Conclusie
Nr. 31.582 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 19 maart 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, derde meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 20 september 1995, nr. 94/3658. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën.
B. . De belanghebbende, X, oefende tot 4 juli 1986 met zijn broer, A (hierna te noemen de broer), in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam VOF B (hierna te noemen de VOF) een aannemingsbedrijf uit.
C. . De VOF werd op 4 juli 1986 ontbonden doordat de belanghebbende uittrad. Bij deze gelegenheid werd een concurrentiebeding gemaakt en werd een op de eindbalans van de VOF voorkomende omzetbelastingschuld ten bedrage van ƒ 158.687,17 door de broer overgenomen.
D. . De onderneming werd door de broer voortgezet onder de naam C.
E. . Tot 1 september 1986 was de belanghebbende in loondienst werkzaam en verrichtte hij daarnaast in zijn vrije tijd bouwwerkzaamheden van geringe omvang.
F. . Met ingang van 1 september 1986 is de belanghebbende op bescheiden schaal voor zichzelf begonnen onder de naam D.
G. . Op vordering van de broer werd bij kort-gedingvonnis van de President van de arrondissementsrechtbank te Dordrecht van 22 oktober 1987 de belanghebbende verboden tot 1 september 1988 nader omschreven handelingen te verrichten.
H. . Op 26 september 1990 is de broer failliet verklaard. Toen was van de genoemde omzetbelastingschuld een gedeelte van ƒ 98.098,- nog niet betaald.
I. . Voor dit gedeelte is de belanghebbende bij brief van 7 november 1990 op grond van art. 18 Wetboek Pro van Koophandel door de ontvanger van de Belastingdienst/Ontvangkantoor Q (hierna te noemen de Ontvanger) aansprakelijk gesteld.
J. . D is vóór 1 januari 1991 door de belanghebbende ingebracht in een vennootschap onder firma met E.
K. . Na onderhandelingen heeft de Ontvanger zich bij brief van 27 november 1991 bereid verklaard de belanghebbende (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 3.4, blz. 3)
"(...) "voorshands niet verder te bemoeilijken, nadat alsnog een bedrag van ƒ 55.000,= (...) is voldaan". Nog in 1991 heeft belanghebbende dat bedrag aan de Ontvanger betaald."
L. . In geschil is of het bedrag van ƒ 55.000,- in mindering gebracht behoort te worden bij de bepaling van de winst uit onderneming van de belanghebbende over 1991.
M. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
N. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
O. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Nakomende lasten van een uitgetreden firmant.
A. . HR 15 november 1922, Beslissingen in belastingzaken (B.) 3152, overwoog voor de heffing van oorlogswinstbelasting 1918 ten laste van B (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 548) (...) dat de vennootschap onder firma (...) waarin B voor de helft deelgerechtigd is, in 1918 een verlies leed van ƒ 52.071.19 ; dat de helft van dat verlies in mindering is gebracht van de zuivere opbrengst van de overige bronnen van inkomen van B; dat de andere helft van het verlies kwam voor rekening van diens medevennoot; dat deze in den aanvang van het boekjaar een kapitaal van ƒ 2.500 in de zaak had, en in 1918 had opgenomen ƒ 6.000, zoodat hij op ultimo December 1918 aan de vennootschap schuldig was een bedrag van ƒ 29.535.59½ (...), zijnde zijn aandeel in het verlies over 1918, vermeerderd met bovengenoemde privé-opnamen ad ƒ 6.000 en verminderd met het kapitaal ad ƒ 2.500; (...) (blz. 549) (...) dat het bedrijfsverlies van de vennootschap onder firma, waarin B voor de helft deelgerechtigd is, niet beïnvloed wordt door de privé-opnamen van zijn medevennoot of door het feit, dat deze niet in staat is zijn aandeel in het geleden verlies aan te zuiveren; dat (...) het onvermogen van den medevennoot om zijn aandeel in het verlies aan te zuiveren geenszins medebrengt, dat B meer dan de helft van het bedrijfsverlies voor zijne rekening krijgt, daar, aangenomen dat de schuldeischers der vennootschap geheel voldaan worden uit het in de vennootschap nog aanwezige kapitaal van B of uit diens privé-kapitaal, hij deswege aanspraken verkrijgt tegenover zijn medevennoot, welke zich gronden op de omstandigheid, dat hij het aandeel in het verlies, dat krachtens het vennootschapscontract niet te zijnen laste maar ten laste van zijn medevennoot komt, voor dezen heeft aangezuiverd; dat zoodanig aanzuiveren van verlies neerkomt op het ter beschikking stellen van kapitaal van den eenen vennoot ten behoeve van den anderen vennoot, en zulks onverschillig of het vrijwillig geschiedt om de samenwerking te kunnen voortzetten, dan wel gedwongen in verband met de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de schulden der vennootschap onder firma; dat dan ook het nadeel dat B te dier zake mocht lijden door het onvermogen van zijn medevennoot, voor hem een rechtstreeksch vermogensverlies vormt, evenzeer als hetgeen hij te eeniger tijd nog met zijn medevennoot mocht kunnen verrekenen uit diens latere winstaandeelen of uit aan dezen later opgekomen vermogen, niet betreft winst uit het bedrijf, doch rechtstreeksche vermogensvermeerdering (...)"
B. . Art. 10 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 hield in (ik nummer de leden):
"(1) De opbrengst eener bron van inkomen wordt, ter berekening van haar zuiver bedrag, verminderd met de kosten (...) (2) Van de onzuivere opbrengst van een bedrijf (...) worden (...) afgetrokken de afschrijvingen op (...) schuldvorderingen, (...) volgens goed koopmansgebruik. (...)"
C. . Raad van Beroep (RvB) Breda 8 december 1924, B. 3745, overwoog (blz. 211),
"(...) dat onder deze kosten niet vallen de privé-opnamen van een der vennooten uit de kas der vennootschap en deze privé-opnamen dan ook evenmin de bedrijfswinst als het bedrijfsverlies beïnvloeden, daargelaten nog of (...) de medevennoot, die de privé-opnamen deed, niet in staat was deze terug te geven (...)"
D. . RvB Zwolle 9 augustus 1927, B. 4418.
1. . RvB Zwolle overwoog (blz. 32),
"(...) dat, aangezien de 3 firmanten gezamenlijk in vennootschap een bedrijf zijn begonnen, hetwelk ten slotte op verlies is uitgeloopen (...), al hetgeen ieder der firmanten te betalen heeft gehad in het verlies dier vennootschap als een bedrijfsverlies is aan te merken voor zoover daar geen waarde hebbende vordering als bate tegenover is komen te staan; dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennooten wegens de verbintenissen der vennootschap medebrengt, dat degeen die voor betaling wordt aangesproken het geheele verlies lijdt, voorzoover de overige vennooten niet in staat zijn hun evenredig aandeel daarin te betalen; dat in verband met het verhaal op de andere vennooten wel eene vordering terzake op den niet solvabelen vennoot ontstaat, die als een tegenover het verlies staande bate in aanmerking is te nemen; dat echter nu niet is bestreden, dat de niet betaald hebbende vennoot insolvabel was, de waarde van die vordering op het oogenblik dat de grootte van appellants verlies bepaald moest worden, op nihil was te waardeeren, zoodat het geheele bedrag van hetgeen hij voor den insolvabelen vennoot heeft moeten betalen, zonder een daartegenover staande bate, als bedrijfsverlies is aan te merken (...)"
2. . De minister van Financiën (hierna te noemen de Minister) zag blijkens noot 1 in B., blz. 33, af van beroep in cassatie
"(...) uit overweging, dat 's Raads beslissing in overeenstemming was met de in het bedrijfsleven geldende opvatting, dat het gedeelte van een in de uitoefening van het bedrijf eener vennootschap onder firma geleden verlies, dat ten laste van een der vennooten komt, ten zijnen aanzien als een bedrijfsverlies moet worden aangemerkt, ook wat betreft het bedrag dat, als gevolg van de betalingsonmacht van een anderen vennoot, door hem is moeten worden aangezuiverd. (...)"
E. . HR 26 februari 1936, B. 6058, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1932/1933,
"(blz. 94) (...) dat (...) het geschil (...) heeft betroffen de vraag, of belanghebbende (...) voor de berekening van de opbrengst van zijn bedrijf (...) in mindering mocht brengen een bedrag van ƒ 5.090,10 als afschrijving op eene vordering wegens, door hem eenige jaren te voren aan zijnen toenmaligen vennoot B geleend geld; (blz. 95) (...) dat belanghebbende (...) genoemde geldleening uit zuiver zakelijke overwegingen heeft verstrekt; dat hij immers vreesde, dat de weigering om aan het desbetreffende verzoek van B te voldoen, de verstandhouding tusschen de vennooten dermate zou verstoren, dat de zaken daardoor ernstig zouden lijden; dat hij verder bang was, dat indien hij het voor B benoodigde bedrag niet zou verschaffen, zijn compagnon dit elders in de zakenwereld zou trachten op te nemen, waardoor het crediet van de firma (...) zou worden geschaad; dat daarbij kwam, dat B hem de destijds bedongen inkoopsom nog schuldig was en hij de hoop koesterde, dat zijn compagnon, die beweerde met de hem geleende gelden voordeelige effecten-transacties te kunnen afsluiten, hierdoor in staat zou zijn, die schuld te betalen; dat hij het risico van die geldleening dus alleen op zich heeft genomen om redenen die dienden tot behoud van de opbrengst van zijn bedrijf (...); O. dat de raad van beroep de beschikking van den inspecteur heeft gehandhaafd, overwegende: dat (...) de hier betrokken geldleening niet uit het in het bedrijf van de firma (...) belegde kapitaal, doch door belanghebbende persoonlijk is verstrekt (...) (blz. 96) (...) O. (...) dat het middel niet tot cassatie leiden kan; dat immers zal er van eene schuldvordering in den zin van art. 10, 2e lid, I. B. sprake zijn, die vordering (...) tot het in het bedrijf afgezonderde vermogen moet behooren (...)"
F. . HR 23 februari 1938, B. 6628, overwoog,
"(blz. 441) (...) dat (...) het vennootschapscontract den vennooten het recht toekende, in anticipatie op de winst, wekelijks ƒ 40 uit de kas der vennootschap op te nemen; (blz. 442) dat deze vennootschappelijke regeling medebrengt de mogelijkheid, dat het aldus opgenomene overtreft het aandeel in de winst, waartoe de betrokken firmant gerechtigd blijkt, en dat de deswege aan de vennootschap toekomende vordering tot terugstorting van het teveel genotene in haar kas, als in dit geval, waardeloos blijkt; dat dit verloop van zaken dus deel uitmaakt van het risico dat verbonden is aan de uitoefening van het bedrijf op de wijze als in het vennootschapscontract is vastgelegd en er derhalve (...) reden is om (...) zoodanige vordering (...) te beschouwen als behoorende tot de schuldvorderingen, waarop krachtens het tweede lid van (...) art. 10 afschrijving Pro is toegelaten (...)"
G. . HR 29 oktober 1941, B. 7383, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1939/1940 (blz. 353),
"(...) dat (...) het geleden verlies vormt een bedrijfsverlies van belanghebbende, ook al heeft deze (...) een redelijke mate van voorzichtigheid niet in acht genomen; dat toch grondslag voor de heffing van de inkomstenbelasting is de werkelijk gemaakte bedrijfswinst en niet de bedrijfswinst, welke bij beleidvolle en voorzichtige uitoefening van het bedrijf had kunnen zijn gemaakt; dat ook de omstandigheid, dat de medevennoot van belanghebbende dezen aansprakelijk heeft gesteld voor het door diens schuld geleden verlies, niet belet, dat het hier betreft bedrijfsverlies, en slechts teweegbrengt, dat dit verlies niet gezamenlijk doch uitsluitend door belanghebbende is geleden (...)"
H. . Art. 8 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941, oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. Winst is het gezamenlijke bedrag van de voordeelen, die onder welken naam (...) ook, worden verkregen uit het bedrijf (...) 3. Wordt het bedrijf (...) voor rekening van meer dan een persoon uitgeoefend, dan wordt voor ieder hunner slechts zijn aandeel in de winst in aanmerking genomen."
I. . RvB Zwolle 5 januari 1950, B. 9069, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1944.
1. . RvB Zwolle overwoog (blz. 575),
"(...) dat appellant in 1935 op grond van de omstandigheid, dat hij het aandeel in het verlies, dat krachtens het vennootschapscontract niet ten zijnen laste maar ten laste van zijn medevennoot kwam, voor dezen heeft aangezuiverd, een vordering ten belope van ƒ 7.500 verkreeg op zijn medevennoot; dat zodanig aanzuiveren van verlies neerkomt op het ter beschikking stellen van kapitaal van den enen vennoot ten behoeve van den anderen vennoot; dat dan ook het nadeel, dat appellant in 1935 leed door het onvermogen van zijn medevennoot, voor hem een rechtstreeks vermogensverlies vormde, en evenzeer de in 1944 door appellant ontvangen terugbetaling niet betrof winst of bijzondere voordelen uit bedrijfsuitoefening, doch rechtstreekse vermogensvermeerdering (...)"
2. . De Minister zag blijkens noot 1 in B. t. a. p. af van beroep in cassatie op grond dat
"(...) de onderhavige vordering (...), zo zij al ooit tot het bedrijfsvermogen heeft behoord, bij de liquidatie van het bedrijf tot het privé vermogen van belanghebbende is gaan behoren. (...)"
J. . HR 12 november 1952, nrs. 11.088/9, BNB 1953/4 , betrof de heffing van ondernemingsbelasting 1947.
1. . Het Besluit op de Ondernemingsbelasting 1942 hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 4. 1. (3e volzin) Wordt het bedrijf uitgeoefend door een vennootschap (...), welke niet in het bezit is van rechtspersoonlijkheid, dan wordt deze niettemin (...) als belastingplichtig aangemerkt (...) Art. 7. 1. Voor het bepalen van de bedrijfsopbrengst komt in aanmerking: (...) 2o. (...) de overeenkomstig het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bepaalde winst van de onderneming (...)"
2. . RvB Middelburg 22 maart 1952 overwoog (blz. 12, regels 36-44),
"dat (...) de winst (...), die (...) de grondslag vormt voor de bepaling der bedrijfsopbrengst (...), is het gezamenlijk bedrag van de voordelen, die onder welke naam (...) ook, worden verkregen uit het bedrijf, onder welke voordelen mede valt een niet van de winst afhankelijke beloning, die onder de naam salaris aan een der vennoten wordt toegekend voor de door hem in zijn hoedanigheid verrichte arbeid, zodat zodanig salaris niet als bedrijfskosten in mindering van de winst kan worden gebracht (...)"
K. . HR 14 januari 1953, nr. 11.133, BNB 1953/55 met noot H. J. Hofstra, overwoog voor de heffing van ondernemingsbelasting 1947 (blz. 145, regels 15-44),
"dat, ingeval een vennoot wederrechtelijk beschikt over gelden van de vennootschap (...), in beginsel voor de vennootschap tegenover dien vennoot een vordering tot terugbetaling van het desbetreffende bedrag ontstaat; dat (...), indien alsdan in het jaar van de wederrechtelijke beschikking of later op zodanige vordering een verlies wordt geleden, dientengevolge de winst der vennootschap in het desbetreffende jaar een dienovereenkomstige vermindering zal ondergaan; dat (...) dit (...) verlies, als geleden op een tot het bedrijf (...) behorende vordering, een bedrijfsverlies is, dat als elk ander bedrijfsverlies de opbrengst van het bedrijf over dat jaar verminderde, gelijk, ingeval de vordering na de afschrijving toch verhaalbaar zal blijken te zijn, een winst zal worden verworven, welke evenzeer als bedrijfswinst in aanmerking zal komen; (...) dat omstandigheden denkbaar zijn, waaronder voor den vennoot, die wederrechtelijk over gelden der vennootschap beschikt en buiten staat is deze terug te betalen, het desbetreffende bedrag een, zij het onrechtmatig genoten, voordeel betekent; dat in dat geval zulk een voordeel voor dien vennoot deel zal uitmaken van zijn bedrijfswinst (...)"
L. . Vakstudie Nieuws (VN) 15 september 1954, blz. 599, punt 42, houdt in:
"(...) Vraag (...) Bij een commanditaire vennootschap met een beherend en een commanditair vennoot, waarvan de winsten en de verliezen volgens de acte voor 90% resp. voor 10% komen voor rekening van de beherende, resp. de commanditaire vennoot, neemt de laatste het gehele verlies voor zijn rekening, door bij de scheiding, na ontbinding der C.V., aan de beherende vennoot diens inbreng volledig, dus zonder verrekening van verlies terug te geven. Daarbij golden de volgende overwegingen: 1e. wanbeheer van de beherend vennoot maakte spoedige beëindiging der C.V. noodzakelijk, ter voorkoming van nog grotere verliezen. 2e. de beherend vennoot wenste geen ontbinding der C.V. tenzij de commanditaire het gehele verlies voor zijn rekening nam. 3e. voortbestaan der C.V. zou faillissement der beherend vennoot ten gevolge kunnen hebben, waarbij de commanditair, aangezien deze meerdere beheersdaden had verricht, tevens gevaar zou lopen failliet verklaard te worden. (...) Mag de commanditair het genomen verlies, voorzover dat zijn aandeel daarin volgens de acte overtreft (...), aftrekken voor de Inkomstenbelasting? (...) Antwoord. De (...) vraag beantwoorden wij bevestigend omdat wij, uitgaande van de (...) gestelde feiten, tot de conclusie komen dat de vennoten op zuiver zakelijke gronden een nadere winstverdeling zijn overeengekomen. De beherende vennoot heeft eerst verlies geleden en maakt bij de ontbinding der vennootschap een winst ter grootte van het volgens de vennootschapsacte voor zijn rekening komende verlies, terwijl de commanditaire vennoot aanvankelijk slechts het volgens die acte te zijnen laste komende verlies leed en bij de ontbinding der vennootschap de rest van het totale bedrijfsverlies. (...)"
M. . VN 10 december 1970, blz. 953, punt 10, betreft een vennootschap onder firma tussen A en B met winst- en verliesaandelen van 6/7 onderscheidenlijk 1/7. Uiteindelijk nam B ƒ 20.000,- meer op dan haar toekwam, zodat de boeken een negatief kapitaal tot dat bedrag vertoonden. Na het overlijden van B en liquidatie van de vennootschap onder firma werd bij de heffing van inkomstenbelasting ten laste van A de aftrek van het bedrag van ƒ 20.000,- betwist. VN betoogt (blz. 954),
"(...) dat firmant A die ƒ20.000 (...) ten laste van zijn winst kan brengen. (...) In verband met de inhoud van de akte kon A blijkbaar niet optreden tegen de Erven B. Daardoor ontstond voor A het verlies van ƒ20.000. (...) Voor B ontstaat eigenlijk een winst van ƒ20.000. Door haar overlijden komt in verband met de akte de schuld van ƒ20.000 in feite te vervallen. Dat lijkt sterftewinst voor B op te leveren."
N. . Hof 's-Gravenhage 16 februari 1989, nr. 3050/88 M IV, VN 4 oktober 1990, blz. 3134, punt 14, overwoog:
"(blz. 3136) (...) 6.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bij wijze van afkoopsom zijn vermogenstekort in de firma niet behoefde aan te zuiveren en dat hij dientengevolge een stakingswinst (...) heeft genoten. (...) 6.2. Het Hof kan de Inspecteur (...) niet volgen. 6.2.1. (...) ter gelegenheid van het uittreden van belanghebbende [is] in beginsel een te zijnen laste komende verplichting tot aanzuivering (...) ontstaan. (...) (blz. 3137) (...) 6.2.4. (...) de omstandigheid dat de voortzettende vennoten geen pogingen hebben ondernomen de vordering te innen, tast de conclusie waartoe het Hof (...) is gekomen, niet aan. Voor de hand liggend is immers dat, in aanmerking genomen de beweerde slechte financiële situatie waarin belanghebbende verkeerde, van die pogingen geen succes werd verwacht. (...) 7. (...) partijen [hebben] zich eenstemmig op het standpunt (...) geplaatst dat die verplichting (...) per 9 januari 1982 naar het privé-vermogen van belanghebbende is overgegaan. Aan de juistheid van dit standpunt kan worden getwijfeld, aangezien de omstandigheden meer aanleiding geven te oordelen dat de verplichting tot belanghebbendes ondernemingsvermogen is blijven behoren. (...)"
III. . Ondernemingsvermogen na staking.
A. . HR 2 mei 1956, nr. 12.747, BNB 1956/213 met noot M. A. Wisselink .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 489, van regel 47 af),
"dat (...), indien en voorzover na de staking van een bedrijf uit de bedrijfsuitoefening nog baten kunnen worden gerealiseerd, de afwikkeling van dat bedrijf niet voltooid is, terwijl onverschillig is, of zodanige later gerealiseerde baten voortvloeien uit aanspraken welke ten tijde van de staking van het bedrijf en de daarop gevolgde afwikkelingshandelingen reeds bestonden en bekend waren (...)"
2. . Wisselink annoteerde (blz. 490, regels 25-43):
"3. (...) Aangezien het in het onderhavige arrest om een later gerealiseerde bate ging mag worden aangenomen, dat de H.R. hetzelfde standpunt inneemt t.a.v. een later gerealiseerde last. 4. De conclusie kan dan zijn: Na staking van het bedrijf gerealiseerde baten en lasten zijn in de bedrijfsuitoefening ontstaan onverschillig of zij bij de staking al of niet bestonden, en zijn derhalve winsten en verliezen, tenzij de hierop betrekking hebbende vorderingen en schulden naar het privé-vermogen zijn (...) en konden worden overgebracht."
3. . C. van Soest annoteerde (blz. 511),
"(...) dat de Hoge Raad een nuancering (...) heeft aangebracht door voor bepaalde baten en lasten de mogelijkheid van overgang naar het privévermogen uit te sluiten."
B. . HR 28 oktober 1959, nr. 14.047, BNB 1959/374, overwoog (blz. 982, regels 41-50),
"dat (...) het hier betreft vorderingen wegens door belanghebbende in zijn praktijk bewezen diensten omtrent welker grootte onderhandelingen werden gevoerd, waarvan de uitslag ten tijde van het staken van zijn beroep door belanghebbende niet te voorzien was; dat de redelijkheid er zich tegen verzet dergelijke uit de praktijkuitoefening voortgesproten aanspraken, waarvan het beloop geheel onzeker was, zonder den uitslag van de onderhandelingen af te wachten ter gelegenheid van de staking van het beroep naar het privé-vermogen over te brengen (...)"
C. . HR 9 november 1960, nr. 14.347, BNB 1961/37, overwoog (blz. 98, regels 41-43),
"dat het overbrengen bij de staking van een bedrijf uit het bedrijfsvermogen naar het privévermogen van aanspraken op bijdragen waarvan niet alleen het beloop maar ook het ontstaan alsdan geheel onzeker is, met de redelijkheid strijdt (...)"
D. . HR 20 juni 1962, nr. 14.799, BNB 1962/269 met noot P. den Boer, overwoog,
"(blz. 717, van regel 43 af) dat nu (...) belanghebbende vóór 30 September 1955 op de hoogte was van de insolvabiliteit van A en mitsdien van het feit, dat hij door Z uit hoofde van de borgtocht kon worden aangesproken, terwijl nog niet zeker was, welke eis Z zou stellen, zolang die onzekerheid bestond het niet in strijd was met goed koopmansgebruik rekening te houden met de mogelijkheid, dat Z betaling zou eisen van een koopsom (...) en met het oog daarop de schuld voor het bedrag van een zodanige koopsom op de eindbalans van het bedrijf per 30 September 1955 op te nemen, zoals is geschied; dat echter, toen (...) Z op 19 October 1955 aan belanghebbende (...) de keuze liet een koopsom (...) te storten dan wel (...) de wekelijkse lijfrentetermijnen te betalen en belanghebbende, eveneens in 1955, (...) de laatste mogelijkheid koos zonder het deswege door hem te lopen risico door het sluiten van een verzekering te dekken, naar goed koopmansgebruik het hierdoor voor belanghebbende in 1955 (blz. 718, tot en met regel 18) ontstane voordeel in mindering op het in dat jaar ontstane bedrijfsverlies moest worden gebracht; dat (...) bij de aanvankelijk bestaande onzekerheid het door belanghebbende per 30 September 1955 gewenste overbrengen van de schuld, begroot op de volle koopsom (...) naar zijn privé-vermogen, niet geoorloofd was, terwijl, nadat die onzekerheid was opgeheven (...), het al dan niet overbrengen naar privé-vermogen, naar uit het vorenstaande volgt, voor de beslissing van het geschil betekenis mist (...)"
E. . HR 13 juni 1973, nr. 17.128, BNB 1973/212 met noot Y. D. C. van Duyn, overwoog (blz. 804, regels 39-57),
"dat (...) toen de v.o.f. tussen belangh. en zijn broer was ontbonden, belangh. in 1966 weigerde mede te werken aan het verlijden van de akte tot definitieve scheiding en deling van het vennootschapsvermogen tenzij aan belangh. alsnog recht zou worden gegeven op de helft van het bedrag dat een (...) perceel grond dat aan de broer van belangh. zou toekomen, bij verkoop binnen tien jaar meer waard zou blijken te zijn dan het bedrag waarop het perceel oorspronkelijk was getaxeerd; dat nadat de broer van belangh. aan dit verlangen van belangh. had voldaan, de bedoelde akte in 1966 werd gepasseerd; dat de broer van belangh. het perceel in 1969 verkocht en op grond van het door belangh. gemaakte beding in dat jaar aan belangh. f 30.000 uitkeerde; dat het (...) recht dat belangh. in 1966 bedong, voor hem een voordeel was uit onderneming (...); dat het Hof (...) heeft geoordeeld dat volkomen onzeker was of een vordering inderdaad zou komen te bestaan en, zo ja, hoeveel het bedrag daarvan zou belopen; dat het Hof, uitgaande van dit (...) oordeel, terecht heeft beslist dat het belangh. in 1966 niet vrijstond - de redelijkheid zou zich ertegen hebben verzet - het bedongen recht tegen een geschat bedrag dat dan aan zijn winst ten goede zou zijn gekomen, over te brengen naar zijn privé-vermogen (...)"
F. . HR 25 oktober 1978, nr. 18.747, met mijn conclusie, BNB 1979/56 met noot J. Verburg .
1. . Ik betoogde:
"(blz. 264, regels 44-53) Uit [de] jurisprudentie komen als factoren die een activum na de staking van de onderneming nog tot verplicht ondernemingsvermogen zouden stempelen, naar voren: a. dat het uit zijn aard tot de onderneming behoort; b. dat het bestaan en/of het beloop ervan geheel onzeker is; c. dat het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding; d. dat bij overbrenging naar het privé-vermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen. (blz. 265, regels 24-29) Ad b. (...) bedoeld wordt (...) de onzekerheid die kenmerkend was voor het gestaakte ondernemingsgebeuren, en die welke bestaat uit geheel van buiten komende oorzaken."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 275, regels 16-21),
"dat in een geval als het onderhavige, waarin bij staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privé-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt (...)"
G. . Hof 's-Gravenhage 1 mei 1979, nr. 18/1979 M III, BNB 1980/192,
"(blz. 921, van regel 56 af) dat, zo de onderwerpelijke restant-handelsvoorraad erwten al niet naar zijn aard tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moest worden gerekend, die voorraad in elk geval door hem toch kennelijk uitsluitend is aangehouden in afwachting van (blz. 922, tot en met regel 6) een geschikte gelegenheid tot vervreemding, weshalve dit vermogensbestanddeel ongeacht zijn relatief geringe betekenis per 31 december 1975 niet naar belanghebbendes privé-vermogen had kunnen worden overgebracht (...); dat mitsdien het negatieve resultaat, door belanghebbende met de verkoop van deze voorraad behaald, terecht door hem bij de berekening van zijn belastbaar inkomen als - nagekomen - verlies uit zijn inmiddels gestaakte onderneming is aangemerkt (...)"
. HR 5 januari 1983, nr. 21.265, BNB 1983/229 , overwoog (blz. 1184, regels 16-18),
"dat een handelsvordering, welke bij staking van de onderneming van de schuldeiser nog niet is voldaan, niet naar het privé-vermogen van de schuldeiser kan worden overgebracht doch tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen blijft behoren (...)"
. HR 6 juli 1988, nr. 24.960, BNB 1988/280 , overwoog:
"(blz. 1851, van regel 55 af) 4.1. Ingeval een ondernemer overgaat tot staking van zijn onderneming door verkoop en overdracht ervan, zullen vermogensbestanddelen die hem toevallen in het kader van de door partijen bij de verkoop over en weer bedongen prestaties, in het algemeen aan (blz. 1852, tot en met regel 21) zijn privé-belangen dienstbaar zijn, hetgeen meebrengt dat zij deel gaan uitmaken van zijn privé-vermogen. 4.2. Dit geldt echter niet met betrekking tot een verplichting (...) voortvloeiend uit een borgtocht die (...) door belanghebbende in het vorenbedoelde kader is gesteld ten einde de koopster in staat te stellen een gedeelte van de overeengekomen koopsom te financieren. Van een zodanige verplichting kan bezwaarlijk worden gezegd dat zij dienstbaar is aan de privé-belangen van belanghebbende. (...) 4.4. (...) Nu de nakoming van deze verplichting, door betaling van een bedrag (...), in het onderhavige jaar heeft plaatsgevonden, moet het resterende verlies uit hoofde van de borgtocht (...) als een verlies uit onderneming over dat jaar in aanmerking worden genomen. (...)"
H. . Hof 's-Gravenhage 28 december 1988, nr. 4398/86 M III, VN 3 mei 1989, blz. 1214, punt 7, overwoog (blz. 1215):
"(...) Een bedrijfsschuld welke bij de staking van de onderneming van de schuldenaar nog niet is voldaan en waarvan de afwikkeling onzeker is, kan niet naar het privé-vermogen van de schuldenaar worden overgebracht, doch blijft tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen behoren. (...)"
(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 12 december 1992, nr. 91/ 1308 M IV, VN 8 april 1993, blz. 1020, punt 9).
IV. . Enkele gegevens over de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De uitspraak op het bezwaarschrift hield in (blz. 1):
"(...) Op grond van het causaliteitsbeginsel moet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nagekomen bedrijfswinst of -last de vraag worden beantwoord of de bate of de last het resultaat van de onderneming zou hebben beïnvloed zo de onderneming niet zou zijn gestaakt. Nu de gepassiveerde omzetbelasting bij latere betaling voor de onderneming geen bedrijfslast zou zijn geweest, kan in casu niet van een nagekomen bedrijfslast worden gesproken. (...) (blz. 2) (...) Het spreekt (...) voor zich dat (...) nageheven omzetbelasting, die uiteraard nog niet is gepassiveerd, [de] totaalwinst beïnvloedt. (...)"
B. . Het beroepschrift hield in (blz. 3):
"(blz. 3) Als belanghebbende (...), op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid als, ex-firmant in de vennootschap onder firma, wordt aangesproken voor het resterende deel van de omzetbelastingschuld (...) en dit bedrag ook voldoet, dan betaalt hij daarmee de omzetbelastingschuld van A en niet zijn eigen omzetbelastingschuld ; die is immers al in de verrekening betaald. (...) (blz. 4) (...) De uitgave heeft (...) duidelijk betrekking op het voormalige ondernemerschap en is een nagekomen bedrijfslast. (...)"
C. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P hield in:
"(blz. 2) 6.1. (...) omzetbelasting behoort het resultaat in beginsel (...) niet te beïnvloeden. (...) Het te betalen omzetbelastingbedrag is immers door de vennootschap ter zake van verkopen reeds ontvangen of zal door de vennootschap nog worden ontvangen. (...) (blz. 3) (...) 6.2.4. De vordering die belanghebbende als gevolg van het betalen van de omzetbelasting krijgt op A behoort tot belanghebbendes privé-vermogen. Blijkt deze vordering geheel of gedeeltelijk oninbaar, dan heeft dit een niet-aftrekbaar vermogensverlies tot gevolg. (...)"
V. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"(...) 5.2. Na de ontbinding van de VOF bleef belanghebbende op de voet van artikel 18 WvK Pro hoofdelijk aansprakelijk voor de op het tijdstip van de ontbinding bestaande schulden van de VOF, waaronder de (...) omzetbelastingschuld. [Belanghebbende kreeg een] (regres)vordering (...) op zijn broer (...), nadat hij door de Ontvanger was aangesproken tot betaling van de oude omzetbelastingschuld, die tot het ondernemingsvermogen van zijn broer behoorde. (...) 5.3. (...) tussen de regresvordering en de oude VOF [bestaat] een zodanig verband (...) dat die vordering in redelijkheid aan het vermogen van de gestaakte onderneming moet worden toegerekend. De regresvordering behoort dus tot belanghebbendes ondernemingsvermogen. Een afboeking op die vordering impliceert dan ook een nagekomen bedrijfslast. 5.4. Gelet op het faillissement van belanghebbendes broer en de aansprakelijkstelling van belanghebbende door de Ontvanger kan gevoeglijk worden aangenomen dat de broer in 1991 geen verhaal bood. Goed koopmansgebruik laat dan ook toe dat de regresvordering ad ƒ 55.000,= in 1991 tot op nihil wordt afgeboekt. Deze nagekomen bedrijfslast kan als negatieve winst uit onderneming ten laste van belanghebbendes inkomen worden gebracht. (...)"
VI. . Het middel.
Het middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blz. 1):
"(...) Indien in een geval als het onderhavige de vraag aan de orde is of de afboeking kan worden aangemerkt als een nagekomen verlies uit onderneming, zal eerst de vraag moeten worden beantwoord of deze afboeking, zo deze zou zijn verricht tijdens het bestaan van de vennootschap onder firma, als een verlies uit onderneming in aanmerking zou zijn genomen. Dit nu is (...) niet het geval. Op de voet van HR (...) 1922 (...) en (...) Raad van Beroep Zwolle (...) 1950 (...) heeft te gelden dat de aanzuivering door belanghebbende neerkomt op het ter beschikking stellen van kapitaal ten behoeve van de andere vennoot en het nadeel dat hij door het onvermogen van zijn medevennoot lijdt een rechtstreeks vermogensverlies vormt. (...)"
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Tussen de partijen is voor het Hof in discussie geweest of het karakter van de omzetbelasting zou verhinderen dat de voldoening van een omzetbelastingschuld als nagekomen ondernemingslast in aanmerking zou komen.
B. . Noch in 's Hofs motivering, noch in het middel, lees ik dat dit aspect in cassatie nog zou spelen. Inderdaad wil het mij voorkomen dat 's Hofs motivering en het middel indien zij voor de omzetbelastingschuld opgaan, evenzeer opgaan voor iedere andere schuld die bij de ontbinding van de vennootschap onder firma zou hebben bestaan, toen tussen de ex-compagnons verrekend zou zijn en vervolgens op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid ten laste van de uitgetreden firmant zou zijn gekomen.
C. . Het middel maakt nu naar mijn oordeel een wat eenzijdige selectie uit de jurisprudentie.
D. . Inderdaad kwalificeren het hiervóór onder 2.1 geciteerde arrest van 1922 en de hiervóór onder 2.9.1 geciteerde uitspraak van RvB Zwolle uit 1950, waartegen de Minister geen beroep in cassatie instelde, verliezen en winsten na ontbinding van de vennootschap voortvloeiend uit de vroegere vennootschappelijke relatie, niet als (negatief) voordeel uit onderneming.
E. . In deze geest oordeelde ook RvB Breda, hiervóór onder 2.3 geciteerd, en wellicht ook Uw Raad in het hiervóór onder 2.5 geciteerde arrest van 1936.
F. . Lijnrecht daartegenover evenwel staan de hiervóór onder 2.4.1 geciteerde uitspraak van RvB Zwolle uit 1927, waartegen de Minister evenmin beroep in cassatie instelde, en de hiervóór onder 2.6 en 2.11 geciteerde arresten van 1938 en 1953.
G. . Mij komt de zojuist onder 7.6 genoemde jurisprudentie overtuigend voor.
H. . Indien twee of meer natuurlijke personen hun ondernemingsactiviteiten aldus organiseren dat zij daartoe op zakelijke basis een personenvennootschap aangaan, dan behoort ook hun onderlinge relatie tot de sfeer van hun onderneming. Schiet die relatie in enig opzicht tekort en heeft zulks financiële gevolgen, dan beïnvloedt zulks de winst uit onderneming van de benadeelde vennoot of vennoten in negatieve zin. Vloeien daaruit voor hem of hen later financiële voordelen voort, dan beïnvloeden deze zijn of hun winst uit onderneming in positieve zin.
I. . Algemener gezegd: winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven (art. 6, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)), en wel tot het bedrag van de "gezamenlijke", dat is het saldo van de, voordelen die worden verkregen (art. 7 Wet Pro IB 1964), dat is daadwerkelijk ter beschikking komen.
J. . Komt daadwerkelijk meer of minder uit de onderneming in verband met de relatie tot de compagnon(s) ter beschikking dan in overeenstemming is met de winstverdeling volgens de overeenkomst van personenvennootschap, dan behoort het meerdere tot de winst en komt het mindere in aftrek.
K. . Dit alles geldt tegen de achtergrond van de vooropstelling dat de samenwerking zakelijk opgezet is en los van persoonlijke aspecten in de relatie wordt voortgezet tot op de beëindiging ervan.
L. . Het geldt dus wel voor een nadeel dat een vennoot lijdt doordat zijn compagnon insolvent wordt, maar het geldt niet voor een nadeel dat een vennoot op zich neemt om zijn compagnon, die tevens zijn broer is, tegemoet te komen in diens moeilijke gezinsomstandigheden.
M. . In het onderhavige geval heeft het Hof overtuigend vastgesteld dat wij met zakelijke omstandigheden te maken hebben. De belanghebbende en de broer hebben na het uittreden van de belanghebbende uit de VOF elkaar zelfs in rechte moeten ontmoeten en dat de belanghebbende voor de betaalde ƒ 55.000,- geen verhaal op zijn broer heeft gezocht, berust klaarblijkelijk daarop dat deze geen verhaal bood.
N. . Het geval kan aldus herkend worden als een eenvoudige uittreding van een vennoot uit een vennootschap onder firma, in welk geval tot zijn verplichte ondernemingsvermogen blijft behoren zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de schulden, ook al wordt overeengekomen dat de voortzettende firmant deze voor zijn rekening neemt.
O. . Deze aansprakelijkheid is, dunkt mij, een schoolvoorbeeld van een bestanddeel van het ondernemingsvermogen dat niet naar het privé vermogen kan worden overgebracht, aangezien de afwikkeling ervan geheel onzeker is.
P. . Derhalve blijft ook de eventueel eruit voortvloeiende regresvordering tot het verplichte ondernemingsvermogen van de uitgetreden vennoot behoren.
Q. . De consequentie van een en ander is dat het verlies dat de uitgetreden vennoot uit dezen hoofde per saldo lijdt, voor hem een nagekomen ondernemingslast is uit zijn voormalige onderneming.
R. . Ik meen dan ook dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en dat het middel faalt.
VIII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,