Conclusie
Nr. 30.227 Mr Moltmaker
Derde Kamer B conclusie inzake:
Invorderingsrente Erven AX
successierecht tegen
De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 21 november 1995
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Op 29 december 1987 overleed de erflaatster AX. De akte van overlijden werd op 30 december 1987 in de registers van de burgerlijk stand ingeschreven. Ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van de erflaatster werden op 16 september 1988 aan de zes belanghebbenden voorlopige aanslagen opgelegd in het successierecht tot bedragen van in totaal ƒ 1.520.120. De aanslagen zijn voldaan binnen de op 16 oktober 1988 eindigende betalingstermijn.
B. . Mede in verband met een verleend uitstel voor het doen van aangifte tot 1 oktober 1988 verstreek de termijn van drie jaren van art. 11, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) juncto art. 66 Successiewet Pro 1956 (Sw. 1956) voor het opleggen van een definitieve aanslag op 31 januari 1992.
C. . Op 26 februari 1992 zijn aan belanghebbenden definitieve aanslagen opgelegd tot bedragen van in totaal ƒ 1.520.120, met een na verrekening van de voorlopige aanslagen te betalen bedrag van nihil. Op grond van de overschrijding van de in punt 1.2 vermelde termijn hebben belanghebbenden tegen de definitieve aanslagen bezwaar gemaakt, waarna de inspecteur bij beschikking van 26 juni 1992 deze aanslagen heeft verminderd met ƒ 1.520.120.
D. . Bij brief van 15 juli 1992 heeft de ontvanger aan de gemachtigde van belanghebbenden medegedeeld, dat hij geen invorderingsrente zal vergoeden.
E. . In de uitspraak van 10 augustus 1992 op het bezwaar-
schrift van belanghebbenden heeft de ontvanger overwogen dat hier geen sprake is van een vermindering als bedoeld in art. 28 Invorderingswet Pro 1990 (Inv.) en derhalve geen recht bestaat op vergoeding van invorderingsrente, maar dat er niettemin aanleiding bestaat om rente te vergoeden vanaf de eerste dag na afloop van de in art. 66 Sw Pro. 1956 bedoelde termijn tot en met de datum van de vernietigingsbeschikking. Dientengevolge heeft de ontvanger over de periode van 30 januari 1992 tot en met 26 juni 1992 (over 148 dagen) aan rente vergoed een bedrag van ƒ 74.992 .
F. . Tegen deze uitspraak op het bezwaarschrift hebben belanghebbenden beroep ingesteld bij het hof, waarbij zij hebben betoogd recht te hebben op vergoeding van invorderingsrente vanaf de dag na de vervaldag van de laatste betalingstermijn (dus vanaf 17 oktober 1988) tot en met de laatste dag van de aanslagtermijn (30 januari 1992), door hen ter zitting van het hof gesteld op ƒ 488.702. Zie over dit bedrag punt 2.3.9 hierna.
G. . In zijn vertoogschrift voor het hof heeft de ontvanger zich geconformeerd aan het standpunt van belanghebbenden, dat de inspecteur bij zijn beschikking van 26 juni 1992 de definitieve aanslag heeft vernietigd onder gelijktijdige vernietiging van de voorlopige aanslag.
H. . Het hof heeft overwogen (rov. 5.2) dat niet in geschil is, dat i.c. de materiële belastingschuld hoger is dan het bedrag van ƒ 1.520.120. Toen belanghebbenden dit bedrag betaalden waren zij dit dan ook materieel en formeel verschuldigd. De formele belastingschuld eindigde pas op 1 februari 1992.
Belanghebbenden hebben dus geen rentenadeel geleden en naar de strekking van de wettelijke regeling is er derhalve geen reden om invorderingsrente te vergoeden. Het hof wijst in dit verband op art. 28, vijfde (na 1 oktober 1992 vernummerd tot het zesde) lid van art. 28 Inv Pro. (rov. 5.3).
I. . Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van twee cassatiemiddelen.
In het eerste cassatiemiddel wordt betoogd, dat het hof ten onrechte heeft overwogen, dat niet in geschil is, dat er vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslag een formele belastingschuld bestond. Belanghebbenden menen met een beroep op HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339* m.nt. Van Dijck, dat een voorlopige aanslag slechts een betalingsverplichting schept en niet tot gevolg heeft, dat een materiële belastingschuld wordt geformaliseerd.
In het tweede cassatiemiddel wordt een beroep gedaan op de tekst en de wetsgeschiedenis van art. 28, derde lid, Inv. Betoogd wordt, dat de huidige regeling niet aanknoopt bij de materiële verschuldigdheid van belastingen. Vernietiging van een (voorlopige) aanslag betekent, dat deze achteraf bezien tot een te hoog bedrag is opgelegd en de Staat dus het op de aanslag betaalde bedrag ten onrechte onder zich heeft gehouden. Onder de uitzonderingen van het huidige zesde lid van art. 28 Inv Pro. wordt de vermindering van een belastingaanslag wegens overschrijding van de termijn niet genoemd.
J. . De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
K. . De uitspraak van het hof is vermeld in V-N 1994, blz. 2114 en in de Vakstudie Invorderingswet, art. 28, aant. 22.
II. . Beschouwingen
A. . Uitleg van de beschikking van 26 juni 1992
1. . Het hof heeft kennelijk het standpunt van partijen tot uitgangspunt genomen dat de inspecteur in zijn beschikking van 26 juni 1992 de definitieve aanslag niet heeft vastgesteld op een negatief bedrag, maar deze heeft vernietigd en de voorlopige aanslag tot nihil heeft verminderd. Het belang hiervan is, dat als de ontvanger zich op het standpunt had gesteld, dat bij bedoelde beschikking de definitieve aanslag was vastgesteld op ƒ 1.520.120 negatief en de voorlopige aanslag in stand was gebleven, er zelfs volgens de tekst van art. 28, derde lid, Inv. geen invorderingsrente zou behoeven te worden vergoed. Alsdan zou de vraag rijzen, of een dergelijke vergoeding eventueel met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel c.q. art. 26 IVBPR Pro mogelijk zou moeten worden gemaakt. Deze vraag is aan de orde in de zaak nr. 30.241, waarin ik heden afzonderlijk concludeer.
2. . In het onderhavige geval dient de door partijen en het hof aan de beschikking van 26 juni 1992 gegeven uitleg m.i. te worden gerespecteerd. Wel wordt hiermee geïllustreerd, hoe onbevredigend het zou zijn als het recht op de vergoeding van invorderingsrente uitsluitend zou afhangen van de vraag hoe de inspecteur de teruggaaf formeel afhandelt. Zie punt 2.4.5 van mijn conclusie in de zaak nr. 30.241, waarbij ik nog opmerk, dat het onderhavige geval niet wezenlijk verschilt van - en dus ook niet anders behandeld behoort te worden dan - het geval waarin de inspecteur in verband met het verstrijken van de daarvoor geldende termijn heeft afgezien van het opleggen van een definitieve aanslag en dus noodgedwongen de voorlopige aanslag moet vernietigen (zie voormeld arrest BNB 1991/339*).
B. . Wetsgeschiedenis
1. . Belanghebbenden hebben betoogd, dat het in 1970 ingediende wetsontwerp nr. 10 982 de rente koppelde aan de materiele verschuldigdheid, maar wegens grote bezwaren werd ingetrokken. In de MvA (Tweede Kamer, Zitting 1970-1971 - 10 982, nr. 6), werd op blz. 2 lk gezegd:
"Het wetsontwerp wil .... zoveel mogelijk voorkomen dat er in dit opzicht tussen de verschillende belastingplichtigen onderling onbillijkheden zouden blijven bestaan die hun uiteindelijke oorzaak vinden in verschillen in heffingstechniek en in de omstandigheid dat het voor de belastingadministratie nu eenmaal niet mogelijk is alle materiële rechten op teruggaaf en alle materiële verplichtingen tot betaling onmiddellijk en voor alle betrokkenen gelijktijdig vast te stellen."
en op blz. 3 lk:
"De ongelijkheden die voortvloeien uit de omstandigheid dat het niet mogelijk is alle materiële verplichtingen tot betaling en alle materiële rechten op teruggaaf onmiddellijk en voor alle betrokkenen gelijktijdig vast te stellen, zijn gemakkelijk te kwantificeren en daardoor gemakkelijk weg te nemen."
Daargelaten, dat dit wetsontwerp rente betrof die thans als heffingsrente zou worden aangeduid, blijkt uit de geciteerde passages m.i. niet dat onder de daar bedoelde materiële rechten op teruggaaf niet een geval als het onderhavige zou zijn begrepen. De tekst van het toen voorgestelde art. 30a AWR gebruikte de neutrale formulering: "... indien zij (de belastingaanslag, M.) minder bedraagt dan de er mede te verrekenen voorlopige aanslagen ...".
2. . Met betrekking tot het begrip vermindering van de aanslag in art. 28 derde Pro lid Inv. wordt in de MvT van de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 557, nr. 3), op blz. 17 opgemerkt:
"Onder vermindering van een aanslag wordt in dezen tevens verstaan de vernietiging van een aanslag."
3. . Over de heffingsrente wordt in de MvA van laatstbedoelde wet (stuk nr. 6) op blz. 3 gezegd:
".... dat bij de belastingheffing niet in alle gevallen kan worden voorkomen dat tussen het tijdstip waarop de materiële belastingschuld ontstaat en het tijdstip waarop de belastingschuld formeel en tot het juiste bedrag wordt vastgesteld, geruime tijd verloopt."
De MvA maakt vervolgens verschil tussen het geval waarin het door de fiscus te lijden rentenadeel aan de fiscus zelf is toe te rekenen en het geval waarin dat aan de belastingplichtige kan worden verweten, doordat deze niet tijdig de benodigde gegevens voor een juiste aanslag heeft verstrekt. In het eerste geval blijft renteberekening achterwege, in het tweede geval niet. De MvA zegt vervolgens:
"Wij achten deze benadering passend, te meer daar bij het achterwege laten van in rekening te brengen rente in vorenbedoelde gevallen, een onevenwichtige situatie zou ontstaan daar in de omgekeerde situatie waarin de belastingplichtige belasting van de fiscus tegoed heeft, wel rente aan de belastingplichtige wordt vergoed."
4. . De MvA zegt op blz. 10 met betrekking tot de invorderingsrente in de situatie waarin de belasting geheel of gedeeltelijk is kwijtgescholden het volgende:
"De invorderingsrente behoeft .... niet uitdrukkelijk te worden kwijtgescholden. Ingevolge het voorgestelde artikel 18, eerste lid, van de Invorderingswet 1845 wordt invorderingsrente slechts in rekening gebracht op het op de aanslag openstaande - derhalve niet kwijtgescholden - bedrag. ....
Deze leden vragen voorts of rentevergoeding op zijn plaats is, indien reeds betaalde belasting wordt kwijtgescholden. Wij merken op dat het onderhavige wetsvoorstel hierin niet voorziet. Wij wijzen er daarbij op dat kwijtschelding van materieel verschuldigde belasting niet op één lijn kan worden gesteld met vermindering van een te hoog opgelegde aanslag met het bedrag dat materieel niet verschuldigd is."
5. . Op blz. 4 van de MvT op de Wet van 30 september 1992, Stb. 508 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 402, nr. 3) wordt met betrekking tot de in art. 28, zesde lid, Inv. opgenomen uitzonderingen het volgende opgemerkt:
"Gebruikelijk is dat in vorengenoemde situaties de reeds opgelegde voorlopige aanslagen worden verminderd of vernietigd onder gelijktijdige oplegging van nieuwe voorlopige aanslagen. In deze situaties gaat het om bedragen die in beginsel niet tot een te hoog bedrag zijn opgelegd maar die als gevolg van het zich voordoen van een van de genoemde situaties worden opgenomen in twee aanslagen of in een nieuwe aanslag. Dat behoort uiteraard niet te leiden tot het vergoeden van rente. Ten einde dit in de praktijk ook altijd te bereiken wordt in het onderhavige wetsvoorstel ten aanzien van de hier bedoelde gevallen zulks ook uitdrukkelijk bepaald."
C. . Beoordeling van de cassatiemiddelen
1. . Het door de Staatssecretaris verdedigde standpunt komt er kort samengevat op neer, dat het hier een niet door de wetgever voorzien geval betreft, maar dat er voor vergoeding van invorderingsrente geen plaats is gelet op de strekking van de wet, zoals deze uit de wetsgeschiedenis en uit de in art. 28, zesde lid, Inv. opgenomen uitzonderingen valt af te leiden.
2. . In rov. 3.5 van het eerdervermelde arrest van 16 oktober 1991, BNB 1991/339*, overwoog Uw Raad:
"Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag."
3. . Afgezien van het feit, dat een uitzondering als door de Staatssecretaris bepleit niet in de tekst van art. 28 Inv Pro. is te vinden, lijkt mij het belangrijkste bezwaar tegen zijn opvatting, dat deze noodzaakt tot een inhoudelijk oordeel over de materiële belastingschuld. Bij kwijtschelding ligt dat anders: daar staat de materiële belastingschuld in de regel vast. Weliswaar is de materiële belastingschuld in het onderhavige geval tussen partijen niet in geschil, maar een discussie daarover was ook niet nodig omdat vaststond dat de termijn voor het opleggen van een definitieve aanslag was overschreden.
4. . Als in het onderhavige geval vergoeding van invorderingsrente zou worden geweigerd, wat zou dan moeten worden beslist als de belanghebbende in een volgend geval (desnoods pro forma) de materiële verschuldigdheid betwist? Een discussie daarover kan bezwaarlijk in een procedure over invorderingsrente als de onderhavige tussen de ontvanger en de belastingplichtige worden gevoerd.
5. . Dat de belastingplichtige een aangifte heeft gedaan waaruit (de erkenning van) de materiële belastingplicht zou kunnen worden afgeleid, lijkt mij onvoldoende om aan te nemen dat de materiële belastingplicht vaststaat. De belastingplichtige kan immers bezwaar maken tegen een op die aangifte gebaseerde definitieve aanslag. Als die aanslag om een andere, formele, reden wordt vernietigd, is er geen enkele reden meer om bezwaar te maken. Indien de definitieve aanslag in het geheel niet wordt opgelegd (zie punt 2.1.2 hiervóór en BNB 1991/339*), is bezwaar zelfs niet eens mogelijk. Het lijkt mij moeilijk verdedigbaar, dat het al dan niet vergoeden van invorderingsrente zou afhangen van de vraag of de belastingplichtige al dan niet bereid is om vrijwillig het bestaan van de materiële belastingschuld te erkennen.
6. . Voor dit standpunt vind ik steun in de rov. 3.3 en 3.4 van het arrest BNB 1991/339*, waar Uw Raad het verschil tussen geheven loonbelasting en een voorlopige aanslag duidelijk maakt, overwegend:
"3.3. De loonbelasting vormt niet uitsluitend een vooruitbetaling op een nog op te leggen aanslag in de inkomstenbelasting, maar zij is aan te merken als een zelfstandige heffing, die mede strekt tot het doen van vooruitbetalingen op een materieel bestaande, nog definitief vast te stellen belastingschuld, welke schuld tot het beloop van de vooruitbetalingen wordt gedelgd; zij kan onder omstandigheden als eindheffing fungeren.
3.4. ... Tekst noch geschiedenis van deze bepaling (art. 11, lid 3, AWR, M.) geeft grond voor de veronderstelling dat door het verloop van de termijn van art. 11, lid 3, de belastingschuld zelve tenietgaat en de ingehouden loonbelasting als onverschuldigd betaald moet worden teruggegeven."
7. . Aan het vorenstaande doet naar mijn mening niet af de ruime uitlegging die Uw Raad in het arrest van 21 september 1994, BNB 1995/3* m.nt. J. P. Scheltens, gaf aan § 2, eerste lid, Leidraad Invordering 1990, in rov. 3.5 overwegend:
" Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn."
8. . De overweging van het hof, dat vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslagen sprake was van een formele belastingschuld welke achteraf vervalt, lijkt mij niet voor bestrijding vatbaar. In zoverre faalt het eerste cassatiemiddel. Gelet op het vorenstaande is echter het tweede cassatiemiddel terecht voorgesteld, zodat de uitspraak van het hof moet worden vernietigd en aan belanghebbenden over het bedrag van ƒ 1.520.120 aan invorderingsrente moet worden vergoed ƒ 562.952,--, te verminderen met het reeds vergoede bedrag van ƒ 74.992,-- of per saldo ƒ 487.960,--, welk bedrag ik met inachtneming van de art. 31 en Pro 32 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 als volgt heb berekend:
van 17-10-1988 t/m 31-12-1989 435/360 x 8% = ƒ 146.944,93
van 1 -1-1990 t/m 30 -6-1990 6/12 x 10% = - 76.006,--
van 1 -7-1990 t/m 31-12-1991 18/12 x 11% = - 250.819,80
van 1 -1-1992 t/m 26 -6-1992 176/360 x 12% = - 89.180,37
Totaal ƒ 562.951,10
afgerond ƒ 562.952,--
reeds vergoed - 74.992,--
per saldo ƒ 487.960,--
2.3.9. Het door belanghebbenden genoemde bedrag van ƒ 488.702 (zie punt 1.6 hiervóór) kan ik niet verklaren. Als in de vorenstaande berekening de periode van 1-1-1992 t/m 26-6-1992 wordt vervangen door de periode van 1-1-1992 t/m 29-1-1992 wordt de rente daarover 29/360 x 12% = ƒ 14.694,49. Dit bedrag, opgeteld bij de rente over de daarvoor liggende perioden levert een totaal bedrag van ƒ 488.466,-- (dit is één dag meer rente dan in mijn berekening, omdat daarin elke volle maand, dus ook de maand januari 1992, voor 30 dagen wordt geteld, terwijl in de berekening van belanghebbenden de berekening eindigt op 29 januari 1992 en die van de ontvanger begint op 30 januari 1992 en over de maand januari 1992 aldus over 31 dagen rente wordt vergoed).
III. . Conclusie
Het tweede cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift en tot toekenning van een vergoeding van een bedrag van ƒ 562.952,--, aan invorderingsrente, te verminderen met de reeds toegekende vergoeding van ƒ 74.992,--.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden