Conclusie
Nr. 30.795 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1988 X
Parket, 31 juli 1995 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 29 augustus 1994, nr. 932253-M-4. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 26 januari 1995, blz. 377, punt 1.6.
B. . De belanghebbende is gehuwd met X-Y.
C. . Op 15 december 1986 is bij overeenkomst tussen X-Y en de belanghebbende de commanditaire vennootschap "C" (hierna te noemen de CV) aangegaan, waarin X-Y beherend en de belanghebbende commanditair vennoot is. Volgens de desbetreffende overeenkomst draagt de belanghebbende door de CV geleden verliezen en is hij gerechtigd tot de stille reserves, maar niet tot de goodwill.
D. . In geschil is of voor de heffing van de inkomstenbelasting 1988 het over dat jaar door de CV geleden verlies in mindering komt bij de bepaling van het belastbare inkomen van de belanghebbende.
E. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
F. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met rangtelwoorden genummerde, middelen van cassatie, waarvan de grond telkens wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blzz. 1 en 2)
"(...) toelichting (...)"
G. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
H. . Voor de heffing van inkomstenbelasting 1987 en 1989 van de belanghebbende zijn min of meer overeenkomstige geschillen bij Uw Raad aanhangig onder nrs. 30.794 en 30.796.
II. . Gerechtigdheid tot het overschot bij liquidatie; het eerste middel.
A. . Art. 17, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield in:
"Opbrengst van (...) bedrijf genieten degenen, voor wier rekening het bedrijf wordt uitgeoefend, daaronder begrepen degenen, die (...) medegerechtigd zijn tot het bedrijfsvermogen (...)"
B. . § 26, lid 2, Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna te noemen de Leidraad) hield in (ik vermeld tussen haakjes nadere vindplaatsen in de in 1941 bij de Algemeene landsdrukkerij verschenen publikatie en volg de aldaar gebezigde cursiveringen):
"(blz. 53) Uit art. 17 blijkt Pro, dat ook de commanditaire vennoot, indien hij medegerechtigd is tot het bedrijfsvermogen - en dus ook tot datgene wat, van het standpunt der vennootschap bezien, (blz. 54) tot de stille reserves behoort - winst geniet. (...) Is hij daarentegen slechts een soort geldschieter tegen aandeel in de winst (...), dan geniet hij in den zin van het Besluit niet winst uit bedrijf, doch (...) inkomsten uit roerend kapitaal."
C. . B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, betoogde (blz. 66 (Afl. II (1960))):
"(...) Het zich (...) aansluiten bij ondernemers brengt in de regel ondernemerschap teweeg (...) De wet ziet het afgeleide ondernemerschap (...) als iets dat afhangt van het medegerechtigd zijn tot het bedrijfsvermogen (...) Het doet er niet toe of het medegerechtigd zijn externe werking heeft of niet. (...) Ook een medegerechtigdheid (...) die geen externe werking heeft, brengt het ondernemerschap teweeg, nu die medegerechtigdheid insluit dat de persoon in kwestie niet alleen medegerechtigd is tot de gerealiseerde resultaten, maar ook tot de bij het einde van het contract nog niet gerealiseerde winsten en verliezen, dus tot de positieve en negatieve stille reserves. (...)"
D. . HR 1 juli 1964, nr. 15.251, BNB 1964/259 met noot A. J. van Soest, overwoog na de hiervóór onder 2.1-2 opgenomen gegevens te hebben gereleveerd (blz. 770, regels 36-48),
"dat blijkens deze toelichting het aandeel in de jaarlijkse winst van een bedrijf, door den commanditairen vennoot genoten, dient te worden aangemerkt hetzij als opbrengst van roerend kapitaal (...), hetzij als opbrengst van bedrijf (...), uitsluitend naar gelang de rechten van dezen vennoot, voor zover zijn aandeel in de winst van het bedrijf betreft, zijn beperkt tot een aandeel in de jaarlijkse winst dan wel zich daarenboven uitstrekken tot een aandeel in het overschot, dat bij het einde der vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen, waarvoor de vennoten hebben deelgenomen; dat derhalve (...) niet ter zake doet, of de commanditaire vennootschap al dan niet door haar inschrijving in het Handelsregister of anderszins als zodanig naar buiten optreedt, noch ook of de commanditaire vennoot al dan niet krachtens de bepalingen van de overeenkomst van vennootschap invloed kan uitoefenen op de vaststelling van de jaarlijkse winst (...)"
E. . Art. 6, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in:
"Winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die (...) medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming."
F. . Bij de parlementaire voorbereiding van het zojuist geciteerde voorschrift werd gevraagd (Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1963-1964 - 5380, nr. 33, onder 13, blz. 6, linkerkolom):
"(...) Valt onder artikel 6, lid 1, ook de weduwe, die recht heeft op een winstuitkering ten laste van een vennootschap onder firma, waarin haar overleden echtgenoot firmant was?";
en geantwoord (rechterkolom)
"(...) bevestigend, mits de weduwe mede gerechtigd is tot de stille reserves van het ondernemingsvermogen. Is zij dat niet, dan geniet zij opbrengst van vermogen."
G. . J. E. A. M. van Dijck in "Smeetsbundel", 1967, onder IV, blz. 166, betoogt:
"(...) Anders dan de tekst (...) doet vermoeden is voor het ondernemerschap niet voldoende, dat men medegerechtigd is tot het vermogen van de objectieve onderneming. Degene die medegerechtigd is tot het vermogen van een objectieve onderneming is alleen dan ondernemer, indien de objectieve onderneming mede voor zijn rekening wordt gedreven. (...)"
H. . N. Nobel, Winstrechten, 1970, betoogt (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 62) (...) Het is een betwist punt of onder stille reserves ook de goodwill moet worden verstaan. (...) De Leidraad Besluit IB (...) spreekt van "medegerechtigd tot het bedrijfsvermogen", (blz. 63) en verklaart dan "dus ook tot datgene wat tot de stille reserves behoort". Maar wil dit zeggen dat men gerechtigd moet zijn tot het gehele bedrijfsvermogen? (...) Persoonlijk sta ik (...) afwijzend tegenover het ondernemerschap van iedere commanditaire vennoot. A fortiori zou ik dus het ondernemerschap van alle commanditaire vennoten die [niet gerechtigd zijn tot de goodwill] willen verwerpen. Of de rechter hierover ook zo zal denken blijft inmiddels een open vraag. (...)"
I. . HR 17 oktober 1979, nr. 19.462, BNB 1979/294, overwoog (blz. 1453, regels 38-40),
"dat (...) voor het antwoord op de vraag, voor wiens rekening de onderneming werd gedreven, de interne financiële verhouding tussen belanghebbende en zijn echtgenote beslissend is (...)"
J. . P. H. J. Essers, Weekblad voor fiscaal recht 1986/5715, blz. 148, onder 4.1, betoogt:
"(...) Vereist is slechts dat er een gerechtigdheid is in het bij het einde der vennootschap bestaande overschot boven de ingebrachte kapitalen. Deze gerechtigdheid kan betrekking hebben op de stille reserves en de goodwill te zamen, maar ook op alleen de stille reserves en zelfs alleen op de goodwill. (...)"
K. . J. F. M. Giele en C. J. Oranje, WFR 1987/5771, onder 3, betogen:
"(blz. 508) (...) Winst uit onderneming geniet de commanditaire vennoot als aan drie voorwaarden is voldaan: (...) 2 de commanditaire vennoot deelt in de liquidatiewinst (anders gezegd: hij deelt in de stille reserves en goodwill van de onderneming). (...) (blz. 509) (...) Wie zich realiseert dat de Hoge Raad het ondernemerschap van de commanditaire vennootschap uitsluitend ontleend aan het feit dat hij voor een evenredig deel deelneemt in het vermogen van de onderneming van de CV, begrijpt dat het uitzonderen van de goodwill of belangrijke stille reserves van het liquidatiesaldo waarin de commanditaire vennoot zal delen, hem principieel het ondernemerschap zal kosten."
L. . Giele, De commanditaire vennootschap, 1987, blz. 49, betoogt:
"(...) Wie zich realiseert dat de Hoge Raad van oordeel is dat het ondernemerschap uitsluitend aan de commanditaire vennoot toekomt indien hij medegerechtigd is tot het ondernemingsvermogen van de CV begrijpt dat indien een commanditaire vennoot niet-gerechtigd is in de goodwill of in belangrijke stille reserves, hij niet medegerechtigd is in het gehele ondernemingsvermogen, waardoor het ondernemerschap hem niet zal toevallen. (...)"
M. . Hof 's-Gravenhage 23 augustus 1988, nr. 4810/86-M-3, VN 2 november 1989, blz. 3056, punt 16, overwoog (onder 2, blz. 3059):
"Een onderneming van een commanditaire vennootschap wordt alleen dan mede voor rekening van de commanditaire vennoot gedreven indien deze is gerechtigd tot een aandeel in het overschot dat bij het einde van de vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen der vennoten, met andere woorden indien hij is gerechtigd in goodwill en stille reserves. (...)"
N. . C. L. van Lindonck, De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, 1990, nr. 8.1.A.5, blz. 261, betoogt:
"(blz. 261) (...) Een kapitaalsrelatie met een volledige winstgerechtigdheid is voldoende voor de kwalificatie [van de commanditaire vennoot als ondernemer]. De opvatting (...), dat er slechts een gerechtigdheid dient te zijn (...), welke gerechtigdheid betrekking kan hebben op (...) alleen de stille reserves en zelfs alleen op de goodwill, doet (...) afbreuk aan deze volledige winstgerechtigdheid. Het uitzonderen van de goodwill of belangrijke stille reserves zal de commanditaire vennootschap zijn ondernemerschap kunnen kosten. (...) Het ondernemerschap van de commanditaire vennoot vloeit derhalve voort uit de gerechtigdheid tot het totale bedrijfsvermogen (...) hetgeen inhoudt dat de onderneming voor rekening van deze vennoot wordt gedreven. (...) (blz. 262) (...) Geconcludeerd kan worden dat in het algemeen een onderneming voor rekening van een vennoot wordt gedreven indien er een onbeperkt risico aanwezig is in de zin van een volledige winstgerechtigdheid en/of een volledige verlieskans. Dat het ondernemerschap van de commanditaire vennoot daarbij uitsluitend kan bestaan bij een volledige winstgerechtigdheid vloeit direct voort uit de ten aanzien van deze vennoten bestaande beperkte verlieskans. (...)"
. Naar HR 8 januari 1992, nr. 27.733, BNB 1992/72 , overwoog (onder 3.2, blz. 433, regels 4-14),
"(...) is het Hof terecht ervan uitgegaan dat het antwoord op de vraag wie winst uit onderneming geniet, ervan afhankelijk is voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, waarbij de gerechtigdheid in het ondernemingsvermogen en het lopen van risico's centraal staan. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat een onderneming van een commanditaire vennootschap alleen dan voor rekening van de commanditaire vennoot wordt gedreven, indien deze is gerechtigd tot een aandeel in het overschot dat bij het einde der vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen der vennoten, met andere woorden indien hij is gerechtigd in goodwill en stille reserves, hetgeen medebrengt dat de onderneming van de onderwerpelijke commanditaire vennootschap alleen dan mede voor rekening van belanghebbende werd gedreven indien hij was gerechtigd in goodwill en stille reserves."
. Naar HR 9 december 1992, nr. 27.408, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1993/94 met noot J. Hoogendoorn , overwoog (onder 3.5, blz. 757, regels 34-36),
"(...) vindt de opvatting dat aan een commanditaire vennoot met een geringe aanspraak op een deel van het liquidatiesaldo het ondernemerschap dient te worden ontzegd, geen steun in het recht (...)"
O. . Naar H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.1.B, blz. 97 (Suppl. 219 (juli 1994)), betogen,
"(...) dient het door de Hoge Raad (...) gehanteerde formele criterium in formele zin te worden geïnterpreteerd: alleen indien de commanditair recht heeft op een evenredig deel in de meerwaarde boven de kapitalen bij liquidatie, is hij ondernemer. Dit recht op de meerwaarde dient derhalve alle stille reserves, inclusief de goodwill, te omvatten. (...)"
P. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) 6.2 Een commanditaire vennoot kan slechts dan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien hij medegerechtigd is tot het bedrijfsvermogen van de vennootschap, welke medegerechtigdheid daarin tot uitdrukking komt dat hij gerechtigd is in goodwill en stille reserves. Alsdan deelt hij zonder beperkingen in zowel de positieve als de negatieve resultaten van de vennootschap. 6.3 Blijkens (...) de overeenkomst (...) (blz. 5) 6.4 (...) wordt niet voldaan aan het onder 6.2 gestelde. Immers, indien in de loop van het bestaan der vennootschap goodwill zou ontstaan, strekt de medegerechtigdheid van belanghebbende zich daartoe niet uit, hetgeen een essentiële beperking van die medegerechtigdheid met zich meebrengt. (...)"
Q. . Het eerste middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) Artikel 6, lid 1 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 geeft als regel dat onder andere winst uit onderneming wordt genoten door degene die (...) medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming. (...) Het Hof heeft (...) overwogen dat belanghebbende een essentiële beperking van de medegerechtigdheid heeft tot het vermogen van de onderneming door af te zien van het medegerechtigd zijn van goodwill (...) Tegenover deze beperking staat echter een essentiële uitbreiding van de medegerechtigdheid tot het vermogen van de onderneming, doordat belanghebbende als enige gerechtigd is tot de stille reserves van de onderneming (...)"
R. . De Staatssecretaris betoogt (vertoogschrift in cassatie, blz. 1),
"(...) dat (...) voor het ondernemerschap nodig is dat de gerechtigdheid een gedeelte van het geheel (het vermogen) betreft, en dat het niet volstaat rechten te kunnen doen gelden op (reserves in) delen van het vermogen. De commanditaire vennoot ontleent zijn fiscale ondernemerschap niet aan het daadwerkelijk drijven van een onderneming, maar aan het evenredig delen in het vermogen van een onderneming. Als de verbondenheid met de onderneming dan nog verder wordt teruggebracht doordat een vennoot niet deelt in de in de onderneming aanwezige goodwill, wordt de betrokkenheid van die vennoot bij de resultaten van de ondernemingsactiviteit zo gering, dat een ondernemersstatus niet meer te rechtvaardigen is. Hem gaan dan immers nog slechts aan de waardeveranderingen van tot het ondernemingsvermogen behorende zaken, welke waardeveranderingen niet of nauwelijks worden teweeggebracht door de ondernemingsuitoefening, maar ook zouden opkomen aan een belegger die zulke vermogensbestanddelen aan de onderneming ter beschikking zou stellen. (...)"
S. . Hoewel op de hiervóór behandelde, in de wetgeving, met bijbehorende toelichtingen, en de jurisprudentie ontwikkelde, criteria veel kritiek is uitgeoefend (ik heb daarvan slechts enkele voorbeelden opgenomen), staat ingevolge de wetsgeschiedenis van 1964 en ingevolge de vaste jurisprudentie van Uw Raad wel vast dat zij stellig recht vormen.
T. . Derhalve is de uiteenzetting in de Leidraad nog steeds maatgevend voor de hedendaagse belastingheffing.
U. . De Leidraad nu geeft als beslissend aan de medegerechtigdheid tot datgene wat tot de stille reserves behoort.
V. . Hier wordt de uitdrukking "stille reserves" voorafgegaan door het bepaalde lidwoord.
W. . Het valt op dat in de jurisprudentie en de literatuur het bepaalde lidwoord, en zelfs ieder lidwoord, in dit verband soms wordt vermeden, ten gevolge waarvan een betreurenswaardige vaagheid wordt geïntroduceerd.
X. . Mij wil het voorkomen dat het gebruik van het bepaalde lidwoord erop duidt dat het gaat om alle stille reserves.
Y. . De tekst van de Leidraad verlangt dus voor het ondernemerschap van de commanditaire vennoot dat deze, zo er stille reserves zijn, tot al deze, dat is tot het geheel ervan, mede- gerechtigd is.
Z. . Dat behoeft nog niet te betekenen dat de gerechtigdheid tot alle stille reserves naar eenzelfde evenredigheid moet worden bepaald, maar wel dat de uitsluiting van sommige stille reserves zich niet met het ondernemerschap verdraagt.
AA. . Goodwill nu is een soort vermogensbestanddeel. Is hij in de boeken opgenomen voor de volle waarde, dan behoort hij noch geheel, noch gedeeltelijk tot de stille reserves.
BB. . Is de goodwill in de boeken opgenomen voor een zeker bedrag, maar is zijn waarde hoger of lager, dan beïnvloedt hij de hoogte van de stille reserves, dus behoort hij er in zoverre toe.
CC. . Normaliter evenwel zal de goodwill in het geheel niet in de boeken opgenomen zijn en dan behoort hij in zijn geheel tot de stille reserves.
DD. . Ik meen daarom dat het Hof op dit punt een juiste beslissing heeft genomen, zodat het eerste middel faalt.
III. . Onzakelijke verhoudingen; het tweede middel.
A. . Heb ik in het hiervóór onder 2 betoogde gelijk, dan behoeft het tweede middel niet aan de orde te komen, aangezien de hiervóór onder 2.18 geciteerde overwegingen de uitspraak zelfstandig kunnen dragen.
B. . Volledigheidshalve breng ik nog het volgende te berde.
C. . Het Hof heeft overwogen (onder 6.7, blz. 5):
"(...) Zowel de wijze waarop de winstverdeling in de overeenkomst is geregeld als de hoogte van de beloning die aan belanghebbendes echtgenote voor de door haar ingebrachte arbeid wordt toegekend, is van dien aard dat zij tussen van elkaar onafhankelijke partijen niet op een dergelijke wijze zou zijn overeengekomen. (...) op deze grond is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het verlies terecht niet bij belanghebbende in aanmerking heeft genomen."
D. . Het tweede middel betwist dat van onzakelijke verhoudingen sprake is.
E. . Een mededeling van de Staatssecretaris, nr. DB92/1312, VN 23 april 1992, blz. 1154 v., punt 9, houdt in (blz. 1154):
"(...) Regelmatig worden vragen gesteld over de fiscale aspecten van de oprichting van een maatschap of vennootschap onder firma tussen echtgenoten. (...) 1. (...) Zoals iedere ondernemer moeten ook echtgenoten voldoen aan de voorwaarden voor het ondernemerschap. (...) Op grond van de geldende jurisprudentie brengt dat onder meer het volgende met zich mee: (...) d. de verdeling van de winst dient te zijn ingegeven door zakelijke overwegingen, gebaseerd op de bijdrage van iedere vennoot tot het ontstaan van die winst."
F. . Giele en W. A. Vermeend, De vennootschap onder firma, 1993, merken over de zojuist geciteerde mededeling op:
"(blz. 250) (...) zij is eerder van beleidsmatige aard dan van juridische. Dat wil zeggen dat er voornamelijk in staat hoe de belastingdienst het graag zou hebben. Wij tekenen het volgende aan: (...) (blz. 251) (...) Ad d. een onevenredige hoge toerekening van winst aan een der partners leidt tot een onttrekking bij de andere vennoot. Met het bestaan van de vennootschap als zodanig heeft dat echter niets te maken. Het lijkt ons niet juist dat de fiscus steeds maar weer verlangens ten tonele voert waarmee de man/vrouw-firma op oneigenlijke gronden kan worden bestreden. (...)"
G. . Hof Amsterdam 1 juli 1994, nr. 93/4552, VN 23 februari 1995, blz. 746, punt 19.
1. . Hof Amsterdam overwoog:
"(blz. 746) (...) 2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben (...) een overeenkomst ondertekend waarin zij verklaren een vennootschap onder firma te hebben opgericht (...) (blz. 747) (...) 5. Naar 's Hofs oordeel moet het aangaan van de onder 2 vermelde overeenkomst, gelet op de gevolgen daarvan voor belanghebbende erin bestaande dat zijn opbrengst genererende activiteit wegsmelt in de kennelijk verliesgevende activiteit van zijn echtgenote, worden toegeschreven aan andere dan zakelijke motieven. Hiervan uitgaande heeft de inspecteur aan deze overeenkomst terecht geen gevolgen toegekend voor de heffing van inkomstenbelasting. (...)"
2. . VN annoteerde (blz. 747):
"(...) Het hof kent aan de (...) vennootschap te weinig realiteit toe (...)"
H. . Ik stel voorop dat het tweede middel naar mijn oordeel faalt op grond dat het een feitelijke beslissing van het Hof goeddeels bestrijdt met een andere visie op de feiten.
I. . Ambtshalve teken ik evenwel aan dat 's Hofs beslissing dat van elkaar onafhankelijke partijen aldus niet overeengekomen zouden zijn, niet kan leiden tot de gevolgtrekking dat de overeenkomst buiten beschouwing gelaten wordt.
J. . In zoverre geeft 's Hofs overweging blijk van een verkeerde rechtsopvatting: voor het buiten beschouwing laten van overeenkomsten bij de belastingheffing zijn krachtigere middelen nodig dan een zakelijkheidstoets.
IV. . Conclusie.
Het eerste middel ongegrond bevindende en op die grond bevindend dat de belanghebbende bij het tweede middel geen belang heeft, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,