Conclusie
Nr. 30.406 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting/premie 1991 X
Parket, maart 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 24 juni 1994, nr. 931937 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 22 september 1994, blz. 30, punt 94-1548.
B. . De belanghebbende was in 1991 als deelvisser werkzaam, en wel voor een deel van het jaar (214 dagen) op een onder Nederlandse vlag varende kotter en voor een ander deel van het jaar (151 dagen) op een onder Duitse vlag varende kotter.
C. . Aan de belanghebbende is een aanslag opgelegd waarin de premieheffing volksverzekeringen berekend is op het maximale bedrag, zijnde ƒ 9.774,-.
D. . In geschil is, of de belanghebbende een vermindering toekomt tot het naar evenredigheid van het aantal dagen dat hij onder Nederlandse vlag heeft gewerkt (214/365), bepaalde gedeelte van de maximale premie.
E. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
F. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld.
G. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het beroep in cassatie bestreden.
H. . Een min of meer vergelijkbare zaak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 30.405.
II. . Maximale premieheffing in Europese verhoudingen.
A. . Art. 4, 1e volzin, Uitvoeringsbeschikking premieheffing volksverzekeringen 1968 (Uitv.besch. PH 1968), oorspronkelijke tekst, hield in:
"Indien de premieplicht slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar bestaat en de belastingplicht voor de inkomstenbelasting over dat jaar (...) langer duurt, wordt voor de premieheffing (...) het premie-inkomen van dat gedeelte bepaald door herleiding naar tijdsruimte van het inkomen, dat in aanmerking zou zijn genomen, indien de premieplicht even lang had geduurd als de belastingplicht."
B. . HR 7 september 1977, nr. 17.737, BNB 1977/224.
1. . Naar aanleiding van prejudiciële vragen, neergelegd in HR 13 oktober 1976, nr. 17.737, BNB 1976/248, betoogde de advocaat-generaal Warner in zijn conclusie voor Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) 5 mei 1977, zaak 102/76, Jurisprudentie van het HvJ EG 1977, blz. 815 (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 826) (...) de veronderstelling dat de heffing van sociale premies noodzakelijkerwijze op basis van een kalenderjaar dient te geschieden (...) is volkomen vreemd aan de verordeningen (...), want deze moeten op eenvormige wijze worden toegepast niet slechts in Lid-Staten (zoals Nederland) met premieheffing op jaarbasis, maar ook (blz. 827) in Lid-Staten met een ander systeem. In dit opzicht bestaan er in de Lid-Staten opmerkelijke verschillen. In Italië en het Verenigd Koninkrijk bijvoorbeeld geschiedt de premieheffing op basis van het inkomen per week; elders, bijvoorbeeld in Duitsland, wordt premie geheven op basis van de periode waarover de betrokken werknemer telkens wordt uitbetaald. In weer andere landen, zoals België en Frankrijk, bestaat eenzelfde perioderegeling, maar met een bepaald maximum premiebedrag gedurende een bepaald tijdvak (in België naar gelang de omstandigheden een maand of een kwartaal, in Frankrijk een jaar). (...) Titel II van verordening nr. 3 en dezelfde Titel van verordening 1408/71 stellen de wetgeving vast die op een werknemer van toepassing is gedurende het gehele tijdvak - hoe lang ook - waarin de omstandigheden van zijn tewerkstelling aan een bepaalde omschrijving beantwoorden. (...) gedurende dat tijdvak [mag] geen andere Lid-Staat dan die wiens wetgeving aldus van toepassing is verklaard, premiebetaling verlangen. (...)"
2. . Het HvJ EG overwoog,
"(blz. 822) (...) 13 dat een werknemer, die over een zelfde arbeidsloon wordt belast met sociale lasten ingevolge toepassing van meerdere nationale wetgevingen terwijl hij slechts voor één dier wetgevingen als verzekerde kan gelden, daardoor blootstaat aan een dubbele premieheffing die onverenigbaar is met de (...) verordeningen (...); 14 dat mitsdien, waar de sociale wetgeving van de Lid-Staat van woonplaats niet van toepassing is op de in een andere Lid-Staat vervulde tijdvakken van arbeid, het gedurende dat tijdvak verdiende loon geheel noch gedeeltelijk de grondslag kan vormen voor premieheffing overeenkomstig bedoelde wetgeving en daardoor vrij is van de uit de toepassing hiervan voortvloeiende sociale lasten; 15 dat derhalve (...) zowel artikel 12 van Pro verordening n. 3 als artikel 13 van Pro verordening 1408/71 verbiedt dat de staat van woonplaats krachtens zijn sociale wetgeving premie heft over het (blz. 823) loon dat een werknemer met zijn arbeid in een andere Lid-Staat heeft verdiend en waarop uit dien hoofde de sociale wetgeving van die andere staat is toegepast (...)"
3. . Uw Raad overwoog (1977, BNB, blz. 991, regels 26-30),
"(...) dat artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking premieheffing volksverzekeringen 1968 (...) verbindende kracht mist met betrekking tot loon dat een in Nederland wonende werknemer heeft verdiend in een andere Lid-Staat en waarover volgens de daar geldende sociale wetgeving premies zijn betaald (...)"
C. . Wijziging Uitv.besch. PH 1968.
1. . Bij Art. I, letter B, Beschikking van 11 november 1977, nr. 077/1839, Stcrt. 11 november 1977, nr. 221, werd art. 4, 1e volzin, Uitv.besch. PH 1968 geredigeerd:
"Indien de premieplicht gedurende een gedeelte van het kalenderjaar bestaat en de belastingplicht voor de inkomstenbelasting over dat jaar (...) langer duurt, wordt voor de premieheffing (...) het premie-inkomen van dat gedeelte bepaald door herleiding naar tijdsruimte van het bedrag aan premie-inkomen, dat in aanmerking zou zijn genomen indien de premieplicht even lang had geduurd als de belastingplicht, met dien verstande dat (...) na de herleiding niet meer in aanmerking wordt genomen dan het vorenbedoelde bedrag, verminderd met het deel daarvan, hetwelk krachtens de sociale wetgeving van een andere mogendheid is onderworpen aan een premieheffing (...)"
2. . De in de Stcrt. afgedrukte Toelichting verwees naar de arresten van 1977 en vervolgde:
"(...) De thans (...) geïntroduceerde nieuwe tekst van artikel 4 is Pro erop gericht deze dubbele premieheffing te voorkomen."
D. . P. Kavelaars, Premieheffing volksverzekeringen, 1986, nr. IV.2.1.c.2, blz. 144, betoogde:
"(...) Door de redactie te wijzigen is voorkomen dat over dergelijke in het buitenland reeds aan de premieheffing onderworpen inkomsten in Nederland nogmaals premies zouden worden geheven. Deze beperking is gerealiseerd door in art. 4 Uitv Pro. Besch. PH het herleide premie-inkomen te verminderen met het inkomen dat reeds aan de sociale wetgeving inzake ouderdom en nagelaten betrekkingen van een andere mogendheid is onderworpen, indien en voor zover het herleide premie-inkomen hoger is dan het inkomen exclusief het aan de buitenlandse premieheffing onderworpen inkomen. Is het op grond van art. 4 Uitv Pro. Besch. PH herleide inkomen bijvoorbeeld f40.000, terwijl het totale in de periode van Nederlandse belastingplicht ontvangen inkomen slechts f30.000 is, dan wordt de verschuldigde premie berekend over f30.000 (met inachtneming van het herleide premie-maximum). (...)"
E. . Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 4, Premieheffing volksverzekeringen tot en met 1989, Commentaar, aant. 25, onder a, blz. 58 (Suppl. 392 (februari 1988)), betoogde:
"(...) Indien in het premie-inkomen loon is begrepen dat krachtens de sociale wetgeving van een andere mogendheid is onderworpen aan premieheffing voor verzekeringen overeenkomende met de Nederlandse AOW en AWW, dient volgens het herleidingsvoorschrift van (...) art. 4 een Pro vergelijking plaats te vinden tussen (a) het bedrag van het door herleiding bepaalde premie-inkomen in het premietijdvak en (b) het bedrag van het vastgestelde premie-inkomen (vóór herleiding), verminderd met het "buitenlands" loon. Het laagste van deze beide bedragen geldt als premie-inkomen in het premietijdvak. (...)"
F. . Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaal-verzekeringsrecht, 1992, nr. 3.4.2.1, onder b, blz. 100, noot 74, betoogt dat de gewijzigde bepaling inhield,
"(blz. 100) (...) dat nooit een hoger premie-inkomen in aanmerking werd genomen dan feitelijk gedurende de periode van verzekerings- (blz. 101) plicht genoten was. (...)"
G. . Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990, Stcrt. 16 mei 1990, nr. 94 (Uitv.reg. PH 1990).
1. . Art. 4 Uitv Pro.reg. PH 1990 houdt in:
"1. Ten aanzien van degene die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar niet premieplichtig doch wel belastingplichtig is, wordt voor de premieheffing (...) het premie-inkomen naar tijdsevenredigheid afgeleid van het premie-inkomen dat in aanmerking zou zijn genomen indien de premieplicht volledig zou zijn samengevallen met de belastingplicht (basis-premie-inkomen). (...) 3. In afwijking in zoverre van de vorige leden wordt als premie-inkomen geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het belastbare inkomen (...) in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, verminderd met het gedeelte daarvan dat (...) is onderworpen aan premieheffing krachtens een wettelijke regeling van een andere mogendheid (...)"
2. . De in de Stcrt. afgedrukte Toelichting houdt in:
"(...) Artikel 4 (...) Voor de gevallen waarin men in een belastingjaar (...) is onderworpen aan premieheffing krachtens een wettelijke sociale-zekerheidsregeling (...) van een andere mogendheid, is in artikel 4, derde lid, een aanvullende voorziening in de vorm van een aftrekmethode opgenomen. Deze is ontleend aan de in artikel 4 van Pro de Beschikking opgenomen voorziening (...) Bijlage (...) Voorbeeld 7 (...) X, 60 jaar, (...) is het gehele jaar binnenlands belastingplichtige (...) met een basis-premie-inkomen van f 120.000. X is gedurende de eerste 8 maanden van het jaar premieplichtig (...) Premie-inkomen berekend naar tijdsevenredigheid (artikel 4, eerste lid):
240x f 120.000 = f 80.000 Premie 22,1% over maximaal 360 f 42.123, derhalve f 9.309. (...) Voorbeeld 10 Als voorbeeld 7, met dien verstande dat X f 25.000 zuiver loon geniet dat krachtens de wetgeving van België aan de premieheffing is onderworpen. Als premie-inkomen wordt maximaal in aanmerking genomen
f 120.000 -/- f 25.000 = f 95.000 (Artikel 4, derde lid). (...)"
H. . H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M.
Stevens, Eenvoud in praktijk, Oort-wetgeving, 2e druk, 1991, nr. 3.3.i, blz. 72, volstaan ermee een en ander te parafraseren en te actualiseren.
I. . Kavelaars, a. w. (Toewijzingsregels in het Europees so-
ciaal-verzekeringsrecht), nr. 9.5.2.3, blz. 459, betoogt,
"(...) dat in het derde lid van art. 4 Uitv Pro.reg. PV 1990 (...) een bijzondere regeling is neergelegd ten behoeve van de situatie dat in het belastbaar (=premie-)inkomen een bestanddeel is opgenomen dat (...) is toegewezen aan een andere staat. Dit inkomensbestanddeel mag niet in het premie-inkomen worden opgenomen. Na vermindering van het inkomen met een dergelijk bestanddeel wordt de [tijdsevenredige] methode toegepast."
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift hield in (blz. 1):
"(...) Het premieinkomen is zodanig, dat in Nederland de maximale premieheffing volksverzekeringen wordt geheven. In Duitsland vindt eveneens heffing van vergelijkbare premies plaats (...), zodat per saldo aanzienlijk meer aan premies is verschuldigd dan het geldend maximum. (...) Naar onze mening wordt het heffen van premies sociale verzekering (...) beheerst door het bepaalde in EEG-Verordening nr. 1408/71. Doel van deze verordening is te voorkomen, dat geen dan wel dubbele verzekering c.q. geen dan wel dubbele heffing van premies plaats vindt. In de situatie waarin [belanghebbende] zich bevindt, vindt per saldo heffing plaats ver boven het vastgestelde maximum. Voor wat betreft heffing in Nederland dient aansluiting te worden gezocht bij het aantal in Nederland gewerkte dagen, aan welk aantal dagen het premiemaximum dient te worden gerelateerd. Het feit, dat [belanghebbende] gedurende zijn "nederlandse" periode reeds zoveel heeft verdiend, dat hij op basis daarvan de maximale jaarpremie zou zijn verschuldigd is in deze niet relevant."
B. . Het vertoogschrift van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen Zwolle hield in (blz. 2):
"(...) Op grond van art. 4 lid 1 Uitv Pro. Reg. Pr. Volksverzek. 1990 is het premie-inkomen berekend op
214/365 x F. 128.000,- = F. 75.046,-. Art. 4 lid 3 Uitv Pro. Reg. Pr. Volksverz. 1990 geeft als aanvulling op art. 4 lid 1 dat Pro er als bedrag geen hoger premie-inkomen in aanmerking wordt genomen dan het belastbare inkomen verminderd met het gedeelte daarvan dat (...) in (...) Duitsland is onderworpen aan premieheffing (...) In cijfers:
F. (128.000 - 39.007 duits inkomen) = F. 88.993,-. Aangezien deze aanvulling voor belanghebbende niet tot een voordelige uitkomst leidt blijft het berekende premie-inkomen F. 75.046,-. De maximaal verschuldigde premie is (...) 22,75 % van F. 42.966,- = F. 9.774,- (...)"
IV. . De aangevallen uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) (4.1 ) Gelet op het arrest d.d. 5 mei 1977 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (...) kan het te dezen in Duitsland verdiende loon geheel noch gedeeltelijk de grondslag vormen voor premieheffing hier te lande. Deze regel kan belanghebbende echter niet baten omdat zijn hier te lande genoten loon de premiegrens overschrijdt. (2.2) Belanghebbendes beroep op doel en strekking van de EEG-Verordening 1408/71 gaat niet op. Het valt niet in te zien waarom daaruit zou voortvloeien dat belanghebbende in de gegeven omstandigheden minder premie volksverzekeringen verschuldigd zou behoren te zijn dan het geval was geweest indien hij alleen zijn werk op de onder Nederlandse vlag varende kotter had verricht. (...)"
V. . De motivering van het beroep in cassatie.
De belanghebbende betoogt:
"(blz. 1) (...) Ingaande 1990 is de regelgeving met betrekking tot de berekening van het premieinkomen principieel gewijzigd. Was eerst het aantal dagen waarop iemand in Nederland werkzaam was bepalend, thans is uitsluitend het binnenlands inkomen bepalend. (...) In het tot 1990 gehanteerde systeem trad in principe nimmer dubbele heffing van premies volksverzekeringen op, indien iemand binnen een kalenderjaar deels in Nederland en deels in een ander EU-land (...) werkzaam was. Het maximum-premiebedrag was gerelateerd aan de breuk, waarbij de teller werd gevormd door het aantal dagen, dat in Nederland werd gewerkt en de noemer door het aantal premiedagen in een kalenderjaar. Ingeval iemand in stel 200 dagen meer dan het jaarmaximum verdiende was slechts 200/360 van het jaarlijks vastgestelde maximum premiebedrag aan premieheffing verschuldigd in Nederland. Het ander land kon heffen over de periode dat aldaar werd gewerkt. Het in 1990 ingevoerde systeem houdt nog slechts rekening met het binnenlands inkomen. Indien in stel 200 dagen meer wordt verdiend dan het maximum-premieinkomen (vastgesteld op jaarbasis) is in Nederland de maximum-premie op jaarbasis verschuldigd. Het andere land waarin wordt gewerkt zal over de overige dagen eveneens premie volksverzekeringen heffen. Er ontstaat op deze wijze dubbele heffing. (blz. 2) In EU-verordening nummer 1408/71 zijn regels gegeven om dubbele heffing als hiervoor bedoeld te voorkomen. (...) Het (deels) dubbel heffen van premie volksverzekeringen is discriminerend en een beletsel voor diegenen die meer dan het maximum-premieinkomen (...) verdienen om in de loop van het jaar van baan te veranderen tenzij binnen Nederland, daar anders dubbele heffing optreedt. (...) De dubbele premielast leidt nimmer tot hogere aanspraken. Het is dan ook begrijpelijk dat de Sociale Verzekeringsbank informeel het standpunt heeft ingenomen dat de visie van de fiscus onjuist is. (...)"
VI. . Het verweer in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(...) De omstandigheid dat in Nederland met ingang van 1990 niet langer wordt geheven tot een herleid premie-maximum heeft hier geen betekenis. De Verordening gebiedt een dergelijke herleiding ook niet. In andere Lid-Staten (zoals mij in ieder geval bekend is van België) kent de wetgeving inzake de volksverzekeringen geen premie-maximum. Belanghebbendes stelling, dat in casu sprake is van dubbele heffing, wordt enkel ingegeven door de omstandigheid dat Nederland wél een premie-maximum kent. Daardoor is het mogelijk dat belanghebbende in Nederland en in de andere Lid-Staat gezamenlijk méér premie betaalt dan het bedrag van de maximale Nederlandse premie. Maar zou de andere Lid-Staat een land zijn dat geen premie-maximum kent, dan zou belanghebbendes situatie vanuit het perspectief van dat land juist niet worden gezien als een waarin "dubbele heffing" optreedt. Integendeel. Het achtereenvolgens van toepassing zijn van twee afzonderlijke nationale regimes en het daardoor optreden van een totale premielast, die uitgaat boven de maximale premie van één van de betrokken Lid-Staten, wordt door belanghebbende dus ten onrechte als een dubbele heffing gezien. (...)"
VII. . Beschouwingen.
A. . Naar ik meen, heeft het Hof de Nederlandse regeling op juiste wijze toegepast.
B. . Ik zie ook niet dat deze regeling, voor zover te dezen van belang, vóór 1 januari 1990 een andere inhoud had dan nadien, ook al zijn er in de literatuur lichte aanwijzingen voor een andere opvatting.
C. . In theorie wordt aldus van de belanghebbende geen dubbele premie geheven: de tijdvakken overlappen elkaar niet en in het ene tijdvak wordt uitsluitend Nederlandse premie en in het andere uitsluitend Duitse premie geheven.
D. . Dat neemt niet weg dat het eenvoudig valt in te zien dat onder omstandigheden een wetstoepassing als de geschetste het vrije verkeer van de werkende burgers in Europa kan belemmeren: wie het gehele jaar in Nederland werkt, betaalt minder premie dan wie, een gedeelte van het jaar in Nederland werkend, hier de maximale premie verschuldigd wordt en, een ander gedeelte van het jaar in Duitsland werkend, aldaar eveneens premie verschuldigd is.
E. . Ik acht het daarom geenszins ondenkbaar dat de bevoegde rechter, het HvJ EG, zal bevinden dat de Verordening, naar haar strekking uitgelegd, Nederland voorschrijft op één of andere wijze burgers als de belanghebbende tegemoet te komen.
F. . Ik ben er dan ook voorstander van in dit geschil één of meer prejudiciële vragen aan het HvJ EG voor te leggen.
VIII. . Conclusie.
Bevindend dat op het beroep in cassatie niet beslist kan worden zonder de beantwoording van één of meer vragen van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die vraag of vragen aan het HvJ EG.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden