Conclusie
Nr. 31.104 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1989 X
Parket, 19 maart 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 8 februari 1995, nr. 93/4844 . Het is ingesteld door de belanghebbende.
B. . Aan de uitspraak van het Hof en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende heeft in 1979 een dierenspeciaalzaak geopend te Q. In 1986 opende hij een nevenvestiging te R. De onderneming wordt in een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel te Q van 8 augustus 1986 aangeduid als eenmanszaak. De echtgenote van de belanghebbende, Y, wordt in dat uittreksel vermeld als procuratiehouder.
1.3. In februari 1987 zijn belanghebbende en zijn echtgenote gescheiden. Vanaf enig moment - het tijdstip staat niet vast - zijn ook de zakelijke activiteiten gesplitst en heeft de belanghebbende de zaak in R voortgezet en Y de zaak in Q. Over 1987 en 1988 heeft de belanghebbende nog de omzetbelasting voor beide vestigingen voldaan, op één aangifte. Ook in 1989 heeft de belanghebbende nog bedragen op aangifte voldaan, maar het is niet duidelijk of die bedragen alleen betrekking hadden op de zaak te R of ook op de zaak te Q.
1.4. In januari 1992 heeft het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P (de Inspecteur) aan de belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd
over het jaar 1989, omdat zijns inziens over dat jaar voor beide zaken samen te weinig omzetbelasting was betaald.
1.5. Na tegen die naheffingsaanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. In zijn beroepschrift voerde de belanghebbende aan dat hij in 1989 uitsluitend omzetbelasting verschuldigd was over de verkopen in de zaak te R. Hij voegde een berekening bij waaruit zijns inziens bleek dat hij voor die zaak in 1989 eerder te veel dan te weinig omzetbelasting had afgedragen. Met de zaak te Q zou hij in 1989 geen bemoeienis meer hebben gehad. Die zaak werd in dat jaar volgens de belanghebbende gedreven door zijn ex-echtgenote.
1.6. De Inspecteur bestreed die visie. Het Hof heeft het beroep van de belanghebbende verworpen.
1.7. Het beroep in cassatie is tijdig en op juiste wijze ingesteld.
1.8. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
2. De klachten.
Het beroepschrift in cassatie bevat beschouwingen die, gelet op hun feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden onderzocht. Niettemin vind ik in dat beroep aanleiding tot het maken van enkele opmerkingen.
3. Ondernemer.
3.1. Art. 4, Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting luidt, voor zover van belang:
"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die (...) zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).
4. De in lid 1 gebezigde term 'zelfstandig' sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit,
voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. (...)".
Naar de Advocaat-Generaal Tesauro in zijn conclusie voor HvJ EG 25 juli 1991, zaak nr. C-202/90 (Spaanse belastingontvangers) Jur. EG 1991, blz. 4247 stelde, moet
"de uitdrukking "zelfstandig" in artikel 4, lid 4, van de Zesde BTW-richtlijn aldus worden uitgelegd, dat werkzaamheden als zelfstandig verrichte activiteiten moeten worden beschouwd wanneer zij worden verricht door iemand die geen organisatorisch deel uitmaakt van een onderneming of administratie, die over de nodige organisatievrijheid beschikt met betrekking tot de bij de uitoefening van die werkzaamheden gebruikte goederen en diensten en die het aan die werkzaamheden verbonden risico
draagt."
Het HvJ EG besliste in die zin.
3.2. Art. 7, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 (nader: Wet OB 1968) bepaalt:
"Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent."
Aangenomen moet worden dat het begrip 'ondernemer' dezelfde inhoud heeft als het in art. 4 van Pro de Zesde richtlijn gebruikte begrip 'belastingplichtige' (HR 2 mei 1984, BNB 1984/295 m.nt. A.L.C. Simons). Dat geldt ook voor het element 'zelfstandigheid' (vgl. HR 23 mei 1990, BNB 1990/202 ).
3.3. Het bepaalde in art. 4, lid 4 Zesde richtlijn stelt in het licht dat de ondernemer de economische activiteiten niet
altijd zelf behoeft te verrichten. Voldoende is, dat die activiteiten namens hem en voor zijn rekening en risico worden verricht (vgl., onder vroegere wetgeving, TC 11 september 1972, BNB 1973/28 m.nt. C.P. Tuk).
3.4. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat de belanghebbende tot 1987 ten aanzien van beide vestigingen als de ondernemer in de zin van art. 7 Wet Pro OB 1968 moest worden aangemerkt. Die opvatting lijkt mij gelet op de aanvankelijke vermelding in het handelsregister ook juist: de echtgenote wordt daarin slechts als procuratiehoudster aangemerkt. Zij trad dus niet zelfstandig op, maar deed dat namens haar man.
4. Bewijslastverdeling.
Als vuistregel geldt, dat de inspecteur de belastende feiten moet stellen en zo nodig bewijzen, en de belanghebbende de ontlastende. Wie echter een beroep doet op feiten of omstandigheden die afwijken van hetgeen normaal of gebruikelijk is, dient deze te bewijzen, ook al zou in beginsel de bewijslast op de tegenpartij rusten. Dat geldt ook voor degene die een beroep doet op veranderde omstandigheden (vgl. o.a. HR 15 maart 1939, B. 6883, inzake staking van een onderneming).
5. Het onderhavige geval.
5.1. Voor het Hof stelde de gemachtigde van de belanghebbende :
" (...) begin 1987 (vond) een gedeeltelijke zakelijke deling (...) plaats (...) waarbij aan belastingplichtige de winkel in R en aan zijn echtgenote de winkel in Q werd toegescheiden."
Hij verwees daartoe naar een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Q e.o. van 16 juli 1991 dat aangeeft dat de winkel te Q vanaf 10 maart 1987 werd gedreven door Y. Verder stelde hij:
"(...) Belastingplichtige heeft in 1989 en (...) ook in het jaar daarvoor geen enkele activiteit of handeling verricht voor cq ten behoeve van cq in naam van de onderneming van zijn echtgenote [de (...) winkel in Q]. (...) (De) belastingplichtige (had) geen toegang meer (...) tot de winkel in Q (...).".
Over de verkopen die in 1989 in Q hadden plaatsgevonden, was de belanghebbende derhalve naar zijn oordeel geen omzetbelasting verschuldigd.
5.2. De Inspecteur heeft dat standpunt in zijn vertoogschrift bestreden. Hij voerde o.a. aan dat de gemachtigde van de belanghebbende in een brief van februari 1990 aan de inspecteur omzetbelasting te Q had doen weten:
"tot op heden is door (de belanghebbende) de omzetbelasting aangegeven en betaald van de vestigingen (te R en te Q). Met ingang van 1 januari j.l. heeft de (belanghebbende) echter niets meer met de vestiging (...) te Q te maken.(...)".
Hij betoogde voorts dat de winkel te Q na de echtscheiding wellicht feitelijk werd bestierd door Y, maar dat die zaak door haar in 1989 kennelijk nog op naam en voor risico van de belanghebbende werd gedreven. Hij noemde een aantal omstandigheden waaruit hij dat afleidde: o.a.
- het feit dat de inschrijving in het handelsregister eerst in 1991 werd gewijzigd;
- de relatie tussen beide zaken, o.a. blijkend uit een rekening-courantverhouding;
- een in 1989 door de belanghebbende aan de belastingdienst
verstrekte opgave van een gewijzigd privé-adres, waarop als bedrijfsadres beide winkels werden vermeld en
- de omstandigheid dat - kennelijk in 1989 - bankbetalingen inzake de zaak te Q 'terechtkwamen' op een rekening die op naam van de belanghebbende stond en - kennelijk eveneens in 1989 - 'vanuit de zaak te Q' op die rekening contante bedragen werden gestort.
5.3. het Hof heeft overwogen (uitspraak Hof, blz. 3, 3e al)
dat het aannemelijk achtte
"dat belanghebbende de leveringen vanuit de onderneming te Q in het kader van zijn onderneming heeft verricht (...)."
5.4. Die overweging is gelet op het geschil dat hier aan de orde was - de vraag voor wiens rekening de winkel in Q in 1989 werd gedreven - ongelukkig geformuleerd. Het ging immers niet om de vraag in welke kwaliteit de belanghebbende die leveringen had gedaan, maar of die leveringen - in welke kwaliteit dan ook - namens hem, voor zijn rekening en risico waren gedaan.
5.5. Het lijkt mij echter dat die ongelukkige formulering niet tot cassatie behoeft te leiden. In de geciteerde overweging ligt naar mijn mening besloten dat het Hof van oordeel was de belanghebbende zijn stelling, dat de verkopen te Q niet voor zijn rekening werden verricht, niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat (impliciet gegeven) oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is, gelet op de voormelde, door de Inspecteur gestelde omstandigheden, niet onbegrijpelijk.
5.6. Vermeld zij nog, dat de Inspecteur in zijn vertoogschrift heeft opgemerkt dat de belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 1989 50% van het resultaat van beide zaken als winst uit onderneming aangaf. Het Hof lijkt op deze mededeling te doelen, waar het als standpunt van de Inspecteur aanmerkt "dat uit de aangifte voor de inkomstenbelasting 1989 van belanghebbende niet blijkt dat hij bij de onderneming te Q geen belang meer had." De mededeling past naar mijn mening noch bij de visie van de belanghebbende (die betoogde dat hij in 1989 met de zaak te Q geen bemoeienis meer had) noch bij die van de Inspecteur (die aannam dat die zaak in 1989 nog volledig voor rekening van de belanghebbende werd gedreven). Omdat - zie hiervoor - in dit geval slechts van belang was of de belanghebbende zijn stelling had bewezen, is slechts het eerste relevant.
6. Conclusie.
Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,