. artikel 68, tweede lid, onderdelen d, e en f, alsmede artikel 69, eerste lid, van de AWR). Voorts bestaat, ingeval van informatie over derden, de mogelijkheid tot het vorderen van een last onder dwangsom bij de burgerlijke rechter. Daarnaast kan de Belastingdienst bij het niet-nakomen van de administratie- en bewaarplicht een geschatte aanslag opleggen met verzwaarde bewijslast. De problematiek rondom de bouwfraude maakte manifest dat het bestaande instrumentarium, gezien de houding van bepaalde belasting- en inhoudingsplichtigen, niettemin onvoldoende effectieve mogelijkheden biedt om nakoming af te dwingen van de door de dwangsom bestreken fiscale verplichtingen. Anti-fiscaal gedrag vraagt om daadkrachtig optreden, waartoe het bestaande instrumentarium niet altijd ruimte biedt.

De leden van de CDA-fractie vragen waarop de limitatieve opsomming van de gevallen waarin een last onder dwangsom kan worden opgelegd, is gebaseerd. De keuze voor de door de dwangsom bestreken verplichtingen, bedoeld in de artikelen 52 (administratie) en 53 (informatie over derden), is het resultaat van een zorgvuldige afweging, waarbij is overwogen dat het middel van de last onder dwangsom een ingrijpend middel is waartoe niet te snel dient te worden overgegaan. Dit geldt zowel voor het voorstel van wet als voor de toepassing in de praktijk. De voorgestelde beperkte reikwijdte (ten aanzien van de in de artikelen 52 en 53 opgenomen verplichtingen) houdt verband met het feit dat de bestaande sanctiemogelijkheden juist in deze gevallen niet altijd voldoende zijn om de nakoming van die verplichtingen af te dwingen. Doel van de dwangsom is een zodanige prikkel te geven dat de niet nagekomen verplichting alsnog wordt nagekomen. Omdat de dwangsom niet punitief bedoeld is, zoals bijvoorbeeld de bestuurlijke boete, is er - anders dan de NOB kennelijk voorstaat - geen reden de weg van strafvervolging te blokkeren vanwege het opleggen van een dwangsom.

Bij de handhaving van artikel 53 (informatie over derden) kan thans worden gekozen voor de weg naar de burgerlijke rechter. In kort geding kan de burgerlijke rechter worden gevraagd vanwege de onrechtmatigheid van het gedrag van de betrokkene een dwangsom op te leggen om deze tot ander gedrag te bewegen. De Belastingdienst is begrijpelijkerwijs zeer terughoudend in het gebruik van het civiele kort geding. De tussenkomst van de burgerlijke rechter in de vorm van een kort geding heeft als nadeel dat er niet in alle gevallen een direct uitvoerbare uitspraak wordt verkregen. Het betreft in veel gevallen bovendien specifiek fiscale problematiek waarbij de fiscale rechter beter is toegerust om te beoordelen of de informatie, mede gelet op de fiscale jurisprudentie, werkelijk moet worden verstrekt. In de praktijk kan de burgerlijke rechter in het kort geding - bijvoorbeeld door toetsing van het criterium van spoedeisendheid - de voorgelegde zaak laten aan een collega in een bodemprocedure. In dat geval zal in de afweging tussen de kosten en de duur van de procedure ten opzichte van het belang in kwestie een argument worden gevonden om te concluderen dat er geen mogelijkheid is om op te treden tegen anti-fiscaal gedrag. Daarbij speelt mede, maar dat is al eerder naar voren gebracht, het feit dat de Belastingdienst in een civiele procedure, anders dan in een fiscale, gedwongen is om gebruik te maken van een advocaat. Dit brengt hoge kosten met zich. In antwoord op de vraag dienaangaande van de leden van de fractie van het CDA meld ik dat ik niet beschik over gegevens die de kosten van een proces bij de burgerlijke rechter inzichtelijk kunnen maken. In zijn algemeenheid zullen de kosten voor een bodemprocedure in de tienduizenden euro's kunnen lopen. Ingeval de burgerlijke procedure beperkt kan blijven tot een kort geding, zullen de kosten aanzienlijk lager uitvallen doch nog altijd zo'n € 25 000 bedragen. Omdat een kostenbaten-analyse ook ten grondslag ligt aan de beslissing de weg van het kort geding te volgen, gaat het om enkele gevallen per jaar. De leden van de fractie van de VVD stellen dat van het openbare civiele proces een zekere dreiging richting betrokkene kan uitgaan. Mogelijk draagt de openbaarheid van het civiele proces bij aan de bestrijding van anti-fiscaal gedrag. Het is echter naar mijn mening niet voldoende.

(...)

(...) bedacht [moet] worden dat de verzwaarde bewijslast samengaat met de vaststelling van een aanslag naar een geschat bedrag. Het opleggen van een dergelijke aanslag met verzwaarde bewijslast doet er niet aan af dat de inspecteur door toedoen van betrokkene geen kennis draagt van de relevante feiten. Dit wordt in feite gecompenseerd door de mogelijkheid deze aanslag te schatten met een verzwaarde bewijslast voor de belastingplichtige. De inspecteur dient dan een redelijke schatting te maken van het belastbaar bedrag op basis van het beschikbare materiaal. De last onder dwangsom heeft betrekking op boeken, bescheiden en andere gegevensdragers waarover de inspecteur niet beschikt of ter zake waarvan door toedoen van de betrokkene geen controle mogelijk is. Inherent aan schatten, hoe redelijk ook, is dat het een poging is de werkelijkheid te benaderen. Het risico blijft bestaan dat deze schatting te laag uitvalt, hetgeen in feite een beloning behelst voor onwenselijk gedrag. De leden van de VVD-fractie menen dat de dwangsombevoegdheid niet tot een adequate belastingheffing zal leiden. De oplegging van een last onder dwangsom heeft evenwel steeds enkel tot doel een zo goed mogelijk beeld van de werkelijkheid te krijgen. De gedachte achter de dwangsom is juist dat deze primair gericht is op herstel van een onrechtmatige situatie.

Voorts vragen de leden van de VVD-fractie waarom de verplichting tot het verstrekken van informatie ten behoeve van de heffing van de betrokkene zelf op grond van artikel 47 van de AWR niet met een dwangsom kan worden versterkt, en de verplichting tot het doen van aangifte evenmin. Een dergelijke stap acht ik niet aan de orde. Als instrument voldoet in deze gevallen doorgaans de geschatte aanslag met verzwaarde bewijslast. Voor het bepalen van de reikwijdte van de voorgestelde dwangsom is een zorgvuldige afweging noodzakelijk, zoals de leden van de fracties van de PvdA en D66 terecht opmerken. Doel van de voorgestelde dwangsombevoegdheid is eerst en vooral een betere informatiestroom te bewerkstelligen tussen de administratieplichtige en de Belastingdienst betreffende de fiscale aangelegenheden van een ander. Als bij controle blijkt dat de administratie wezenlijke gebreken vertoont, is dat een zelfstandig probleem dat de nodige aandacht verdient. Een dwangsom kan in dat geval de prikkel zijn bestaande gebreken op te lossen, voorzover dit niet blijvend onmogelijk is, en in de toekomst gebreken niet meer te laten ontstaan.

(...)

Met de leden van de SP-fractie ben ik het geheel eens dat sprake is van invoering van een nieuw middel in het kader van het instrumentarium van de Belastingdienst waarmee zeer zorgvuldig dient te worden omgegaan."

6.8. Wegens het gebrek aan steun in de Tweede Kamer heeft de regering het voorstel bij de Vierde nota van wijziging uit het wetsvoorstel gehaald, zulks als volgt toelichtende:(33)

"De voorgestelde wijziging strekt ertoe de mogelijkheid voor de inspecteur en de ontvanger van de rijksbelastingdienst tot het opleggen van een last onder dwangsom uit het wetsvoorstel te halen. Ik beraad mij nog op de wenselijkheid deze maatregel op een ander moment voor te stellen."

6.9. Dat latere moment was nog niet gekomen bij de indiening van het wetsvoorstel 'Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten, in het kader van het versterken van de fiscale rechtshandhaving en het verkorten van beslistermijnen (Versterking fiscale rechtshandhaving)'. De Memorie van Toelichting bij dat voorstel vermeldt het volgende over de fiscale bestuurlijke dwangsom:(34)

"In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 (Kamerstukken II 2004/05, 29 758) is destijds voorgesteld in de fiscaliteit een bestuurlijke dwangsombevoegdheid in te voeren. Achtergrond van het voorstel waren de problemen die de belastingdienst ondervindt bij de naleving van fiscale verplichtingen. Het verkrijgen van informatie en de medewerking bij controlehandelingen zijn voor een juiste belastingheffing onontbeerlijk. Een bestuurlijke dwangsom leek het meest simpele en doeltreffende instrument om nakoming van verplichtingen te bevorderen. Voor een aantal situaties werd daarom voorgesteld de fiscale bestuurlijke dwangsom te introduceren, zoals ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht en de verplichting tot informatieverstrekking over derden (artikelen 52 en 53 AWR).

Gezien de weerstand die de invoering van een bestuurlijke dwangsom in de fiscaliteit opriep, heb ik bij nota van wijziging de dwangsom uit het wetsvoorstel gehaald en heb daarbij aangegeven mij nog te zullen beraden op de wenselijkheid deze maatregel op een ander moment voor te stellen. Eén van de punten in de discussie betrof het feit dat het instrument van de dwangsom via een civielrechtelijke procedure door de belastingdienst al kan worden toegepast. Ik heb de belastingdienst gevraagd ervaring op te doen met het vorderen van een last onder dwangsom in het civiele traject ter naleving van de fiscale administratie- en informatieverplichtingen en deze ervaringen te evalueren. Zolang die evaluatie niet heeft plaatsgevonden zal ik niet met nadere voorstellen komen ter introductie van een bestuurlijke dwangsom in de fiscaliteit. Dit laat onverlet dat indien zich een gelijkwaardig alternatief aandient, ik met voorstellen zal komen om een dergelijk alternatief uit te werken."

6.10. In de Nota naar aanleiding van het verslag over dit wetsvoorstel kwam wel wederom de mogelijkheid van een civiele dwangsom aan de orde:(35)

"De leden van de CDA- en VVD-fractie vragen of de regering een indicatie kan geven van de termijn waarbinnen de evaluatie van de civielrechtelijke mogelijkheden om tot een dwangsom te komen naar de Kamer komt. De leden van de VVD-fractie vragen voorts of in het geval de civiele dwangsom een prima procedure blijkt te zijn, een alternatief voor de dwangsom nog nodig is. De leden van de CDA-fractie vragen op welke termijn de regering overweegt om met een alternatief voor de dwangsom te komen waarbij wordt verzocht om de richting van een dergelijk voorstel aan te geven.

De evaluatie is niet aan een concrete termijn gebonden. Er wordt op dit moment gebruik gemaakt van de civiele procedure om de naleving van de inlichtingenverplichtingen af te dwingen. De kwantitatieve en kwalitatieve gegevens hierover worden bijgehouden. Op dit moment is nog niet in te schatten wanneer gefundeerde conclusies kunnen worden getrokken over de inzet van de civiele procedure. Dit zal afhangen van zaken die zich aandienen, de voortgang van de procedures en de resultaten ervan. De Tweede Kamer zal hierover worden geïnformeerd. Eventuele alternatieven voor de dwangsom zullen in voorkomende gevallen ook bezien worden in het licht van de tot dan toe bekende resultaten van de civiele procedures.

(...)

De leden van de VVD-fractie vernemen graag in hoeverre voorstellen van de regering verwacht kunnen worden met betrekking tot het openstellen van bezwaar tegen een vordering van inlichtingen.

Van de regering kunnen op dit punt geen voorstellen worden verwacht. Hierbij verwijs ik naar hetgeen ik daaromtrent heb gezegd in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2005 (kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 7, blz. 15). Uit de overwegingen en argumenten die daar zijn verwoord kunt u afleiden dat ik er geen voorstander van ben om op dit moment een nieuwe mogelijkheid van rechtsbescherming open te stellen. Dit zou er immers toe kunnen leiden dat in de veelheid van fiscale beslissingen procedures gevoerd zouden moeten worden alleen over de vraag naar de rechtmatigheid van verzoeken om informatie aan de belastingplichtige en het instellen van (boeken)controles. De mogelijke voordelen hiervan wegen naar mijn mening niet op tegen de risico's voor het normale proces van heffing en invordering van belasting die zouden zijn verbonden aan een dergelijke regeling, mede omdat mij op dit gebied geen wezenlijke problemen zijn gebleken.

(...)

De leden van de LPF-fractie keuren het gebruik van de civiele dwangsom af en vragen waarom de civiele dwangsom naar de mening van de regering niet strijdig is met de doorkruisingsleer Voorts vragen deze leden of door gebruik te maken van de civiele dwangsom de wens van de Kamermeerderheid, dat de Belastingdienst geen gebruik mag maken van een dwangsom, wordt genegeerd.

Tenslotte vragen de leden van de LPF-fractie naar de verhouding tussen de dwangsom op grond van de vierde tranche Awb en het gebruik van de civiele dwangsom.

De huidige situatie is niet in strijd met de doorkruisingsleer. Op grond van de doorkruisingsleer mag de overheid gebruik maken van het privaatrecht als het daarmee te bereiken resultaat niet langs publiekrechtelijke weg bereikt kan worden en het aldus te bereiken resultaat niet een onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke regels oplevert. Is in de publiekrechtelijke regeling niet voozien in de mogelijkheid die de overheid privaatrechtelijk wil realiseren, dan kan van een doorkruising worden gesproken als aannemelijk is dat de wetgever bewust heeft gekozen voor het onthouden van die mogelijkheid. Dit laatste kan niet worden gezegd. In tegendeel de Kamer heeft zoals hiervoor is aangegeven gekozen voor continuering van het opdoen van ervaring met de civielrechtelijke weg. In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 (Kamerstukken II 2004/05, 29 758) was aanvankelijk ook een voorstel opgenomen tot het invoeren van een fiscale dwangsom. Omdat de voorgestelde regeling tot invoering van een fiscale dwangsom niet op een brede steun van de Kamer kon rekenen, is deze bij de vierde nota van wijziging uit het wetsvoorstel gehaald (Kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 24). Uit het Verslag bij dit wetsvoorstel kan worden opgemaakt dat de Kamer niet tegen het opleggen van een dwangsom via de civiele weg is. De constatering van de leden van de LPF-fractie dat er in het geheel geen Kamermeerderheid zou bestaan voor de toepassing van een dwangsom, deel ik dan ook niet. De last onder dwangsom is in het bestuursrecht geïntroduceerd als een alternatief voor bestuursdwang. Aanvankelijk was de bevoegdheid tot het opleggen van een last onder dwangsom dan ook steeds gekoppeld aan de bevoegdheid tot het toepassen van bestuursdwang. De laatste jaren kennen bijzondere wetten echter steeds vaker ook zelfstandige, dat wil zeggen niet aan een bestuursdwangbevoegdheid gekoppelde, dwangsombevoegdheden toe. Gelet hierop is bij de vierde tranche Awb voorgesteld om de Awb zodanig aan te passen, dat met deze zelfstandige dwangsombevoegdheden rekening wordt gehouden. De bevoegdheid tot het toepassen van de last onder dwangsom bestaat slechts indien zij bij of krachtens de wet is toegekend. In de AWR is deze bevoegdheid niet toegekend, maar wordt gebruik gemaakt van de civielrechtelijke weg."

7. De doorkruisingsleer (middel 1)

7.1. De overheid kan bij de behartiging van haar bestuurstaken gebruik maken van het privaatrecht, ook als daartoe voor haar tevens een publiekrechtelijke weg open staat (de twee-wegenleer).(36) Wel dient haar privaatrechtelijke handelen gericht te zijn op de behartiging van het aan haar opgedragen (algemene) belang en te beantwoorden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.(37)

7.2. U heeft in de zaak Windmill(38) (ook bekend als Gipsslurry) deze keuzevrijheid van de overheid tussen de publiekrechtelijke en de privaatrechtelijke weg genormeerd met behulp van het criterium 'onaanvaardbare doorkruising'. Gebruik van het privaatrecht is uitgesloten indien dat gebruik de geëigende publiekrechtelijke regeling onaanvaardbaar zou doorkruisen, waarbij met name gedacht kan worden aan het door de overheid naar believen uitschakelen c.q. inschakelen van een bepaalde (on)welgevallige rechtsgang of van bepaalde rechtswaarborgen voor de burger. U overwoog als volgt:

"3.2. (...) Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten of de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet onder meer worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiek recht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg."

7.3. Het enkele ontbreken van een publiekrechtelijke regeling zegt weinig. Men kan er immers desgewenst zowel uit afleiden dat de wetgever een en ander aan het gemene recht heeft willen overlaten als dat hij de desbetreffende bevoegdheid überhaupt niet heeft willen toekennen aan het bestuur, zodat alsdan ook het gebruik van het gemene recht tot hetzelfde doel uitgesloten moet worden geacht. Bij stilzwijgen van de wetgever gaat u er - blijkens de twee-wegenleer - in beginsel van uit dat het gemene recht - binnen de grenzen van behoorlijk bestuur - benut kan worden. Slechts indien er aanwijzingen zijn dat toekenning van publiekrechtelijke bevoegdheden door de wetgever bewust achterwege is gelaten, kan aangenomen worden dat hij ook geen privaatrechtelijk optreden heeft gewild dat tot vergelijkbare, door hem kennelijk niet gewenste resultaten leidt.(39) Daarop moet echter weer een uitzondering gemaakt worden voor het geval de wetgever toekenning van publiekrechtelijke bevoegdheden bewust achterwege liet juist omdat hij (vooralsnog) de privaatrechtelijke weg aangewezen achtte. Daarvoor moeten dan wel duidelijke aanwijzingen bestaan. Mijns inziens bestaan die aanwijzingen in onze zaak: uit de boven aangehaalde parlementaire discussie, met name de passages, geciteerd in de onderdelen 6.6, 6.7, 6.9 en 6.10 hierboven, volgt dat de wetgever vooralsnog geen fiscale bestuurlijke dwangsom wenste omdat hij er niet van overtuigd was dat naast de mogelijkheid van civiele korte gedingen noodzaak bestond tot een bestuurlijke weg, en eerst ervaring wilde opdoen met de civielrechtelijke mogelijkheden, zowel met betrekking tot informatievorderingen ter zake van derden als met betrekking tot informatievorderingen ter zake van de belastingplichtige zelf.

7.4. Aangezien de wetgever slechts zelden het gebruik van het privaatrecht expliciet uitsluit dan wel juist expliciet open stelt voor het bestuur (dat laatste doet hij bijvoorbeeld wél in art. 3(2) Invorderingswet 1991 (IW): het 'open stelsel' van die wet), gaat het bij de doorkruisingsleer vooral om normering van een bestuurlijke keuzevrijheid door interpretatie van de wet, met name teleologische en wetshistorische interpretatie. Daarbij zal zich mede, nu het om normering van bestuurlijke keuzevrijheid gaat, de invloed van de beginselen van behoorlijk bestuur doen gevoelen, met name het verbod op détournement de pouvoir en het willekeurverbod, mede gezien art. 3:14 Burgerlijk Wetboek (BW):

"Een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt, mag niet worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht."

7.5. In de zaak Limmen/Houtkoop(40) (1973) oordeelde u dat het algemene belang dat voor elk overheidslichaam is betrokken bij de naleving van de door dat overheidslichaam uitgevaardigde wettelijke voorschriften niet behoort tot de belangen die art. 1401 BW (thans art. 6:162 BW) beoogt te beschermen, maar u heeft die leer definitief verlaten in de zaak Kabayel(41) (1994), betreffende een vordering van de Staat in kort geding tot ontruiming van een asielzoekerscentrum. U overwoog:

"3.2. (...) Noch voor deze bevoegdheid (PJW: die van de burgerlijke rechter), noch voor de ontvankelijkheid van de op art. 6:162 BW gegronde vordering, strekkende tot het verkrijgen van een bevel, is vereist dat de Staat aan die vordering een "civielrechtelijke belang" ten grondslag legt. Nodig is slechts dat voldaan is aan de eis van een voldoende belang, zoals deze eis tot uiting is gebracht in art. 3:303 BW."

Ook het belang van de overheid bij het voorkomen of beëindigen van hetgeen publiekrechtelijk onrechtmatig is, is dus een belang in de zin van art. 3:303 BW dat (ook) beschermd kan worden met een vordering ex art. 6:162 BW voor de burgerlijke rechter. Deze uitbreiding van art. 6:162 BW naar het terrein van de publiekrechtelijke onrechtmatigheid bevordert dat schade toegebracht aan het algemeen belang voor rekening komt van de veroorzaker in plaats van voor rekening van de gemeenschap. U zie voor de inverse notie art. 8:73 Awb.(42)

7.6. Omdat de Staat in de genoemde zaak Kabayel niet over publiekrechtelijke bevoegdheden zoals bestuursdwang beschikte om de asielzoekers uit het centrum te verwijderen, achtte u geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht aanwezig:

"3.6. Onderdeel 3 sub b van het middel stelt tenslotte de vraag aan de orde of (...) een kort geding tot ontruiming een onaanvaardbare doorkruising zou opleveren van de administratiefrechtelijke rechtsgang, wanneer wordt uitgegaan van de veronderstelling dat de brief van 14 mei 1992 een beschikking in de zin van art. 2 Wet Arob inhoudt.

De vraag moet ontkennend worden beantwoord. Zoals het hof terecht heeft overwogen, kon de Staat de door hem verlangde ontruiming niet langs bestuursrechtelijke weg afdwingen. Weliswaar zouden Kabayel c.s. na een ontruimingsvonnis in de hiervoor bedoelde veronderstelling op grondslag van de Wet RvS een schorsing van de beschikking of andere voorlopige voorziening kunnen vragen en daarmee wellicht de basis aan het ontruimingsvonnis kunnen ontnemen, doch hieruit volgt niet dat het in kort geding vorderen van ontruiming de administratiefrechtelijke rechtsgang zou doorkruisen. Veeleer is sprake van een gerechtvaardigde beperking van het gebruik dat de Staat kan maken van het kort geding als privaatrechtelijk instrument in een geval dat een bestuursrechtelijk instrument ontbreekt."

7.7. In de zaak Magnus(43) (1993) vorderde de Staat in kort geding een bevel onder dwangsom tot verwijdering van chemisch afval uit Nederland. Hij beschikte ten tijde van het instellen van zijn vordering nog niet over de bevoegdheid tot oplegging van een bestuurlijke dwangsom. Wel kende het oude art. 49a Wet chemische afvalstoffen (WCA) een bevoegdheid tot bestuursdwang (zonder dwangsom). U overwoog:

"3.3. (...) Bij de beoordeling van een en ander moet worden uitgegaan (...) van de stand van de wetgeving ten tijde van het instellen van de onderhavige vordering. Met name dient de vraag of de Staat ontvankelijk is in zijn vordering niet beoordeeld te worden naar de stand van de wetgeving na de hierboven al aangestipte invoering per 27 sept. 1990 van de mogelijkheid dat, kort gezegd, een overheidsorgaan dat bevoegd is bestuursdwang toe te passen, bepaalt dat de overtreder een door het orgaan vastgestelde dwangsom verbeurt.(44) De bevoegdheid om in het kader van bestuursdwang een zodanige dwangsom op te leggen, zal meebrengen dat de overheid over een instrument voor het bereiken van het beoogde resultaat beschikt, dat in de regel gelijkwaardig is - met name wat betreft de daarmee gemoeide tijd en inspanning, alsmede het daaraan verbonden kostenrisico - aan een in kort geding verkregen bevel, versterkt met een privaatrechtelijke dwangsom. Dan zal - behoudens de mogelijkheid van uitzonderingen, die hier in het midden kan blijven - het volgen van de weg van het privaatrechtelijke kort geding in beginsel een onaanvaardbare doorkruising van de dan voor gevallen als de onderhavige geldende publiekrechtelijke regeling opleveren.

3.4. Tegen de achtergrond van het voorgaande moet worden vooropgesteld dat uit de WCA en met name art. 49a niet kan worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering in kort geding, zoals in het onderhavige geval is geschied, is uitgesloten.

Niet kan worden gezegd dat de publiekrechtelijke regeling van de WCA bij de in dit geding relevante stand van zaken op onaanvaardbare wijze wordt doorkruist door de mogelijkheid in kort geding een vordering als de onderhavige in te stellen, waarbij aantekening verdient dat op het stuk van de rechtsbescherming niet zodanige verschillen bestaan dat hierover in andere zin zou moeten worden geoordeeld.

Bij de beantwoording van de vraag of langs publiekrechtelijke weg een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt, moet, anders dan het hof in r.o. 14 heeft aangenomen, niet worden geabstraheerd van het aspect van de kosten, met name voor zover dit hierin bestaat dat bij de toepassing van bestuursdwang de overheid voorshands de kosten van de opgelegde maatregel zelf moet dragen en dat deze kosten voor rekening van de overheid blijven, als achteraf verhaal onmogelijk blijkt te zijn. Waar het om gaat is immers dat eerder mag worden aangenomen dat sprake is van een onaanvaardbare doorkruising van een publiekrechtelijke regeling door het volgen van een privaatrechtelijke weg, indien het beoogde resultaat met toepassing van het publiekrecht op gelijkwaardige wijze - met name wat betreft de daarmee gemoeide tijd en inspanning, alsmede het daaraan verbonden kostenrisico - kan worden bereikt. Op overeenkomstige gronden moet het oordeel van het hof (r.o. 19), dat geen betekenis toekomt aan het ontbreken van de mogelijkheid dat een overheidsorgaan een dwangsom vaststelt, als onjuist worden aangemerkt.

Het vorenoverwogene brengt mee dat het hof ten onrechte de Staat niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn vordering. (...)"

7.8. Uit de geciteerde r.o. 3.3. volgt dat indien een bestuursorgaan bevoegd is tot het voor een bepaald doel opleggen van een bestuurlijke dwangsom, dat orgaan "in beginsel" - behoudens uitzonderingen(45) - niet met vrucht in plaats daarvan ex art. 6:162 BW met hetzelfde doel een civielrechtelijk bevel onder dwangsom kan vragen. Is daarentegen geen bestuurlijke dwangsom mogelijk, dan staat de privaatrechtelijke weg in beginsel open. Uit r.o. 3.4. volgt dat het wél bestaan van de bevoegdheid tot bestuursdwang (dus zonder dwangsom) niet voldoende is om aan te nemen dat een civielrechtelijk bevel onder dwangsom een onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke regeling oplevert, nu met bestuursdwang niet een vergelijkbaar resultaat bereikt kan worden - met name niet voor wat betreft de daarmee gemoeide tijd, inspanning en kostenrisico's - als met een dwangsom. Ik merk op dat mijns inziens hieruit reeds volgt dat de doorkruisingsleer in onze zaak niet in de weg staat aan de oplegging van de litigieuze dwangsom: omkering van de bewijslast in belastingzaken in geval van weigering van aangifte, van inzageverstrekking of van gegevensverstrekking leidt niet tot een vergelijkbaar resultaat als een dwangsom. Omkering van de bewijslast is een bewijsregel. Zij geeft de belastingplichtige de mogelijkheid te berusten in de schatting van de fiscus - die aan redelijkheidsgrenzen is gebonden en dus de kans loopt dat hij te laag schat - zonder de wettelijk verplicht te verstrekken informatie te verstrekken, en zij geeft de belastingplichtige ook de mogelijkheid om - indien hij daartoe in staat is - de onjuistheid van die schatting aan te tonen met behulp van ander bewijsmateriaal dan het door de fiscus verlangde en wettelijk verplicht te verstrekken materiaal. Daarmee is niet gezegd dat omkering van de bewijslast voor de belastingplichtige prettiger is dan een dwangsom; dat hangt in het ene geval van des fiscus' schatting af en in het andere geval van de hoogte van de dwangsom. De beide instrumenten sluiten elkaar overigens niet uit: indien de belastingplichtige de dwangsom voor lief neemt, zal nog steeds een geschatte aanslag opgelegd moeten worden, waarvan de onjuistheid door de belastingplichtige bewezen zal moeten worden, nu hij de bewijsnood heeft veroorzaakt.

7.9. In fiscale zaken (zowel heffingszaken als invorderingszaken) heeft de feitenrechtspraak de Staat dan ook toegestaan, ondanks het bestaan van de mogelijkheid van omkering van de bewijslast, het publiekrecht te handhaven met behulp van civiele onrechtmatige-daadsacties. De President van de Rechtbank Rotterdam(46) kreeg in 1995 een reconventionele vordering in kort geding voorgelegd tot oplegging van een bevel tot nakoming van de inzageverstrekkingsplicht ex art. 47 AWR van een Stichting derdengelden van een advocatenkantoor. De fiscus wilde nagaan of de stichting belastingplichtig was voor de rente op de beheerde derdengelden. De stichting beriep zich op het (afgeleide) fiscale verschoningsrecht van de advocaten (zie artt. 53a AWR en 63 IW)(47) en vorderde in kort geding een bevel aan de Staat om af te zien van inzagevorderingen. De Staat eiste in reconventie een bevel onder dwangsom tot medewerking aan het boekenonderzoek. De vordering van de stichting werd afgewezen, die van de Staat toegewezen. De informatie werd gevorderd met het oog op de belastingheffing van de stichting zelf (dus niet van cliënten), terwijl bovendien het verschoningsrecht van een advocaat zich in beginsel niet uitstrekt tot door hem beheerde derdengelden, zodat het verschoningsrecht van de advocaat de stichting niet kon vrijwaren van meewerkplicht.

7.10. Ook andere feitenrechters zagen geen bezwaren tegen het civielrechtelijk afdwingen van de nakoming van de fiscale verplichtingen jegens de belastingplichtige zelf, hoewel jegens hem ook omkering van de bewijslast kan worden toegepast. U zie President Rb. Utrecht 7 september 1999, FED 1999/670 (due diligence rapport van de accountant bij de acquisitie van MeesPierson door Fortis), Voorzieningenrechter Rb. Leeuwarden 8 juli 2004, NJ 2004, 485, FED 2004/432 (schaduwboekhouding van een van bouwfraude verdacht bedrijf) en Hof `s-Hertogenbosch 21 maart 2006, V-N 2006/21.4 (emails en harde schijf pc van een tuinder die volgens de fiscus een schijnconstructie met Poolse werknemers had opgetuigd).(48)

7.11. De literatuur acht deze rechtspraak in overeenstemming met de Windmill-criteria, omdat wat de fiscus probeert te bereiken (daadwerkelijke inzage- of gegevensverkrijging) niet langs publiekrechtelijke weg kan worden bereikt bij gebreke van een mogelijkheid tot reële executie van de meewerkverplichtingen van de belastingplichtige en de administratieplichtige.(49) De AWR voorziet slechts in omkering van de bewijslast en in strafsancties; niet in bestuursdwang (zie onderdeel 5 hierboven), en als het om derdengegevens gaat, zelfs niet in omkering van de bewijslast, zodat in dat geval alleen strafvervolging over blijft.

7.12. Ook ter zake van de thans te beoordelen vordering in kort geding in het kader van het BZN-project is er ten minste één ander vonnis van een voorzieningenrechter waarin een beroep op de doorkruisingsleer wordt verworpen.(50) De feitenrechtspraak in de BZN-affaire heeft wel kritiek in de literatuur ontmoet.(51)

7.13. Uit uw rechtspraak is nog niet met zekerheid op te maken hoe u antwoordt op de vraag of de fiscus zijn vorderingsbevoegdheden ex artt. 47 e.v. AWR jegens de belastingplichtige reëel kan executeren door middel van een actie ex art. 6:162 BW voor de burgerlijke voorzieningenrechter, strekkende tot een bevel onder dwangsom. Uw Tuinders-arrest(52) wordt door de Staat uitgelegd als impliciet bevestigend antwoord op die vraag. De zaak betrof door de fiscus gewenste "waarnemingen ter plaatse" (WTP's) bij tuindersbedrijven, met het oog op de vaststelling van het aantal en de aard van de werkverhouding van Poolse medewerkers in die bedrijven. De tuinders eisten in kort geding een verbod op dergelijke waarnemingen zonder aanwezigheid van en bijstand door hun gemachtigde. De Staat eiste in reconventie een bevel tot naleving van art. 50 AWR (toegangverlening tot bedrijfsruimten en terreinen) onder dwangsom. De Staat won in beide feitelijke instanties. Mijn ambtgenoot Huydecoper concludeerde in cassatie als volgt over de vraag of de toepasselijke fiscale regelgeving zo moest worden begrepen dat de daarin aan de Inspecteur gegeven bevoegdheden en daarmee verbonden sancties, als 'exclusief' of als een 'gesloten systeem' moesten worden aangemerkt:

"30) Over het antwoord (...) kan men, denk ik, wel twijfelen. Een systeem waarin bepaalde welomschreven bevoegdheden worden toegekend (of dat nu de fiscus of enige andere instantie betreft), roept naar zijn aard de vraag op, of die bevoegdheden dan als exclusief zijn bedoeld, dan wel of er ruimte bestaat voor aanvulling, met name met de bevoegdheden die algemeen aan (alle andere) rechtszoekenden ter beschikking staan.

Ofschoon de vraag, zoals gezegd, enigszins voor de hand ligt is, wanneer men over het antwoord gaat nadenken, op de voorhand meteen weinig aannemelijk dat systemen van het hier bedoelde type exclusieve werking beogen. Wie een dergelijk systeem ontwerpt denkt toch meestal aan extra bevoegdheden en bijzondere middelen, zonder tegelijk te beogen de overige, voor een bredere kring beschikbare bevoegdheden/middelen te verwerpen.

31) In het onderhavige geval zie ik geen overtuigende aanwijzingen dat de wetgever de fiscus de toegang heeft willen ontzeggen tot de middelen tot verwezenlijking of handhaving van zijn recht, die de wet overigens biedt (uiteraard: voorzover het tegendeel niet blijkt). Het lijkt mij daarom onaannemelijk dat het feit dat de wet aan de niet-nakoming van de verplichtingen uit de art. 47-56 AWR sancties in de heffingssfeer (waaronder met name: bewijslastomkering) en strafsancties verbindt, zou mogen worden uitgelegd als ertoe strekkend dat daarmee andere middelen om nakoming van die verplichtingen te bewerkstelligen, buiten bereik zouden zijn geplaatst.

32) Dat lijkt mij ook daarom niet aannemelijk, omdat elk van de beschikbare sancties zich leent voor toepassing in een eigen, naar zijn aard enigszins beperkt toepassingsbereik.

De sanctie in de heffingssfeer (en dan met name: de bewijslastomkering) dringt zich als zinvol op waar het in de rede ligt dat de van de belanghebbende realiter verkrijgbare inlichtingen onvoldoende zullen zijn om een deugdelijk beeld van de fiscale aansprakelijkheid te geven (bijvoorbeeld waar kennelijk geen administratie is bijgehouden, of de administratie in hoge mate lacuneus en gebrekkig is): dan is van nakoming van de verplichting tot het geven van informatie weinig heil te verwachten, maar kan de bewijslastomkering wel tot een betere uitkomst leiden.

33) De strafsanctie heeft, ook in deze context, het karakter van 'ultimum remedium', vooral in te zetten in gevallen waarin de belanghebbende van uitgesproken laakbaar gedrag blijk geeft. In andere gevallen ligt toepassing daarvan bepaald minder in de rede. Bovendien staat de toepassing van de strafsanctie niet ter (uiteindelijke) beoordeling van de fiscus, maar is het initiatief hier aan het OM.

Daar waar verwacht mag worden dat nakoming van de inlichtingenplicht tot een bruikbaar inzicht zal leiden is, althans als het gaat om vaststelling van de fiscale aansprakelijkheid, een sanctie die de daadwerkelijke nakoming van die verplichting teweeg brengt, bij uitstek aangewezen. (Er kan dan soms ook aanleiding zijn voor, bijvoorbeeld, een strafsanctie, maar het ligt in de rede dat dat lang niet altijd zo zal zijn. Een strafsanctie zal bovendien het doel van een reële benadering van de fiscale aansprakelijkheid, maar bij uitzondering dichter bij brengen). Ook daarom vind ik het weinig aannemelijk dat de wetgever zou hebben beoogd, de middelen waarop de fiscus een beroep kan doen te beperken tot - effectief - de bewijslastomkering en de strafsanctie: die zijn maar in een beperkt aantal van de in de praktijk te verwachten gevallen aangewezen en/of effectief. 'By the same token' vind ik dat er hier geen sprake is van een door de wetgever elders voorziene rechtsgang, die op onaanvaardbare wijze zou worden 'doorkruist' wanneer de fiscus een beroep op privaatrechtelijke handhavingsinstrumenten doet. Laatstelijk: HR 20 december 2002, 2003, 4, rov. 3.8.2-3.8.6. Per saldo: hier is - voorzover de fiscale wetgeving daarin niet specifiek voorziet - geen sprake van een systeem van handhaving dat beoogt, toepassing van andere handhavingsmiddelen uit te sluiten of aan banden te leggen."

U verwierp de cassatiemiddelen van de tuinders die onbevoegdheid van de burgerlijke rechter c.q. niet-ontvankelijkheid van de Staat bepleitten met toepassing van art. 81 R.O.

7.14. Uw wél expliciete rechtspraak over het civielrechtelijk afdwingen van de nakoming van fiscale verplichtingen betrof tot nu toe steeds gevallen waarin omkering van de bewijslast niet aan de orde kon komen, zodat de vraag naar mogelijke civielrechtelijke doorkruising van die omkering ook niet aan de orde kon komen. In de zaak Van Olst/Ontvanger(53) vorderde de Ontvanger dat een notaris gegevens zou verstrekken over de verkoop en het transport van een onroerende zaak van een belastingplichtige tegen wie een strafrechtelijk onderzoek liep. De notaris beriep zich, behalve - vergeefs - op zijn geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht, op het voorhanden zijn van een andere weg voor de Ontvanger, waardoor des Ontvangers vordering een doorkruising zou impliceren. U overwoog:

"3.3. (...). De President zou hebben miskend dat de Ontvanger wel degelijk langs een andere weg de verlangde gegevens over omvang en bestemming van de koopsom had kunnen verkrijgen nu de administratie van de verkoper reeds in het kader van het strafrechtelijk onderzoek in beslag was genomen.

De klacht is tevergeefs voorgedragen. De President heeft het beroep van O. op het openstaan van die andere weg verworpen op grond van zijn oordelen, verkort weergegeven, dat het voor de Ontvanger van belang is op korte termijn de invorderingsmogelijkheden te onderzoeken, dat niet valt in te zien dat de Ontvanger in het kader van het strafrechtelijk onderzoek, waarbij hij niet is betrokken, de gevraagde gegevens zonder meer zou kunnen verkrijgen, en dat de publiekrechtelijke weg dan ook niet op onaanvaardbare wijze wordt doorkruist. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en vormen een toereikende motivering van de beslissing om het beroep van O. op niet-ontvankelijkheid van de vordering te verwerpen."

Hieruit kan voor ons geval echter weinig gevolg getrokken worden, nu (i) de zaak om derdengegevens ging, zodat de mogelijkheid van omkering van de bewijslast ten laste van de gevorderde (de notaris) ontbrak, (ii) het om invordering ging en niet om heffing, zodat ook om die reden geen sprake kon zijn van omkering van de bewijslast ex de AWR (noch jegens de notaris, noch jegens de cliënt), en (iii) art. 3(2) IW uitdrukkelijk bepaalt dat de Ontvanger ten behoeve van de invordering van belastingen beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling dan de Invorderingswet (open stelsel).

7.15. De zaak Corporate Value Associates BV/Staat(54) betrof een geval waarin de FIOD-ECD op grond van art. 5(1) Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) gegevens opvroeg bij CVA ten behoeve van de fiscus van een andere EG-lidstaat, welke gegevens CVA niet wilde verstrekken zonder eerst - kort gezegd - kennis te nemen van het buitenlandse informatieverzoek, zulks om de rechtmatigheid te kunnen beoordelen van dat verzoek, van het bij CVA in te stellen onderzoek en van de voorgenomen gegevensuitwisseling. Art. 8 WIB verklaart bij een dergelijk onderzoek de verplichtingen ex artt. 47 en 53 AWR van overeenkomstige toepassing. De Staat vorderde een bevel onder dwangsom bij de civiele voorzieningenrechter, welk bevel werd toegewezen. Die toewijzing hield stand in hoger beroep en in cassatie. Hoewel deze zaak wel de heffing (niet de invordering) van belastingen betrof, kon ook hier geen sprake zijn omkering van de bewijslast jegens CVA, nu het immers niet om de belastingplicht van CVA ging, en zelfs niet om de Nederlandse belastingheffing. De doorkruisingsleer kwam dan ook niet eens aan de orde in uw overwegingen.

7.16. Ik noem ten slotte de zaak Staat/Lenger,(55) waarin het de Staat niet ging om reële executie van een fiscale controlebevoegdheid, maar om vergoeding van renteschade. In deze zaak werd de Staat het gebruik van het privaatrecht ontzegd, weliswaar niet met zoveel woorden op grond van de doorkruisingsleer (zoals de feitenrechter deed), maar op grond van het fiscale legaliteitsbeginsel.(56) De belastingplichtige had uitstel van aangifte gevraagd en daarbij bewust een veel te lage voorlopige opgave gedaan, hetgeen hem ongerechtvaardigd rentevoordeel opleverde doordat de fiscus als gevolg daarvan een veel te lage voorlopige aanslag oplegde die pas veel later (na aangifte) gevolgd werd door een correcte definitieve aanslag. De Staat wenste de gederfde rente, voor de (na)vordering waarvan de belastingwet geen mogelijkheden bood, langs privaatrechtelijke weg te verhalen. U achtte zulks niet mogelijk:

"3.3. (...) Ingevolge art. 104 Gr.w. worden belastingen van het Rijk geheven krachtens een wet. Dit artikel brengt aldus het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking, aan welk beginsel, dat ter bescherming van de burger strekt, juist op dit gebied ook traditioneel gewicht toekomt. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR, die zowel regels bevat betreffende de wijze van heffing, zoals die betreffende aangifte en voorlopige en definitieve aanslag (art. 11-15), als regels betreffende de gevolgen van onjuiste opgaven door belastingplichtigen, die tot een onjuiste aanslag hebben geleid, zoals die betreffende navordering en verhoging (art. 16-18), alsook een regeling betreffende het in rekening brengen of vergoeden van rente ingeval, kort gezegd, anders door vertraging in de heffing dan wel in de teruggaaf van te veel betaalde belasting aan de belastingplichtige onevenwichtigheden zouden ontstaan (destijds art. 30a e.v.).

De opvatting van het middel is met deze grondslag niet verenigbaar. Deze opvatting zou er immers toe leiden dat de Staat in geval van een aan schuld of een andere in art. 6:162 lid 3 bedoelde oorzaak te wijten onjuiste opgave door de belastingplichtige in een voorlopige of definitieve aangifte, met voorbijgaan van de wettelijke grondslag voor de belastingheffing door middel van een privaatrechtelijke vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad ter zake van aan de Staat ontgane belasting of aan de Staat ontgane voordelen die met die belasting bij een terstond juiste opgave zouden zijn verworven, bedragen zou kunnen innen, die de belastingdienst zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen, omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Deze beperkingen zijn mede voor het geval van onjuiste opgaven, door een belastingplichtige te kwader trouw gedaan, onder ogen gezien in het kader van de discussie naar aanleiding van het rapport van D. Simons, dat door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 17 juni 1984 aan de Tweede Kamer is gezonden (Kamerstukken II, 1983-1984, 17 050/17 522 nr. 29 betreffende het interimrapport ,,Misbruik en oneigenlijk gebruik'' en de Nota fraudebestrijding), welke discussie uiteindelijk heeft geleid tot de Wet van 21 april 1994 (Stb. 301), waarbij het slot van art. 16 lid 1 AWR zijn huidige redactie heeft gekregen, waarin geen sprake is van een maatstaf als die van art. 6:162 lid 3 BW, maar uitsluitend van ,,kwade trouw''. Ook de in het kader van deze discussie door de wetgever in verschillende stadia ingenomen standpunten gaan klaarblijkelijk ervan uit dat de regeling van de AWR, voor zover hier van belang, zich naar haar aard niet leent voor aanvulling door de gewone rechter met privaatrechtelijke instrumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing en haar gevolgen zouden gelden.

Voor wat betreft door onjuiste opgaven van de belastingplichtige veroorzaakt renteverlies, leidt het voorgaande ook niet tot een ander resultaat dan de wetgever voor de periode waarom het hier gaat, kennelijk voor ogen heeft gestaan. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van het wetsvoorstel dat tot de hier toepasselijke art. 30a e.v. AWR heeft geleid, dat toen de mogelijkheid is onderkend dat belastingplichtigen bewust een te lage schatting maken van hun inkomen of winst, waardoor voorlopige aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden opgelegd, en dat er toen desondanks voor is gekozen geen regeling te treffen voor het tegengaan van mogelijke renteverliezen. Voor de mogelijkheid dat langs privaatrechtelijke weg vergoeding voor renteverliezen zou kunnen worden gevorderd, bevat die geschiedenis geen enkel aanknopingspunt."

7.17. Ook deze zaak lijkt mij echter voor het thans te berechten geval niet concludent,(57) nu (i) het in ons geval niet gaat om een vordering tot vergoeding van financiële schade als gevolg listige voorkoming van materiële verschuldigdheid van een belastingachtig bedrag voor de heffing waarvan een door de wetgever kennelijk als gesloten bedoeld (na)vorderingssysteem is ontworpen, en (ii) de aanwijzingen die in ons geval aan de uitlatingen van de medewetgevers kunnen worden ontleend, juist wél duiden op niet-exclusiviteit van het publiekrechtelijke systeem (zie onderdeel 7.3 hierboven). Het legaliteitsbeginsel impliceert mijns inziens ook niet dat de nakoming van fiscale informatieverplichtingen slechts op basis van belastingwetgeving gezocht zou mogen worden.(58) Het vorderen van inlichtingen en inzage kan weliswaar gezien worden als onderdeel van het heffingsproces (in de zin van correcte vaststelling van de materieel verschuldigde belasting), maar het is op zichzelf geen belastingheffing, en het vorderen van de informatie wordt trouwens ook geheel gedekt door de belastingwet, nl. door de artt. 47 e.v. AWR, zodat aan het legaliteitsbeginsel is voldaan. Het civiele recht wordt in ons geval niet gebruikt om een bevoegdheid tot rente- of belastingheffing of tot informatie- of inzagevordering te creëren die er publiekrechtelijk niet is, maar slechts om een bestaande wettelijke bevoegdheid te kunnen effectueren waar het publieke recht niet in reële executie ervan voorziet en de belastingplichtige in strijd met de belastingwet (en met art. 1 Grondwet en de positieve opdracht van het fiscale legaliteitsbeginsel: heffing van de uit de wet voortvloeiende belasting bij elke belastingplichtige) de verplichte medewerking weigert hoewel vast staat dat hij een bankrekening had bij de BZN.

7.18. Het gegeven dat de rechtsbescherming van belastingplichtigen en administratieplichtigen tegen informatievorderingen en inzagevorderingen van de fiscus nog steeds te wensen over laat(59) doordat de belastingrechter een oordeel over de gerechtvaardigdheid van zulke vorderingen (en daarmee van weigeringen er aan te voldoen) pas kan geven nádat reeds een aanslag met omkering van de bewijslast is opgelegd, is zeker betreurenswaardig(60), maar mijns inziens geen reden om de Staat de bevoegdheid te ontzeggen om de nakoming van reële informatievorderingen af te dwingen via de burgerlijke rechter, nu deze weg per definitie een rechterlijke beoordeling van de gerechtvaardigdheid van de vordering (en van de weigering) inhoudt, zodat van een omzeiling van rechtswaarborgen niet gesproken kan worden. Eerder komen er waarborgen bij, nu ook de fiscale bodemrechter in het kader van de beoordeling van de aanslag de rechtmatigheid van de vordering opnieuw kan beoordelen en daarbij mijns inziens niet gebonden is aan het voorlopige oordeel van de civiele voorzieningenrechter. In belastingzaken doet zich evenmin het probleem voor dat de civielrechtelijke weg zou kunnen afdoen aan de rechtsbescherming van derde-belanghebbenden. De burgerlijke rechter hoeft voorts geen speciale fiscale deskundigheid te bezitten om te kunnen beoordelen of de inspecteur voldoende bewijs heeft geleverd dat de belastingplichtige voor hem beschikbare informatie achterhoudt.(61) In casu heeft de belanghebbende verklaard dat hij een bankrekening heeft (gehad) en staat dus vast dat er gegevens over het rekeningverloop moeten zijn, ofwel bij de belanghebbende, ofwel bij de bank (waar de belanghebbende hen kan opvragen), ofwel bij beiden.

7.19. Zoals boven (7.8) bleek, meen ik dat in casu ook geen vergelijkbaar resultaat via omkering van de bewijslast verkregen kan worden. De mogelijkheid van strafvervolging wegens informatieweigering leidt te minder tot een vergelijkbaar resultaat: stafvervolging leidt tot straf; niet tot nakoming of reële executie van de verzaakte wettelijke verplichting. Executie van de straf kan ook - anders dan executie van een opgelegde dwangsom - niet voorkomen worden door alsnog aan de verzaakte verplichting te voldoen: de straf moge wellicht een aanmoediging zijn om een volgende keer wél mee te werken, maar zij geeft de veroordeelde geen reden om alsnog de bestrafte verzaking ongedaan te maken. Daarbij komt, zoals boven bleek, dat de vervolgingscapaciteit beperkt is en de fiscus afhankelijk is van de medewerking van het openbaar ministerie, zodat volgens de boven (7.7 en 7.8) gebleken 'Magnus-criteria' ook bij strafvervolging niet gesproken kan worden van een 'gelijkwaardig (resultaat) - met name wat betreft de daarmee gemoeide tijd en inspanning, alsmede het daaraan verbonden kostenrisico.'

7.20. Nu de wetgever er, ten slotte, ook blijk van heeft gegeven (zie 7.3) de fiscaal-bestuurlijke dwangsom vooralsnog niet in te willen voeren juist omdat er civielrechtelijke mogelijkheden bestaan (zie de citaten in onderdelen 6.6, 6.7, 6.9 en 6.10 hierboven), concludeer ik dat volgens de 'Magnus-criteria' in casu geen sprake kan zijn van onaanvaardbare doorkruising van de fiscaalrechtelijke controlebevoegdhedenregeling.

7.21. Ik meen daarom dat middel I faalt.

8. Nemo tenetur (middel 6)

8.1. Middel 6 stelt dat het nemo tenetur beginsel, vervat in art. 6 EVRM, mede inhoudt dat de belanghebbende niet door oplegging van een dwangsom gedwongen mag worden zichzelf te incrimineren en dat het Hof heeft verzuimd om op deze essentiële stelling in te gaan. De belanghebbende beroept zich op het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in de zaak J.B. v. Switzerland,(62) dat inderdaad aanknopingspunten voor zijn stelling lijkt te bieden.

8.2. Het Hof is wel kort van stof geweest, maar heeft mijns inziens belanghebbendes stelling wel behandeld door te overwegen dat het in art. 6 EVRM vervatte nemo tenetur beginsel niet afdoet aan zijn verplichting mee te werken aan een juiste belastingheffing, of hij nu als 'charged' kan gelden of niet, en dat het door hem gevreesde strafvorderlijke of boeterechtelijke gebruik van de gevraagde gegevens in deze procedure niet aan de orde is. In zoverre mist het middel feitelijke grondslag, maar ik vat het op als mede inhoudende dat het Hof de jurisprudentie van het EHRM, met name de zaak J.B. v. Switzerland, verkeerd heeft toegepast. Ook aldus opgevat, acht ik het middel ongegrond, op grond van de hieronder uiteengezette redenen.

8.3. De jurisprudentie van het EHRM over de spanning tussen de fiscaalrechtelijke meewerkverplichtingen en de strafvorderlijke waarborg tegen zelfincriminatie is uitgebreid behandeld in mijn conclusies voor HR BNB 2002/27, HR BNB 2004/225 en HR BNB 2008/159.(63) Ik volsta hieronder met enige hoogtepunten uit de Straatsburgse en uw rechtspraak, toegespitst op onze casus.

8.4. EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, Saunders v. UK, BNB 1997/254, met noot Feteris, NJ 1997, 699, met noot Kn., betrof een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder gesanctioneerde antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het EHRM achtte dat laatste in strijd met art. 6 EVRM:

"(...) `-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...).

-69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element.

-70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...)."

8.5. Het door de belanghebbende ingeroepen arrest EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96, J.B. v. Switzerland, BNB 2002/26, met noot Feteris, NJ 2003, 354, met noot Sch., betrof een verdenking van onjuiste belastingaangiften jegens J.B., skileraar, in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die konden uitwijzen hoe hij aan door hem geïnvesteerd vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. J.B. verstrekte geen bescheiden en hem werd wegens informatieweigering vier maal een administratieve boete van enige duizenden Zwitserse franken opgelegd. Het Hof achtte zulks in strijd met art. 6 EVRM:

"-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings.

-48. The Court furthermore considers, (...), that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95.

(...)

-63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment.

(...)

-65. (...)

-66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion.

-67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...).

-68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

-69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.

-70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...).

-71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself.' (...)"

8.6. Belanghebbendes zaak gaat om nakoming van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing; niet om bewijsvergaring in een strafzaak (volgens de Staat is de belanghebbende niet geselecteerd voor strafvervolging) of voor bestuurlijke boete-oplegging. De belanghebbende bestrijdt niet dat hij op zichzelf fiscaalrechtelijk verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken. Zijn bezwaren richten zich tegen het door hem verwachte gebruik door de fiscus van de gegevens, indien eenmaal verkregen, voor andere doeleinden dan belastingheffing, met name ten behoeve van (bewijs voor de aanleiding tot) bestuurlijke beboeting. De vraag is of die eventualiteit reeds in de weg staat aan het afdwingen van de belastingwettelijke plichten tot medewerking aan de juiste vaststelling van de belastingschuld.

8.7. Het antwoord op die vraag luidt mijns inziens ontkennend. Uit de zaak EHRM Allen v. UK(64) valt af te leiden dat iemand die nog niet 'charged' is wegens een eerder gepleegd fiscaal delict, buiten het toepassingsbereik van art. 6 EVRM blijft als van hem op grond van een met een (straf)sanctie verzwaarde inlichtingenplicht door de fiscus fiscaal relevante gegevens worden gevraagd ten behoeve van de belastingheffing, ook al zou hij zichzelf door mee te werken mogelijk beschuldigen van een fiscaal delict. Allen verstrekte uiteindelijk de gevorderde opstelling van zijn vermogen wel aan de Britse fiscus, maar hij gaf een valse vermogensopstelling. Hij werd toen vervolgd, niet wegens hetgeen hij wilde verhullen, maar wegens de verhulling zelf: wegens de valse-informatieverstrekking ('cheating'). Het EHRM maakte dan ook onderscheid tussen het (mogelijk reeds gepleegd zijnde en mogelijk uit de informatieverschaffing blijkende) delict van onjuiste belastingaangifte en het delict van niet-medewerken zelf. Het EHRM legde voorts het verschil uit tussen deze zaak Allen v. UK en zijn boven geciteerde arrest J.B. v. Switzerland Ik merk op dat het ook in ons geval gaat om een sanctie (dwangsom) in verband met niet-medewerken, die bovendien niet eens bestraffend, maar rechtsherstellend is bedoeld.

"The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent in the context of criminal proceedings and the use made of compulsorily obtained information in criminal prosecutions. It does not per se prohibit the use of compulsory powers to require persons to provide information about their financial or company affairs (see the above mentioned Saunders judgment, where the procedure whereby the applicant was required to answer the questions of the Department of Trade Inspectors was not in issue). In the present case, therefore, the Court finds that the requirement on the applicant to make a declaration of his assets to the Inland Revenue does not disclose any issue under Article 6 § 1, even though a penalty was attached to a failure to do so. The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.

The Court notes that in this case the applicant does not complain that the information about his assets which he gave the Inland Revenue was used against him in the sense that it incriminated him in the commission of an offence due to acts or omissions in which he had been involved prior to that moment. His situation may therefore be distinguished from that of the applicant in Saunders (judgment cited above). Nor was he prosecuted for failing to provide information which might incriminate him in pending or anticipated criminal proceedings, as in the cases of Funke, Heaney and McGuinness and J.B. (Funke v. France judgment of 25 February 1993, Series A no. 256-A; Heaney and McGuinness v. Ireland, no. 34720/97, ECHR 2000-XII; J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, ECHR 2001-III). The applicant was charged with and convicted of the offence of making a false declaration of his assets to the Inland Revenue. In other words, he lied, or perjured himself through giving inaccurate information about his assets. This was not an example of forced self-incrimination about an offence which he had previously committed; it was the offence itself. It may be that the applicant lied in order to prevent the Inland Revenue uncovering conduct which might possibly be criminal and lead to a prosecution. However, the privilege against self-incrimination cannot be interpreted as giving a general immunity to actions motivated by the desire to evade investigation by the revenue authorities.

Furthermore, not every measure taken with a view to encouraging individuals to give the authorities information which may be of potential use in later criminal proceedings must be regarded as improper compulsion (see the above-mentioned John Murray v. the United Kingdom judgment, § 46). The applicant faced the risk of imposition of a penalty of a maximum of GBP 300 if he persisted in refusing to make a declaration of assets, which may be contrasted with the position in the Saunders case, where a two year prison sentence was the maximum penalty (above mentioned judgment, § 70). Nor does the Court consider that any improper inducement was brought to bear through the use of the so-called `Hansard Warning' which informed the applicant of the practice of the Inland Revenue of taking into account the co-operation of the taxpayer in deciding whether to bring any prosecution for fraud. There is no indication that the applicant was misled as to the effect of the warning, accepting that it could not be interpreted as any kind of guarantee of freedom from prosecution.

Consequently, the Court does not find that the facts of this case disclose any infringement of the right to silence or privilege against self-incrimination or that there has been any unfairness contrary to Article 6 § 1 of the Convention."

8.8. De belanghebbende lijkt te betogen dat hij al wél als 'charged' in de zin van art. 6 EVRM, althans als verdachte gezien moest worden, hetgeen de Staat overigens bestrijdt. Mijns inziens volgt uit de geciteerde overwegingen van het EHRM in de zaak Allen v. UK dat dat de zaak niet anders maakt als de gegevens voor de belastingheffing worden gevorderd, ook al worden ze mogelijk later gebruikt voor bestraffingsdoeleinden, welk later gebruik alsdan in de procedure over die bestraffing te beoordelen is. Een criminal charge ontslaat de gevorderde niet van zijn fiscale aangifte- en informatieverstrekkingsverplichtingen. Daaraan doet het arrest J.B. v. Switzerland niet af. Uw derde kamer overwoog in HR BNB 2004/225(65) aldus:

"3.3.4. De omstandigheid dat ten tijde van de vragen van de Inspecteur een strafvervolging tegen belanghebbende was ingesteld, onthief hem niet van de in artikel 47 AWR neergelegde, voor een ieder geldende verplichtingen tot informatieverstrekking ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige belastingprocedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde bij `the determination of a criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM tegen de betrokkene. Indien belanghebbende de gevraagde informatie had verstrekt, zou die vraag in de aanhangige strafzaak beantwoord hebben moeten worden. In de onderhavige belastingprocedure is geen sprake noch sprake geweest van een strafsanctie in deze zin - onder de toepasselijke wetgeving kon geen boete worden opgelegd -, terwijl de uit artikel 29 (oud) in verbinding met artikel 47 AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast geen strafsanctie vormen, maar een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32 417, BNB 1998/326) of, in een geval als het onderhavige, op het bevorderen van medewerking van de belastingplichtige bij het onderzoek door de inspecteur naar de feiten die van belang zijn voor een juiste belastingheffing te zijnen aanzien.

-3.3.5. Aan hetgeen hiervoor is overwogen, doet niet af dat het EHRM in zijn arrest van 3 mei 2001, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26, heeft geoordeeld dat in die zaak het uit artikel 6 EVRM voortvloeiende recht zichzelf niet te behoeven incrimineren was geschonden doordat `it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes', terwijl J.B. `could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion' (§ 66). In die zaak ging het immers - anders dan in de onderhavige -(mede) om `the determination of a criminal charge' tegen de betrokkene: volgens het Hof was sprake van een procedure die `served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him' (§ 47) en was niet de vraag aan de orde of een Staat een belastingplichtige kan verplichten informatie te geven met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren (§ 63 slot). Mede gelet op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.12 vermelde rechtspraak over die bevoegdheid van de staten, wettigen deze overwegingen niet de gevolgtrekking dat de algemene verplichting van belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie alleen geldt als aan de betrokkene tevoren de garantie wordt gegeven dat die informatie niet zal worden gebruikt als bewijsmiddel in een strafvervolging tegen hem. Met het opleggen van die verplichting wordt immers geen afbreuk gedaan aan de rechten die de belastingplichtige tegen wie een strafvervolging is of (mogelijk) zal worden ingesteld, aan het EVRM kan ontlenen, met name niet aan het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Met het voldoen aan die verplichting wordt geen afstand gedaan van een beroep op dat recht tegenover de rechter die bevoegd is ter zake van de `criminal charge', indien informatie, verstrekt ter voldoening aan die verplichting, aan die rechter zou worden gepresenteerd."

8.9. Het gaat in casu bovendien niet om gegevens waarvan de inhoud of het bestaan afhangt van de wil van de verdachte/belanghebbende. In mijn conclusie voor HR 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, met noot Albert, trok ik uit de EHRM-rechtspraak het gevolg dat Straatsburg als kern van ("lying at the heart of") het recht op vrijwaring van zelfincriminatie beschouwt de regel dat geen bewijs in straf(achtige) zaken vergaard mag worden - noch reeds vergaard bewijs gebruikt mag worden - op een wijze die neerkomt op "coercion or oppression in defiance of the will of the accused" en dat het EHRM daarbij onderscheid maakt (zie onder meer de bovenstaande citaten) tussen enerzijds (medewerking aan verkrijging van) materiaal zoals tachograafgegevens, bij doorzoeking in beslag genomen documenten en adem-, bloed- en urinemonsters dat bestaat los van de wil van de verdachte ('an existence independent of the will of the suspect'), en anderzijds (medewerking aan de verkrijging van) bewijsmateriaal waarvan de autoriteiten slechts vermoeden dat het bestaat en ter zake waarvan zij proberen de verdachte te dwingen het bestaan ervan toe te geven. In beginsel mag de eerstgenoemde soort materiaal (af)genomen of opgeëist worden - óók van een reeds 'charged' persoon - zonder dat zulks 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' oplevert. Dwang tot het toegeven van inhoud of bestaan van de tweede soort (vermoed) materiaal, met name dwang tot het afleggen van verklaringen, is daarentegen in beginsel in strijd de eisen van een fair hearing. Onduidelijk is nog wel hoe zeker het moet zijn dat het gevorderde materiaal reeds bestaat en dat de inhoud ervan niet afhankelijk is van wilsbesluiten van de verdachte. Ik merk op dat het ook in J.B. v. Switzerland om bestaande documenten leek te gaan, zodat de vraag rijst waarom het EHRM in dat geval het afdwingen van de met bestuurlijke boeten verzwaarde overleggingsplicht wél in strijd achtte met art. 6 EVRM. Vermoedelijk zat dat in de combinatie van drie omstandigheden: (i) de vordering had betrekking op alle documenten ter zake van J.B.'s investeringen en is daarom wegens haar onbepaaldheid door het Hof kennelijk gezien als een fishing expedition die J.B. in wezen dwong tot vergaring, selectie, opstelling, en uiteenzetting van door hem te bepalen documenten, dus in wezen dwong tot een verklaring, (ii) J.B. betoogde dat hij over veel van de gevraagde documenten niet beschikte en (iii) de gegevens werden kennelijk acht keer gevorderd mede met bestraffingsoogmerk.

8.10. Uw tweede en derde kamer hebben uit het door het EHRM gemaakte onderscheid tussen bestaand bewijsmateriaal en materiaal waarvan het bestaan eerst door de verdachte/belanghebbende gerealiseerd moet worden ("wilsmateriaal", met name verklaringen) het gevolg getrokken dat documenten, aan het bestaan waarvan niet getwijfeld hoeft te worden, en die onder medewerkingsplicht met sanctiebedreiging verkregen zijn, mede gebruikt kunnen worden voor bestraffingsdoeleinden. Uw tweede kamer overwoog in HR NJ 1998, 104,(66) dat uit de zaak Saunders kan:

"(...) worden afgeleid dat art. 6 EVRM zich niet verzet tegen het gebruik als bewijsmateriaal in een strafzaak van onder dwang afgegeven materiaal, zoals documenten, hetwelk onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat. Die uitspraak staat er derhalve niet aan in de weg dat eventueel door de betrokkene op grond van de in art. 50a, derde lid, Organisatiewet sociale verzekering neergelegde wettelijke verplichting aan de controlerende instantie overgelegde stukken in de strafzaak hadden mogen worden gebruikt. (...)"

Het reeds genoemde arrest HR BNB 2002/27 van uw derde kamer betrof een geval waarin het bestaan van de door de fiscus gevorderde bescheiden niet werd ontkend, maar de belanghebbende weigerde hen over te leggen. Daarop volgde omkering van de bewijslast. Uw derde kamer overwoog dat art. 6 EVRM er aan in de weg stond om aan het weigeren van het afleggen van een verklaring negatieve (quasi-)strafvorderlijke gevolgen te verbinden (zoals omkering van de bewijslast voor wat betreft de boete), maar dat de gevorderde bescheiden - indien wél verstrekt - ook gebruikt hadden mogen worden voor boete-oplegging en dat daarom aan het niet-verstrekken daarvan evenzeer negatieve gevolgen verbonden mochten worden:

"(...) Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. (...)."

8.11. Uw derde kamer heeft voorts in één van de recente zaken in de KB Lux-affaire in een met dat van de belanghebbende vergelijkbaar geval geoordeeld dat de fiscus de gegevens over het verloop van de 'zwarte' Luxemburgse bankrekeningen (aan het bestaan waarvan niet getwijfeld hoefde te worden) zélfs mag opvragen ten behoeve van beboeting, en - indien verstrekt - voor beboeting mag gebruiken, ook al heeft hij bij het opvragen van de gegevens gewezen op de mogelijke sancties van bewijslastomkering en strafvervolging in geval van niet-medewerking.(67)

"3.3.2. Het opleggen van een (...) boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).

-3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM."

Ik merk ter vermijding van verwarring op (het scheelt maar één letter) dat de zaak Allan v. UK van 5 november 2002 waarnaar de derde kamer verwijst een andere zaak is dan de hierboven (8.7) geciteerde zaak Allen v. UK van 10 september 2002.

8.12. Indien zelfs het dreigen met omkering van de bewijslast of strafvervolging bij vordering van (bestaande) bankgegevens in een geval waarin boete-oplegging voorzien wordt (en dus mogelijk al sprake is van een 'charge') geen 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' oplevert, dan levert een (niet-prejudiciërend) bevel onder dwangsom van de burgerlijke rechter tot verstrekking van wettelijk verplicht te verstrekken (bestaande) bankgegevens ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld mijns inziens evenmin een dergelijke 'coercion or oppression' op. Ik merk daarbij op dat het bevel van de civiele voorzieningenrechter niet prejudicieert op het oordeel van de fiscale bodemrechter over de (on)gerechtvaardigdheid van de vordering en van de weigering en van de daaraan te verbinden gevolgen voor de heffing en voor de eventuele beboeting.

8.13. Ten overvloede: zelfs indien het zou gaan om bewijsmateriaal dat niet bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte, is onder omstandigheden een zekere dwang toegestaan, aldus het EHRM in onder meer de door uw derde kamer genoemde zaak EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25, met noot Alkema. Die zaak betrof de met strafsancties verzwaarde plicht van de kentekenhouder om te verklaren wie de bestuurder was van een voertuig waarmee een op kenteken geconstateerde overtreding was begaan. Het Hof achtte dergelijke rechtstreekse dwang toegestaan, op grond van onder meer de beperkte aard er van (het ging er slechts om de bestuurder bekend te maken) en de beperkte sanctie (geldboete). Een last onder een dwangsom die bovendien voorkomen kan worden door tijdig de wettelijk verplicht te verstrekken (en reeds bestaande) gegevens te verstrekken, is onvergelijkbaar met de 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de door uw derde kamer genoemde zaken Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226 (gedwongen toediening van een braakmiddel om bolletjes "eruit" te krijgen, met in eerdere gevallen gebleken niet-gering gevaar voor de verdachte) en Allan v. VK, NJ 2004, 262 (inzetten van een politie-informant in de cel om door middel van misleiding een bekentenis te verkrijgen).

8.14. Middel 6 faalt.

9. Beoordeling van de overige middelen

Spoed (middel 2)

9.1. Middel 2 stelt dat ten onrechte spoedeisendheid aangenomen is. Vast staat dat (i) de belanghebbende sinds 1993 een bankrekening heeft (gehad) bij Van Lanschot Bankiers te Luxemburg, (ii) de aanslagtermijn drie jaar is (art. 11(3) AWR), de navorderingstermijn in het algemeen vijf jaar en in het geval van buitenlands opgekomen inkomsten maximaal twaalf jaar is (art.16 AWR) en dat de termijn om over sommige jaren (navorderings)aanslagen op te leggen, eind 2007 verjaart, en (iii) de bewaartermijn van 10 jaar, die in Luxemburg geldt voor de bank, voor (een deel van) de opgevraagde gegevens in zicht komt. De belanghebbende heeft voor het Hof in grief 7 de stellingen ingenomen dat (i) de Staat nog over voldoende tijd beschikt om navorderingsaanslagen op te leggen en (ii) de belastingdienst zelf niet voortvarend te werk is gegaan. De Staat heeft op deze stellingen bij Memorie van Antwoord(68) en bij pleidooi gemotiveerd gereageerd.(69) `s Hofs in r.o. 4.4. gegeven feitelijke en in cassatie dus beperkt toetsbare oordeel houdt mijns inziens in dat hij die stellingen van belanghebbende heeft beoordeeld en heeft verworpen omdat hij het door de Staat aangevoerde aannemelijker achtte. Ik meen voorts dat het ongewenst is dat voor elk volgend belastingjaar separaat geprocedeerd zou moeten worden in gevallen waarin voor een aantal jaren de spoedeisendheid duidelijk is en het gevorderde voor alle (andere) jaren dezelfde kwestie en dezelfde gegevens betreft. Mede gelet op de beperkte motiveringseisen in kort geding, heeft het Hof in het licht van de vastgestelde feiten, de stukken van het geding en het partijdebat mijns inziens voldoende gemotiveerd spoedeisendheid aangenomen. Voor zover het middel mede een beroep op het gelijkheidsbeginsel impliceert (bij anderen is geen civiele vordering ingesteld, dus kennelijk ontbreekt spoedeisendheid), moet het mijns inziens het lot van middel 8 delen. Het middel faalt.

Redelijkheid informatievordering (middel 3)

9.2. Middel 3, dat niet gericht is tegen een bepaalde overweging van het Hof, klaagt dat het Hof zou hebben nagelaten marginaal te toetsen of de fiscus voldoende aanleiding had om op grond van art. 47 AWR informatie op te vragen. Voor een informatievordering ex art. 47 AWR is voldoende dat het verzoek gegevens betreft die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van de belanghebbende. De fiscus heeft beleidsvrijheid in zijn controlebeleid en de rechter toetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het willekeurverbod, het verbod op détournement de pouvoir en het evenredigheidsbeginsel (zie 5.2). Het lijkt mij evident dat er een redelijk fiscaal belang bestaat bij kennisneming van het verloop van de saldi op een bankrekening die niet aan de fiscus is opgegeven en waarvan het bestaan vaststaat. Ik meen zelfs dat de fiscus een ambtelijk verzuim zou begaan (en het fiscale gelijkheidsbeginsel zou schenden) indien hij na spontane internationale uitwisseling van gegevens die wijzen op zwart geld van inwoners in het buitenland zou nalaten de desbetreffende rekeninghouders aan de tand te voelen. De voorzieningenrechter heeft in casu overwogen (r.o. 4.1):

"dat het geen onredelijke eis is van de Belastingdienst om de verlangde informatie van [eiser] te verkrijgen. Op grond van zijn eigen opgave staat immers vast dat [eiser] een buitenlandse rekening heeft (gehad), zodat de Belastingdienst er belang bij heeft om te weten hoe het verloop van de banksaldi op die rekening is geweest. Tevens staat vast dat [eiser] de betreffende informatie tot op heden niet wil verschaffen, hoewel de wet hem daartoe verplicht".

Hieruit blijkt dat de Rechtbank minstens marginaal de redelijkheid van de informatievordering heeft getoetst. De belanghebbende heeft vervolgens weliswaar in appèl betoogd (grief 2):

"(...) De voorzieningenrechter heeft nagelaten de motieven in zijn overweging te betrekken waarom [eiser] de informatie niet wilde verstrekken en daarom nagelaten vast te stellen of er geen rechtvaardigingsgronden voor [eiser] bestonden om de verstrekking van de door de Belastingdienst gevraagde informatie op te schorten",

maar deze grief richt zich niet tegen de inhoud van de geciteerde r.o. 4.1 van de Rechtbank. Middel 3 verwijt het Hof dus iets nagelaten te hebben wat het Hof niet hoefde te doen. Het faalt daarom.

Herkomst en aard van de aanvangsinformatie (middelen 4 en 5)

9.3. De middelen 4 en 5 klagen dat de belanghebbende verplicht wordt mee te werken zonder hem eerst kennis te laten nemen van des fiscus' uit een andere EG-lidstaat afkomstige aanvangsinformatie om de rechtmatigheid van dier verkrijgingswijze te kunnen beoordelen, alsmede dat hem de last wordt opgelegd iets aannemelijk te maken dat hij niet aannemelijk kán maken zonder kennisneming van die aanvangsinformatie, nl. dat zij onrechtmatig is verkregen. Voorts wil de belanghebbende kunnen controleren of de buitenlandse informatie wel voor fiscale doeleinden gebruikt mag worden. Hij gaat er namelijk van uit dat de informatieverstrekkende Staat aan de Nederlandse fiscus de beperking zou kunnen hebben opgelegd dat de verstrekte informatie niet voor de belastingheffing mag worden gebruikt.

9.4. Om met het laatste punt te beginnen: belanghebbendes uitgangspunt is onjuist. Niet in geschil is dat de aanvangsinformatie door een andere EG-lidstaat spontaan aan de Nederlandse autoriteiten is verstrekt op basis van art. 4 Richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (hierna: de Richtlijn). Die Richtlijn biedt geen mogelijkheden voor de verstrekkende Staat om te bepalen dat de door hem uitgewisselde gegevens niet gebruikt mogen worden voor de belastingheffing. Dat ligt ook voor de hand, want als de lidstaten dat wél zouden mogen bepalen, zou de Richtlijn geen zin hebben, wiens strekking juist is de lidstaten te verplichten tot uitwisseling van heffingsgegevens, ook spontaan. "Spontaan" betekent namelijk niet onverplicht, maar slechts ongevraagd: art. 4 verplicht de lidstaten tot ongevraagde uitwisseling van fiscale gegevens in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin de Staat die in het bezit van die gegevens is, redenen heeft om te vermoeden dat in de andere Staat, kort gezegd, een onterecht fiscaal voordeel wordt genoten. Ik meen dat daarvan in casu gesproken kan worden. Ik merk volledigheidshalve nog het volgende op: art. 1 Richtlijn verplicht de lidstaten in het algemeen elkaar alle inlichtingen te verschaffen die van nut kunnen zijn "voor een juiste vaststelling van de belastingschuld," dus evident voor de heffing van belastingen (voor de invordering bestaat een andere Richtlijn). Art. 7 bevat geheimhoudingsbepalingen die duidelijk maken dat de uitgewisselde gegevens in elk geval gebruikt mogen worden bij de belastingheffing, de fiscale controle en de fiscale beboeting, en in fiscale procedures, inclusief boeteprocedures, en dat de verstrekkende Staat kan toestaan de gegevens ook voor ruimere of andere doelen te gebruiken. Art. 8 bevat beperkingen aan de uitwisselingsplicht op grond van gebrek aan bevoegdheid, gebrek aan reciprociteit, bedrijfsgeheimen en openbare orde. Verdere beperkingen kent de Richtlijn niet en de genoemde beperkingen bieden evident (en uiteraard) niet de mogelijkheid om juist belastingheffing als gebruiksdoel uit te sluiten, nu correcte belastingheffing juist het volstrekt overwegend doel van de Richtlijn is. Dit onderdeel van het middel mist dus feitelijke grondslag en berust op een onjuiste rechtsopvatting.

9.5. Ik meen dat de belanghebbende voor het overige geen belang heeft bij deze middelen. Zelfs als het ontvangen materiaal onrechtmatig verkregen zou zijn in de andere Staat, sluit dat het Nederlandse gebruik ervan niet uit. In HR BNB 1992/306(70) overwoog uw derde kamer dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het belastingproces mag worden gebruikt - zowel voor de heffing als voor de beboeting - indien de onrechtmatigheid niet jegens de belastingplichtige is begaan (maar jegens een ander) of indien het materiaal door de fiscus ook rechtmatig gevorderd had kunnen worden, tenzij de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.(71) De belanghebbende stelt kennelijk dat dat laatste geval zich voordoet, althans dat hem onmogelijk wordt gemaakt na te gaan of zulks het geval is. Hij baseert zich daarbij uitsluitend op krantenberichten die inhouden dat de buitenlandse bankgegevens in het buitenland door derden gebruikt zouden zijn bij pogingen tot afdreiging van de desbetreffende bank. Hij stelt niet dat (die kranten of andere bronnen aanwijzingen zouden inhouden dat) de buitenlandse of de Nederlandse fiscale, justitiële of andere autoriteiten bij dergelijke praktijken betrokken zouden zijn geweest of dat de buitenlandse of Nederlandse autoriteiten de mogelijk bij de bank door derden verduisterde bankgegevens geheeld zouden hebben of anderszins misdrijf begunstigd zouden hebben. De belanghebbende voert aldus geen enkele grond aan die een vermoeden rechtvaardigt dat de Nederlandse autoriteiten de bankgegevens hebben verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat fiscaal gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Zijn positie verschilt mijns inziens niet relevant van die van de verdachte in de KB-Lux-strafzaak HR NJ 2007, 179,(72) en van die van de belanghebbende in de KB-Lux-belasting- en boetezaak HR BNB 2008/159.(73) In de genoemde KB-Lux-strafzaak overwoog uw tweede kamer:

"3.6. Het gaat in deze zaak om bewijsmateriaal dat oorspronkelijk in Luxemburg door diefstal of verduistering is verkregen en vervolgens ter beschikking is gekomen van Belgische autoriteiten die een deel van het materiaal daarna op hun beurt aan Nederlandse autoriteiten hebben overgedragen.

3.7. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de voor het bewijs gebezigde (kopieën van) microfiches door de Belgische fiscale autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten zijn verstrekt op basis van art. 4 van de Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. Het moet dan ook ervoor worden gehouden dat sprake was van een rechtsgeldige overdracht van documenten.

3.8. Het Hof heeft in zijn arrest melding gemaakt van het rapport van 27 juli 1999 van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten te Brussel waarin - aldus het Hof - opmerkingen zijn gemaakt over het omgaan met een informant en vragen zijn gesteld over de wetenschap van de (Belgische) gerechtelijke politie aangaande de herkomst van de desbetreffende documenten. De klacht van het middel dat het Hof hier zijn onderzoeksplicht heeft miskend, mist feitelijke grondslag omdat het Hof de herkomst van het uit België afkomstige materiaal wel heeft onderzocht.

3.9. Het Hof heeft zoals hiervoor onder 3.5 weergegeven - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting. De desbetreffende klacht van het middel faalt dus."

In de genoemde KB-Lux-belasting- en boetezaak overwoog uw derde kamer:

"-3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

-3.4.2. Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd."

9.6. Ik wijs ook op de boven (zie 7.15) reeds genoemde zaak Corporate Value Associates/Staat,(74) waarin de FIOD-ECD op grond van art. 5(1) WIB(75) gegevens opvroeg bij CVA ten behoeve van de belastingheffing in een andere EG-lidstaat, welke gegevens CVA niet wilde verstrekken zonder kennis te kunnen nemen van het buitenlandse informatieverzoek, zulks om de rechtmatigheid te kunnen beoordelen van dat verzoek, van het bij CVA in te stellen onderzoek en van de voorgenomen gegevensuitwisseling. CVA stelde dat van administratieplichtigen zoals zij in beginsel niet kan worden gevergd medewerking te verlenen aan een boekenonderzoek ten behoeve van een buitenlandse fiscus waarvan achteraf kon blijken dat de resultaten niet rechtmatig uitgewisseld kunnen worden op grond van de weigeringsgronden van art. 13 WIB. U verwierp CVA's stellingen omdat (i) blijkens de wetsgeschiedenis het boekenonderzoek er mede toe kan strekken te beoordelen óf het buitenlandse verzoek kan worden ingewilligd en (ii) de (on)rechtmatigheid van het onderzoek in een later stadium kan worden onderzocht, nl. in bezwaar en beroep tegen de kennisgeving van voorgenomen uitwisseling die de minister moet geven. CVA moest dus meewerken aan een (achteraf bezien mogelijk onrechtmatig) WIB-verzoek om inlichtingen.

9.7. Ik merk nog op dat de belanghebbende na (navorderings)aanslagoplegging en eventuele boeteoplegging alsnog kennis kan nemen van de aanvangsinformatie door in bezwaar te gaan, nu art. 7:4(2) Awb de inspecteur voorschrijft de "op de zaak betrekking hebbende stukken" ten minste een week vóór het horen van de bezwaarde ter inzage te leggen voor de bezwaarde. Gebeurt dat zijns inziens niet of onvoldoende, of meent hij dat uit de wél verstrekte aanvangsinformatie blijkt van onrechtmatigheid van bewijsgaring of informatievordering, dan kan hij zulks in beroep bij de belastingrechter aan de orde stellen, ter gelegenheid van welk beroep de inspecteur ex art. 8:42 Awb verplicht is om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter over te leggen, die kopie aan de belanghebbende zendt, tenzij de inspecteur met vrucht beroep doet op de geheimhoudingsbepaling van art. 8:29 Awb, op grond waarvan de rechter kan bepalen dat bepaalde passages voor de belanghebbende geheim blijven. De belastingrechter is daar zéér terughoudend in. Uw derde kamer heeft recent in de KB-Lux-affaire beslist dat onder meer de door de Belgische fiscus verstrekte kopieën van de microfiches waarmee de KB-Lux-zaak aan het rollen kwam, aan de belanghebbenden ter inzage gegeven moeten worden voor zover hen betreffende.(76)

9.8. Het civiele procesrecht kent niet een met art. 8:42 Awb vergelijkbare plicht tot disclosure van alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Art. 22 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) geeft de burgerlijke rechter slechts een discretionaire bevoegdheid de partijen te bevelen bepaalde bescheiden te overleggen en van de vorderingsbevoegdheid van art. 843a Rv heeft de belanghebbende geen gebruik gemaakt.

9.9. Bij hetgeen de belanghebbende aanvoert met betrekking tot 's Hofs oordeel over zijn door de Staat gestelde mogelijk calculerend gedrag, heeft hij mijns inziens geen belang. Of calculerend gedrag wel of niet aannemelijk of mogelijk is, doet mijns inziens niet ter zake. Als de belanghebbende geen grond aannemelijk maakt voor een vermoeden van onrechtmatige informatiegaring jegens hem, geldt zijn inzageverstrekkingsplicht ex art. 47 AWR onverkort zolang fiscale relevantie van de gevorderde gegevens aannemelijk is (dat is het geval) en de fiscus de beginselen van behoorlijk bestuur (overigens) respecteert.

9.10. Ik meen dat de middelen 4 en 5 falen.

Vertrouwensbeginsel (middel 7)

9.11. Middel 7 houdt in dat het Hof (r.o. 4.7) ten onrechte belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen. De belanghebbende betoogt dat het Draaiboek BZN(77) inhoudt dat navorderingsaanslagen op basis van schattingen worden opgelegd als de belastingplichtige niet binnen de gestelde termijn de verzochte informatie verstrekt. Hij meent dat hij daar het rechtens te honoreren vertrouwen aan kon ontlenen dat ook hem (uitsluitend) een navorderingsaanslag op basis van een schatting opgelegd zou worden, indien hij niet binnen de gestelde termijn de verzochte gegevens en bescheiden zou verstrekken. Het middel faalt. Uit de omstandigheid dat het draaiboek bepaalde scenario's voorziet en daarvoor strategieën ontwikkelt, kan geenszins het rechtens te honoreren vertrouwen worden ontleend dat de fiscus afziet van alle andere mogelijke strategieën, met name niet dat hij geen gebruik zal maken van het gemene recht. De door de belanghebbende kennelijk bedoelde passage (blz. 17):

"Indien een belastingplichtige de gevraagde informatie niet of niet op de voorgeschreven wijze wil verstrekken, voldoet hij niet aan de verplichtingen van artikel 47 lid 1 en/of 49 AWR. In artikel 25, lid 6, letter b en 27e, letter b AWR is bepaald dat in dat geval omkering van de bewijslast van toepassing is. De belastingplichtige moet dan in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, de opgelegde (navorderings)aanslagen onjuist zijn. De belastingplichtige moet hierop worden gewezen en moet de mogelijkheid worden geboden om, binnen een redelijke termijn, alsnog aan zijn informatieverplichtingen te voldoen (peremptoir stellen). Wordt de informatie binnen die termijn echter nog niet aangeleverd, dan moeten (navorderings-) aanslagen worden opgelegd op basis van schattingen. Deze schattingen moeten op grond van de ABBB zo nauwkeurig mogelijk geschieden en moeten ook gemotiveerd kunnen worden",

zegt niet dat geen civiele vordering zal worden ingesteld, maar geeft slechts de mogelijkheden van het publiekrecht weer als de gevorderde informatie geweigerd wordt, nl. schattingsaanslagen met omkering van de bewijslast. 's Hofs oordeel getuigt dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

Gelijkheidsbeginsel (middel 8)

9.12. Middel 8 richt zich tegen 's Hofs verwerping (derde alinea r.o. 4.7) van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. De belanghebbende meent dat jegens hem, net als jegens andere belastingplichtigen, overeenkomstig het Draaiboek BZN slechts een navorderingsaanslag op basis van een schatting had moeten worden opgelegd, en hem niet (tevens) een dagvaarding voor de burgerlijke rechter had behoren te geworden.

9.13. Als de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen die rechtens en feitelijk in dezelfde positie verkeren bij de heffing een begunstigend beleid voert, moet hij dit ook toepassen jegens de belanghebbende. Het is aan de belanghebbende om te stellen en zonodig te bewijzen dat sprake is van gelijke gevallen en van een begunstigend beleid. De fiscus kan vervolgens aannemelijk maken dat voor het onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.(78) In casu gaat het niet om heffing in de zin van aanslagregeling, waarbij gelijke gevallen in beginsel steeds gelijk moeten worden behandeld, maar om controlebeleid. Daarbij komt de fiscus een ruime beleidsruimte toe,(79) nu hij niet alles tegelijk kan. Een tuinder die een boekenonderzoek krijgt aangezegd wegens aanwijzingen van loonbelastingfraude, kan dat niet afweren met een beroep op de omstandigheid dat niet tegelijkertijd bij alle andere tuinders waar aanwijzingen bestaan (of alle andere ondernemers bij wie aanwijzingen bestaan) een boekenonderzoek wordt ingesteld. Het staat de fiscus vrij slechts in enkele van vele daarvoor mogelijk in aanmerking komende gevallen een controle in te stellen of een bepaald controlemiddel te gebruiken, mits die keuze niet willekeurig is of overigens in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. 100% toezicht en controle kan niet geëist worden, gegeven beperkte overheidsmiddelen en controlecapaciteit.

9.14. De Staat heeft voor het Hof aangevoerd dat bij de keuze om in zaken als deze al dan niet de civiele (dwangsom)weg te volgen prioriteiten moeten worden gesteld en dat die gesteld worden aan de hand van met name (i) aan- of afwezigheid van rechtsbijstand, (ii) het belang van de zaak en (iii) de haalbaarheid in tijd. Het selecteren van een beperkt aantal niet-meewerkers zoals de belanghebbende, zelfs indien zulks geschiedt met het oogmerk voorbeelden te stellen, is mijns inziens geen schending van de eisen van behoorlijk bestuur, gezien (i) de omstandigheid dat het zeer doelmatig handhavingsbeleid kan zijn om enkele goed gekozen voorbeelden te stellen, (ii) de aanslag op de algemene middelen die het instellen van civiele vorderingen tegen alle informatieweigeraars zou meebrengen en het snel afnemende grensnut daarvan, (iii) de niet-onredelijke en op zichzelf consistente beleidskeuze om alleen reeds door raadslieden vertegenwoordigde belastingplichtigen te selecteren in gevallen die - vermoedelijk - een significant belang vertegenwoordigen en de tijdsfactor knelt. Van een begunstigend bedoeld beleid is geen sprake en een beroep op de meerderheidsregel faalt als een doelmatige werkwijze bij de controle- en handhavingsinspanningen een rechtvaardigingsgrond kan vormen. Ik meen dat het Hof noch een onjuiste maatstaf heeft aangelegd, noch zijn feitelijke oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.

Hoogte van de dwangsom (middel 9)

9.15. Middel 9 klaagt dat het Hof heeft miskend dat de partij die de dwangsom vordert feiten en omstandigheden moet stellen die de hoogte van de dwangsom rechtvaardigen.

9.16. De voorzieningenrechter heeft een discretionaire bevoegdheid bij de bepaling van de hoogte van een op te leggen dwangsom.(80) Nu de vordering van de Staat er juist toe strekt hem ten onrechte onthouden gegevens te ontvangen die duidelijk moeten maken om welk financieel belang deze zaak zich beweegt, is de Staat door toedoen van de belanghebbende niet in staat om dat financiële belang te kwantificeren. De omstandigheid dat de belanghebbende tot in drie instanties procedeert om die gegevens niet te hoeven verstrekken, zou kunnen suggereren dat het niet gering is. Nu belanghebbendes weigering aan zijn verplichting ex art. 47 AWR te voldoen de oorzaak is van de onduidelijkheid over het financiële belang, en bovendien de belanghebbende als appellant opkwam tegen de door de voorzieningenrechter vastgestelde dwangsom, lag het wellicht eerder op zijn weg om gegevens aan te dragen op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat de dwangsom te hoog zou zijn.

9.17. Ik meen dat ook middel 9 faalt.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Brief van de Belgische Belastingdienst aan de Nederlandse Belastingdienst d.d. 27 oktober 2000 (productie 2 van bijlage 3, procesdossier van de belanghebbende).

2 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG), PB L 336, blz. 15-20, zoals gewijzigd door de richtlijnen van 6 december 1979 (79/1070/EEG), PB L 331, blz. 8-9, en van 25 februari 1992 (92/12/EEG), aangevuld met de aanpassingen in verband met de toetreding van nieuwe lidstaten en, laatstelijk, de richtlijnen van 7 oktober 2003 (2003/93/EG), PB L 264, blz. 23-24, 21 april 2004 (2004/56/EG), PB L 127, blz. 70-72, en 16 november 2004 (2004/106/EG), PB L 359, blz. 30-31, inzake de verbetering en modernisering van de procedures, met name ten aanzien van gelijktijdige boekenonderzoeken, een versoepeling van de geheimhoudingsclausule en een verplichting tot bijstand bij de notificatie van fiscale akten en beschikkingen van andere staten.

3 Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst/Economische controledienst.

4 Zie onderdeel 1.1 van de kort geding dagvaarding d.d. 29 oktober 2007 (bijlage 1, procesdossier van de belanghebbende).

5 Zie onderdelen 4, 9, 12 en 38 van de pleitaantekeningen d.d. 14 november 2007 van de belanghebbende voor de Rechtbank (bijlage 5, procesdossier van de belanghebbende).

6 U zie daarover A.M.E. Nuyens en G.J.M.E. de Bont, 'Het prille bestaan van het Draaiboek Project Bank Zonder Naam', WFR 2007/503. De in beslag genomen gegevens zouden verband houden met pogingen in 1998 en 2006 tot afdreiging van de bank door openbaarmaking van de gegevens.

7 Per 1 januari 2008 is art. 25(6)(b) vernummerd tot art. 25(3)(b), wet van 27 september 2007, Stb. 2007, 376 (Wet Versterking fiscale rechtshandhaving), zoals gewijzigd bij wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563 (Wet overige fiscale maatregelen 2008).

8 Rb. Amsterdam 22 november 2007, nr. 382160 / KG ZA 07-2000 MH/LW, < www.rechtspraak.nl >.

9 Hof Amsterdam 6 december 2007, LJN: BC0850, < www.rechtspraak.nl >.

10 Zie met name de hieronder (onderdelen 5.6 en 5.7) nog te citeren arresten HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra, V-N 1988/703, AB 1988, 547, met noot De Waard, en HR 23 september 2005, nr. 38 810, na conclusie Wattel, BNB 2006/21, met noot De Bont, V-N 2005/46.5.

11 HR 8 januari 1986, nr. 23 034, na conclusie Van Soest, BNB 1986/128, met noot Hoogendoorn.

12 Zie HR 24 oktober 1923, B. 3306; HR 14 november 1928, B. 4396; HR 5 februari 1930, B. 4691 en HR 11 december 1991, nr. 27 649, BNB 1992/69.

13 In onder meer het Rapport van de Commissie ter bestudering van de herziening van de belastingrechtspraak, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 201, Kluwer, 1996, blz. 33-34, wordt er op gewezen dat juist bij informatieverplichtingen de fiscus besluiten neemt die de behoefte aan een voorlopige voorziening door de rechter manifest maakt.

14 Voorstel van wet nr. 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus, Kamerstukken II 2007/08. De staatssecretaris heeft in een brief aan de Tweede Kamer aangegeven dat hij een traject in gang heeft gezet om de AWR te moderniseren en daarbij de lang in de Kamer gekoesterde wens zal meenemen om net zoals in het overige bestuursrecht ook in het fiscale recht tot een open stelsel van rechtsbescherming te komen. Zodra er meer duidelijkheid bestaat over de contouren van deze herziening zal hij de Kamer daarover informeren, Brief van 11 april 2008, Kamerstukken II 2007/08, nr. 30 645, nr. 13. Het initiatiefwetvoorstel is onder meer besproken door J.A.R. van Eijsden, Rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus, WFR 2006/6687, blz. 1112 e.v.; M. Muller, De toetsing van de inlichtingen-, inzage- en administratieverplichtingen, WFR 2006/6687, blz. 1105 e.v.; M.A.C. van Elk, Elk voordeel heb ze nadeel, WFR 2007/6709, blz. 262 e.v.; F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Versterking rechtsbescherming bij informatieverzoeken door de fiscus, TFB 2007/3; en L.H.E. Møller, Rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus, een eenvoudige en praktische oplossing, TFB 2007/1.

15 Richtlijnen van 12 december 2005, Stcrt. 247.

16 Het drempelbedrag voor particulieren (niet-ondernemers) is € .6.000.

17 Het maximum ligt kennelijk rond de 450 fraudezaken; zie Feteris, 'Formeel belastingrecht', tweede druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 322; en W.E.C.A. Valkenburg, 'Fiscaal straf- en procesrecht', FED, Deventer 2001, blz. 225. Toepassing van het strafrecht vergt naar verhouding veel werk van opsporingsambtenaren, het OM en de strafrechter, terwijl veel strafrechters geen specifieke kennis hebben van het belastingrecht, terwijl fiscale beboeting en omkering van de bewijslast juist efficiënte massale afdoening mogelijk maken.

18 Zie de lijst prioriteitsbepaling in de ATV-richtlijnen (onderdeel 5).

19 HR 8 juli 1998, nr. 32 417, BNB 1998/326, met noot Wattel. Zie nader Meyjes e.a., 'Fiscaal procesrecht', Kluwer, Deventer 1997, blz. 109 e.v.; en M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 308 e.v.

20 Zie bijvoorbeeld Hof `s Gravenhage 10 oktober 2000, V-N 2001/23.1.2, alsmede M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 309.

21 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra, V-N 1988/703, AB 1988, 547, met noot De Waard.

22 HR 23 september 2005, nr. 38 810, na conclusie Wattel, BNB 2006/21, met noot De Bont, V-N 2005/46.5.

23 Wet van 20 juni 1996, Stb. 333.

24 Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 5 (Nota n.a.v. het Verslag), blz. 71.

25 Wet van 6 november 1997, Stb 510.

26 Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 93.

27 Wetsvoorstel tot 'Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige fiscale maatregelen 2005; Belastingplan 2005), Kamerstukken II, 2004/05, 29 758, nr. 2 (Voorstel van Wet).

28 Kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 8 e.v.

29 Voetnoot in origineel: Rb. Leeuwarden 8 juli 2004, nr. 64711/KG ZA 04-172.

30 Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 4 (Advies en Nader Rapport), blz. 4 e.v.

31 Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 5 (Verslag van de vaste commissie voor Financiën), blz. 6 e.v.

32 Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 7 (Nota n.a.v. het Verslag), blz. 8 e.v.

33 Kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 24 (Vierde nota van wijziging), blz. 1.

34 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 10.

35 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 7 (Nota n.a.v. het Verslag), blz. 15 e.v.

36 HR 13 april 1962, NJ 1964, 366 (Kruseman); 2 februari 1966, NJ 1966, 415 (Hogeloon); HR 19 januari 1968, NJ 1968, 166 (benzinestation Eindhoven); zie daarover bijvoorbeeld M.W. Scheltema & M. Scheltema, 'Gemeenschappelijk recht, wisselwerking tussen publiek- en privaatrecht', Kluwer, Deventer 2003, blz. 336, en P. Nicolaï e.a., 'Bestuursrecht', deel 1, Boom Juridische Uitgevers, Den Haag 2003, blz. 519 e.v.

37 HR 27 maart 1987, nr. 12 807 (Ikon I), na conclusie Franx, NJ 1987, 727, met noot Scheltema.

38 HR 26 januari 1990, nr. 13 724 (Windmill), na conclusie Mok, BNB 1990/162 met noot Brunt, V-N 1990/874, met noot Red., NJ 1990, 393, met noot Scheltema, AB 1990,408, met noot Kleijn.

39 Zie A.A. van Rossum, 'Recente ontwikkelingen in het overheidsaansprakelijkheidsrecht' NJB 1999, nr. 5, blz. 208 en 209.

40 HR 9 november 1973, LJN: AC1078 (Limmen/Houtkoop), na conclusie Van Oosten, NJ 1974, 91, met noot WFP.

41 HR 18 februari 1994, nr. 15 239 (Kabayel), na conclusie Mok, NJ 1995, 718, met noot Scheltema, AB 1994, 415, met noot Van der Veen.

42 Vergelijk M.W. Scheltema & M. Scheltema, 'Gemeenschappelijk recht, wisselwerking tussen publiek- en privaatrecht', Kluwer, Deventer 2003, blz. 335. Anders: de Limburgse school (Tak, Simon, Teunissen c.s), die het overheidsprivaatrecht zouden willen inlijven bij het bestuursrecht via algemene rechtsbeginselen omdat huns inziens de overheid in het burgerrechtelijke verkeer steeds dient op te treden in het kader van de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden. Zij vinden het onjuist art. 6:162 BW te erkennen als een algemeen para-wettelijke bevoegdheidsgrondslag voor de overheid; zie bijv. J.M.H.F. Teunissen: 'Het burgerlijk kleed van de staat', W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1996, blz.173 e.v.

43 HR 22 oktober 1993, nr. 15 164 (Magnus), na conclusie Bloembergen, NJ 1995, 717, met noot Scheltema.

44 PJW: Het gaat om de zogeheten Dwangsomwet (wet van 3 sept. 1990, Stb. 478, in werking getreden op 27 sept. 1990): deze wet introduceerde een algemene dwangsombevoegdheid ter handhaving van een aantal milieuwetten.

45 De A-G Bloembergen (onderdeel 5 conclusie) noemt het geval van buitenlandse vervuilers die niet via een publiekrechtelijke weg tot verwijdering van afvalstoffen kunnen worden gedwongen omdat Nederland extraterritoriaal geen publiekrechtelijke dwangbevoegdheden kan uitoefenen.

46 Pres. Rb. Rotterdam 23 maart 1995, V-N 1995/1507; zie ook Klein Sprokkelhorst, Derdenonderzoek, verschoningsrecht en twee-wegenleer, WFR 1995/6174; Heck-Vink, WPNR 1996/6233 (rubriek: Recente Rechtspraak); Koopman, Het verschoningsrecht van de notaris in kort geding getoetst, WPNR 1996/6233; Wattel, De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst (I), WPNR 1996/6217.

47 Het verschoningsrecht kan (uitsluitend) worden ingeroepen als de informatie wordt gevraagd ten behoeve van de belastingheffing van derden.

48 Niet helemaal in dit rijtje thuis horend omdat de zaak niet over heffing maar over invordering ging (zodat omkering van de bewijslast geen rol kon spelen en daarom te minder een doorkruising aangenomen zou kunnen worden), maar wel spectaculair was: Pres. Rb. Amsterdam 6 september 2000, V-N 2000/43.20 (gijzeling van 'de hakkelaar' wegens informatieweigering jegens de Ontvanger en wegens niet-betaling van onherroepelijke aanslagen).

49 Klein Sprokkelhorst, t.a.p; Wattel, t.a.p.; M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 278; E.B. Pechler, 'De reikwijdte van de informatieverplichtingen', TFO 2006/76; P.J. Wattel, noot (onderdeel 7) onder HR 12 maart 1992, nr. 30 478, na conclusie Van den Berge, BNB 1997/146.

50 Rb. Middelburg 20 november 2007, V-N 2008/2.37, met noot Red.

51 S. Baratsingh (advocaat voor de belanghebbende in deze procedure), 'Civiele dwangsom het 'nieuwe' wapen van de Belastingdienst', TFB 2009/1, blz. 18 e.v.; P. de Haas en A.M.E. Nuyens, 'Schrikbewind fiscus in Van Lanschot-affaire sleutel tot succes?', Belastingblad, maart 2008, blz. 23 e.v.

52 HR 27 februari 2004, nr. C02/256HR (Tuinders-arrest), na conclusie Huydecoper, NJ 2004, 239, NTFR 2004/626, met noot Niessen-Cobben. De tuinders hadden tevens de Ontvanger in kort geding gedagvaard en kwamen met één cassatiedagvaarding tegen beide arresten op.

53 HR 18 december 1998, nr. 16 837 (Van Olst/Ontvanger), na conclusie Langemeijer, NJ 2000, 341, met noot DA, V-N 1999/2.8, met noot Red.; U zie voor eerdere feitelijke rechtspraak van dezelfde strekking: Pres. Rb. Amsterdam 22 februari 1996, KG 1996, 124 (hypotheekgegevens van cliënt notaris) en Pres. Rb. Arnhem 17 januari 1996, V-N 1996/739 (transportakte, afrekeningsnota en bankgegevens van cliënt notaris). Zie over de civielrechtelijke bevoegdheden van de Ontvanger ook HR 28 juni 1996, nr. 16 058 (Van Maarseveen/Ontvanger), NJ 1997, 102, met noot Zwemmer.

54 HR 13 mei 2005, nr. C04/014, na conclusie Keus, V-N 2005/35.6, met noot Red., NJ 2005, 423, met noot Zwemmer.

55 HR 8 mei 1998, nr. 16 553 (Staat/Lenger), na conclusie Mok, BNB 1998/277, met noot Den Boer, V-N 1998/29.3, met noot Red., NJ 1998, 890, met noot ARB, JB 1998, 142, met noot HJS, JOR 1999, 50, met noot Hennekens.

56 Het fiscale legaliteitsbeginsel werd eerder met succes ingeroepen in de zaak Toeristenbelasting Marken (HR 8 oktober 1993, nr. 15 101, na conclusie Mok, NJ 1994, 46 met noot MS, BNB 1993/19, met noot Van Dijck), over de privaatrechtelijke wijze waarop de gemeente Marken haar toeristenbelasting inde, namelijk door een overeenkomst met een rederij die een deel van haar vervoersprijs afdroeg (maar daarop na enige jaren terug kwam).

57 Anders: R.W.J. Kerckhoffs: 'Het civiele recht: de vluchtstrook van het belastingrecht?', MBB 1999/312. Hij meent dat het Lenger-arrest en het legaliteitsbeginsel ook richtsnoer zijn bij het afdwingen van inlichtingenverplichtingen, omdat de inspecteur (anders dan de ontvanger) gekluisterd is aan legaliteitsboeien.

58 Anders: R.H. Happé, 'De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang', WFR 2001, blz. 429.

59 Zie onder meer R.H. Happé, t.a.p., blz. 429 e.v.

60 Het is onduidelijk in hoeverre daar op korte termijn verandering in zal komen, zie voetnoot 13.

61 Vgl. HR 21 april 2006, nr. C04/300HR, na conclusie Wattel, NJ 2006, 271.

62 EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B. v. Switzerland), NJ 2003, 354, met noot Schalken, BNB 2002/26, met noot Feteris, V-N 2002/4.4, met noot Red.

63 HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27, met noot Feteris, HR 27 februari 2004, nr. 37 465, BNB 2004/225, met noot Zwemmer, en HR 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, met noot Albert.

64 EHRM 10 september 2002, nr 76574/01 (Allen v. UK), FED 2003/589, met noot Thomas.

65 HR 27 februari 2004, nr. 37 465, na conclusie Wattel, BNB 2004/225, met noot Zwemmer.

66 HR 30 september 1997, nr. 104.246, na conclusie Machielse, NJ 1998, 104. Zie ook HR 21 oktober 1997, nr. 105652E (tweede kamer), na conclusie Machielse, NJ 1998, 173.

67 HR 21 maart 2008, nr. 43 050, na conclusie Wattel, BNB 2008/159, met noot Albert, V-N 2008/16.5, met noot Red.

68 Para. 8 en para. 13.7.

69 Para. 6.

70 HR 1 juli 1992, nr. 26 331, BNB 1992/306, na conclusie Verburg, met noot Den Boer, NJ 1994, 621, V-N 1992/2000, FED 1992/2742, met noot Pront-Van Bommel.

71 Zie voor voorbeelden: HR 9 september 1992, nr. 27 399, BNB 1992/366 en BNB 1992/367, met noot Den Boer, V-N 1992/2839, met noot Red.; HR 12 maart 1997, nr. 30 478, na conclusie Van den Berge, BNB 1997/146, met noot Wattel, V-N 1997/1293, met noot Red.

72 HR 14 november 2006, nr. 02324/05, na conclusie Wortel, V-N 2007/2.3, NJ 2007, 179, met noot Buruma.

73 HR 21 maart 2008, nr. 43 050, na conclusie Wattel, BNB 2008/159, met noot Albert, V-N 2008/16.5.

74 HR 13 mei 2005, nr. C04/014, na conclusie Keus, V-N 2005/35.6, met noot Red., NJ 2005, 423, met noot Zwemmer.

75 Deze wet dient tot uitvoering van onder meer de eerder genoemde EG-heffingsbijstandsrichtlijn.

76 HR 25 april 2008, nr. 43448, na conclusie Wattel, BNB 2008/161, met noot Albert, V-N 2008/21.8, met noot Red.

77 Zie blz. 17 van het Draaiboek. De belanghebbende beroept zich ook op de Brief van 7 maart 2007, waarbij de belastingdienst aan de belanghebbende om inlichtingen en bescheiden heeft verzocht en waarbij de belanghebbende in het vooruitzicht wordt gesteld dat hem een navorderingsaanslag zal worden opgelegd waarbij een omkering van de bewijslast geldt.

78 Zie bijv. HR 16 juli 1993, nr. 29 002, BNB 1993/321; HR 26 maart 1997, nr. 30 454, BNB 1997/186 en 188; en HR 23 april 2004, nr. 38 262, na conclusie Groeneveld, BNB 2004/392.

79 HR 22 maart 2000, nr. 35 049, BNB 2000/173; ongelijke behandeling die een gevolg is van controlebeleid dat wordt ingegeven door overwegingen van een doelmatige belastingheffing en dat een niet-begunstigend karakter heeft, leidt niet tot toepassing van de op het gelijkheidsbeginsel gebaseerde meerderheidsregel. Zie voorts R.H. Happé, 'Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de Belastingdienst', WFR 1997/1161.

80 Zie bijvoorbeeld HR 30 juni 2000, nr. R98/161HR, NJ 2000, 535.