Conclusie
Nr. 31.928 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 X B.V.
Parket, 21 augustus 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 3 oktober 1995, nr. P93/2115, is zowel door de belanghebbende, X B.V., als door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. Van het beroep in cassatie van de belanghebbende is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 25 januari 1996, blz. 435, punt 1.3.
B. . De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid waartoe onder meer lichamen behoren die werkzaam zijn in de wegenbouw. Ik spreek hierna over de belanghebbende zonder te onderscheiden welk lichaam het betreft.
C. . De belanghebbende neemt opdrachten aan tot het aanleggen en het onderhouden van wegen.
D. . Aan de hand van de voortgang van de werkzaamheden declareert zij vierwekelijkse betalingstermijnen.
E. . Na de voltooiing van een werk declareert de belanghebbende de laatste termijn ter grootte van het verschil tussen de aannemingssom en de som van de reeds gedeclareerde termijnen.
F. . Als datum van oplevering van werken die vóór 31 december 1989 voltooid moesten zijn, gold 31 maart 1990.
G. . In geschil is, of de belanghebbende op de balansdatum volgens goed koopmansgebruik a. winst moet nemen op de reeds gedeclareerde termijnen, verband houdend met: a.1. opdrachten tot aanleg van wegen die nog niet gereed zijn; a.2. opdrachten tot onderhoud van wegen, dat wel is voltooid, doch nog niet opgeleverd; b. bij de waardering van onderhanden werken waarop een voorgecalculeerd verlies wordt verwacht, rekening mag houden met het constante deel van de (toekomstige) algemene kosten.
H. . Het Hof heeft het geschil, voor zover betreft de onderdelen a.1 en b ten gunste en voor zover betreft onderdeel a.2 ten nadele van belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 2)
"(...) Toelichting (...)"
J. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is eveneens in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt eveneens op een middel van cassatie.
K. . De partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaars middel bestreden.
II. . Winstneming bij gedeclareerde termijnen.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 5.4, blz. 11),
"(...) dat de wijze van declareren meebrengt dat een voorspoedige gang van zaken bij eerdere besteksposten van het werk tegenvallers bij de later uitgevoerde posten daarvan geenszins uitsluiten. Ook wordt (...) herziening van verrekenprijzen en verrekening van kortingen uitgesteld tot de eindafrekening. Onder die omstandigheden is het Hof (...) van oordeel dat (...) de termijndeclaraties niet het karakter hebben van zelfstandige vorderingen die als verdiend kunnen worden beschouwd."
. HR 7 mei 1969, nr. 16.075, BNB 1970/58 met noot J. E. A. M. van Dijck , overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 193, van regel 49 af) dat (...) het (...) stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst uit belanghebbendes in maatschapsverband uitgeoefende beroep, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door de maatschap nog niet voltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; dat het toch hier betreft opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers wegens door hen krachtens de overeengekomen betalingsregelingen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap te dier zake verdiende bedragen, welke vorderingen bij (blz. 194, tot en met regel 2) de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap niet, ook niet voor een deel, buiten aanmerking mogen worden gelaten (...)"
B. . HR 26 juni 1974, nr. 17.347, met mijn conclusie, BNB 1974/237 met noot H. J. Hofstra, overwoog,
"(blz. 986, van regel 56 af) dat goed koopmansgebruik (...) medebrengt ten aanzien van de onderhanden opdrachten in beginsel het volle bedrag van de ter zake reeds "verwerkte" honorariumbedragen als verdiend aan te merken, zij het dat daartegenover (blz. 987, tot en met regel 3) rekening kan worden gehouden met het risico dat de maatschap loopt doordat meer werk aan de uitvoering van de opdracht verbonden kan zijn dan volgens de overeenkomst in rekening kan worden gebracht (...)"
C. . HR 6 april 1977, nr. 18.322, BNB 1977/125, overwoog (blz. 569, regels 42-49),
"dat (...) overwegingen het Hof (...) gronden boden om te oordelen dat (...) niet voltooide opdrachten declarabele vorderingen, welke betrekking hebben op verdiende bedragen, hebben opgeleverd; dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn indien dergelijke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst (...) geheel of voor een deel buiten aanmerking zouden worden gelaten (...)"
D. . HR 21 april 1982, nr. 20.826, met mijn conclusie, BNB 1982/228 met noot J. Verburg.
1. . Ik betoogde (onder E, blz. 1014, regels 23-37):
"(...) Het tijdstip van realisatie is (...) minder duidelijk te bepalen in gevallen waarin de vordering op de opdrachtgever in gedeelten declarabel wordt naarmate het werk vordert, dan wel voorschotten overeengekomen zijn. (...) Voor geval de vordering tot betaling of tot vooruitbetaling is ontstaan, prevaleert (...) de realiteitszin. De voorzichtigheid kan niettemin in acht genomen worden door de nog voortdurende risico's op zorgvuldige wijze in aanmerking te nemen."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 1026, regels 20-28),
"dat het Hof heeft vastgesteld, dat de onderhavige rechtstreeks aan de niet voltooide stadia van de per ultimo 1974 onderhanden opdrachten toerekenbare loonkosten van de voor die opdrachten werkzame ingenieurs niet declarabel zijn als te declareren kosten doch worden teruggevonden in het in dat jaar nog niet declarabele honorarium van belanghebbende; dat, hiervan uitgaande, belanghebbende niet handelde in strijd met goed koopmansgebruik door bij de berekening van haar winst als raadgevend ingenieur over het jaar 1974 activering van vorenbedoelde in dat jaar gemaakte loonkosten achterwege te laten (...)"
E. . Het middel van de Staatssecretaris noemt het hiervóór onder 2.1 weergegeven oordeel van het Hof (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris aan)
"(blz. 1) (...) onbegrijpelijk. De aannemingssom staat vast en de kans dat de debiteur niet zal betalen is nagenoeg nihil. (...) Vermoedelijk bedoelt het Hof dat belanghebbende (blz. 2) nog risico's loopt in die zin dat de winst die hij zal behalen op het gehele werk ten tijde van het verschijnen van de termijndeclaraties nog niet vast staat. (...) Deze omstandigheid brengt naar mijn mening niet mee dat met de termijnen en/of de in de termijnen opgenomen winst geen rekening behoeft te worden gehouden. De termijnen (...) vormen vorderingen. (...) De vorderingen zijn volwaardig en onherroepelijk verschuldigd. (...)"
F. . Het wil mij voorkomen dat de opvatting van de Staatssecretaris strookt met de vaste jurisprudentie. Termijnbetalingen die in beginsel definitief door de aanbesteder verschuldigd zijn, dienen naar goed koopmansgebruik tot de winst van de aannemer te worden gerekend. Daartegenover kunnen uit de overeenkomst voortvloeiende risico's die door de termijn gedekt zouden moeten worden en die voldoende aanwijsbaar zijn, door een voorziening in aanmerking genomen worden.
G. . Maar het is naar goed koopmansgebruik niet geoorloofd wegens het enkele voortbestaan van enig risico de volle winstneming op de termijn uit te stellen.
H. . Derhalve gaat het middel van de Staatssecretaris op voor zover het geschilpunt a.1 betreft.
III. . Winstneming op de slottermijn.
A. . Naar het Hof heeft overwogen (blz. 12),
"(...) 5.5.2. (...) hield de datum van de formele oplevering uitsluitend verband met de wens van de opdrachtgever om juist in de winterperiode te bezien of het werk deugdelijk was uitgevoerd. 5.5.3. Onder voormelde omstandigheden is er onvoldoende aanleiding om de periode nà 31 december 1989 anders te zien dan als een garantieperiode. Het overeengekomen werk is immers - behoudens ten tijde van de goedkeuring door de opdrachtgever niet gesignaleerde, doch pas tijdens die garantieperiode blijkende onvolkomenheden - geheel voltooid en de daarvoor bedongen prijs is volledig in rekening gebracht. Het met het werk behaalde resultaat is dan, behoudens uit vorenbedoelde garantie voortvloeiende kosten, bekend. Alsdan zijn er onvoldoende gegronde redenen om dit resultaat volgens goed koopmansgebruik niet aan het jaar 1989, maar aan een later jaar toe te rekenen. (...) 5.5.4. Het vorenoverwogene brengt wel mede dat belanghebbende in beginsel een voorziening mag treffen voor de kosten die op de balansdatum kunnen voortvloeien uit de lopende garantieverplichtingen, mits een behoorlijke kans bestaat op verwezenlijking van die verplichtingen. (...)"
B. . Het middel van de belanghebbende houdt in (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende aan)
"(blz. 2) (...) het voorzichtigheidsbeginsel (...) (blz. 3) (...) brengt mede dat de op de balansdatum ontstane vordering op de opdrachtgever niet gelijkgesteld kan worden met een "gewone" vordering die uitsluitend onderhevig is aan een incassorisico. (...) de risico's die de aannemer ook na de voltooiing, doch voor de oplevering van het werk loopt, (...) worden in de branche waarin belanghebbende werkzaam is, dermate zwaar geacht dat men het niet verantwoord acht het met het project behaalde positieve resultaat eerder tot de winst te rekenen dan na het tijdstip van de oplevering (...)"
C. . Naar het mij voorkomt, brengt een juiste afweging van het realiteitsaspect en het voorzichtigheidsaspect mee de vol-tooiing van het werk met de declaratie van de slottermijn, beslissend te achten voor het tijdstip van winstneming en daartegenover aan de hand van de daadwerkelijk nog gelopen risico's een voorziening te vormen.
D. . Uit 's Hofs overweging 5.5.4, blz. 12 v. (het gedeelte, volgend op het hiervóór onder 3.1 geciteerde), blijkt intussen dat de belanghebbende in gebreke gebleven is de grootte van de risico's voor het Hof voldoende aannemelijk te maken. Dit oordeel is van feitelijke aard en staat derhalve in cassatie vast. Het verhindert de gevolgtrekking die de belanghebbende aan het bestaan van de risico's verbindt voor het stelsel van winstbepaling, te aanvaarden.
E. . Derhalve faalt het middel van de belanghebbende.
IV. . Verliesneming bij voorgecalculeerde tekorten.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 2.7, blz. 4):
"Voor een aantal onderhanden werken is op de balansdatum 31 december 1989 een voorgecalculeerd verlies berekend. Belanghebbende past te dier zake een afwaardering toe (...), uitgaande van de integrale kostprijs, d.i. met inbegrip van het constante deel van de algemene kosten. (...)"
B. . De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te Haarlem (hierna te noemen de Inspecteur) heeft de afwaardering, voor zover betrekking hebbend op het constante deel van de (toekomstige) algemene kosten, verworpen.
C. . HR 21 juni 1961, nr. 14.459, BNB 1961/272 met noot M. J. H. Smeets.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 732, regels 15-44),
"dat de constante algemene kosten zich van de overige (...) kosten (...) onderscheiden, doordat de (...) laatstgenoemde door de produktie bepaaldelijk worden opgeroepen, dat wil zeggen daarvoor in ieder geval nodig zijn en daarmede onmiddellijk samenhangen, terwijl de eerste, zolang het bedrijf op den bestaanden voet wordt voortgezet, in beginsel onafhankelijk van het wisselend verloop van de produktie worden gemaakt; dat niet onredelijk, immers met een voorzichtig beleid in overeenstemming, is en derhalve als goed koopmansgebruik moet worden aangemerkt bij de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is uit te gaan van de gedachte, dat in de waarde van het geproduceerde in het algemeen wèl de daarin verwerkte min of meer duidelijk aanwijsbare kosten (...) worden teruggevonden, nièt echter de constante algemene kosten welke (...), evenals een winstopslag, eerst bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd; dat (...) derhalve (...) reden is bij de jaarlijkse winstberekening de constante algemene kosten buiten aanmerking te laten bij de waardering van aangenomen werken die aan het einde van het boekjaar in meer of minder gevorderden staat van uitvoering zijn, ook al moge bij de prijscalculatie voor elk werk (...) een naar bedrijfseconomische inzichten bepaalde bijdrage in het constante deel der algemene kosten worden begrepen (...)"
2. . Naar Smeets annoteerde (cursiveringen volgens BNB),
"(blz. 733, regels 12-15) (...) heeft de H.R. gemotiveerd waarom gkg bij de balanswaardering van halffabrikaten enz. toelaat, dat de ondernemer de constante algemene kosten (een duidelijker woord is m.i. capaciteitskosten) mag verwaarlozen, dat hij dus een lager bedrag mag nemen dan de integrale kosten. (...) (blz. 734, tot en met regel 7) Bij de onderscheiding tussen variabele en constante kosten gaat men uit van de totale onderneming (...) Men wil daarmede aangeven, dat, zodra de onderneming is uitgerust met een zekere staf en zekere hulpmiddelen, zodra is uitgegaan van een zekere capaciteit, dienovereenkomstig jaarlijks bepaalde kosten ontstaan, welke allereerst moeten worden terugverdiend, onafhankelijk van de werkelijke produktieomvang in dat jaar (...)"
D. . HR 27 december 1993, nr. 29.230, met mijn conclusie, BNB 1994/121 met noot G. Slot .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 823, regels 21-30):
"3.4. Indien op de balansdatum een rechtsverhouding (...) aanwezig was (...) en (...) een behoorlijke kans zou bestaan dat bedoelde rechtsverhouding tot een verlies zou leiden, handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door ter zake van dat verlies ten laste van de winst van het onderhavige jaar een voorziening te treffen. 3.5. (...) Verwijzing moet volgen."
2. . In mijn conclusie omschreef ik het bedoelde verlies als
"(blz. 814) (...) 1.7. (...) het voorgecalculeerde verlies (...), ontstaan door het toerekenen van in 1987 te maken vaste kosten aan het (...) werk. (...) 2.1. De uitspraak op het bezwaarschrift hield in: "(...) dat de inschrijving in 1986 heeft plaatsgevonden met het oog op het bezettingsresultaat in 1987; dat het gecalculeerde verlies bij de inschrijving van het werk in 1986 ontstaat door het toerekenen van vaste kosten aan het project; dat deze vaste kosten betrekking hebben op 1987 en daarom in 1987 ten laste van de winst dienen te komen; dat bij weglaten van de vaste kosten uit de kostprijscalculatie bij de inschrijving op het werk (...) geen verlies ontstaat op het werk (...)" (...) (blz. 815) (...) 2.4. (...) de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota (...) hield in (...): "(...) Niet ter discussie staat de hoogte van het voorgecalculeerde verlies. (...)" (...)"
3. . Slot annoteerde (blz. 826, regels 29-37):
"X is niet jegens de opdrachtgever verplicht vaste kosten te maken. Pleegt X deze kosten in aanmerking te nemen bij de waardering van onderhanden werken of behandelt zij die kosten als kosten van het jaar waarin zij worden gemaakt, dan wel tot uitdrukking komen? Voorop staat echter dat de verplichting van X in aanmerking dient te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Het is, gezien het bedrag waarvoor X heeft ingeschreven, duidelijk dat de vaste kosten van 1987 geen bestanddeel van die waarde vormen. (...)"
E. . Het Hof heeft overwogen (onder 4):
"(blz. 5) (...) Kort samengevat hebben partijen gesteld: 4.1. belanghebbende: (...) (blz. 7) (...) ad b.: Als vaststaat dat een opdracht verlies zal opleveren, omvat dat verlies (...) ook een deel van de vaste kosten. Reeds bij voorbaat staat het beslag op die kosten vast en daarmee op de werkcapaciteit die in deze kosten is begrepen. Met deze kosten kan men in het volgende jaar geen winst meer genereren: de kosten zijn verloren, er zal geen opbrengst meer tegenover komen te staan. (...) Men dient deze onderhanden werken dan ook te waarderen op de kostprijs (variabele kosten), doch maximaal op de opbrengst verminderd (blz. 8) met de nog te maken variabele kosten en het reeds gelegde beslag op het constante deel van de in het volgend jaar te maken algemene kosten. (...) Aan het arrest HR (...) 1993 (...) is steun voor deze opvatting te ontlenen. Het verlies in die casus zal zijn ontstaan door het toerekenen van in het volgende jaar te maken vaste kosten aan het (...) werk. Dat verlies wordt kennelijk door de Hoge Raad aanvaard, anders zou verwijzing zinloos zijn. 4.2. de inspecteur: (...) (blz. 9) (...) ad b.: De constante algemene kosten zijn onafhankelijk van de produktie. (...) Bij de waardering van onderhanden werk mogen zij (...) buiten aanmerking blijven. Er is geen reden bij een voorgecalculeerd verlies een andere methode toe te passen. (...)"
F. . Het Hof heeft geoordeeld (onder 5.7.2, blz. 14):
"Vooropgesteld zij dat (...) het algemene deel van de constante kosten onafhankelijk is van de produktie-omvang van het volgende jaar. Waar evenwel (...) vaststaat dat een deel van die kosten zullen zijn toe te rekenen aan het (...), in het onderhavige jaar 1989 overeengekomen, verliesgevende werk en die kosten aldus geen bijdrage meer kunnen leveren aan de daarmede in het volgende jaar te genereren winst, brengt het aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheidsbeginsel mede dat voor die kosten op de balansdatum een voorziening mag worden gevormd. (...)"
G. . Het middel van de Staatssecretaris houdt in (blz. 3):
"De constante algemene kosten worden onafhankelijk van de productie gemaakt. (...) In casu gaat het om kosten die in het jaar 1990 gemaakt zullen worden en die verband houden met de bedrijfsuitoefening in dat jaar. (...) Deze kosten houden geen verband met het project dat verlies zal gaan opleveren, althans niet in die mate dat reeds in het onderhavige jaar ter zake een voorziening gevormd mag worden. (...)"
H. . Naar het mij voorkomt, is het arrest van 1993 voor de thans te beslissen zaak niet doorslaggevend. Weliswaar was in die zaak aanvankelijk dezelfde problematiek aan de orde, maar in de procedure was de aard en de omvang van het verlies buiten de rechtsstrijd geraakt, zodat die voor Uw Raad vast stonden.
I. . Slot ging er in zijn annotatie wel op in, maar zijn gedachte dat de verplichting op de waarde in het economische verkeer gesteld zou moeten worden, is rechtens niet houdbaar.
J. . Doorslaggevend is of goed koopmansgebruik toestaat het verlies in 1989 te nemen hoewel de kosten pas in 1990 zullen worden uitgegeven.
K. . Nu moet ook in het arrest van 1961 niet meer gelezen worden dan dat goed koopmansgebruik toestaat de constante kosten buiten de te activeren kostprijs te houden. Dat wil nog niet zeggen dat goed koopmansgebruik daartoe zou verplichten.
L. . Maar hoe dit zij, goed koopmansgebruik, in het bijzonder het voorzichtigheidsaspect daarvan, gedoogt dat verwachte verliezen anders worden behandeld, te weten eerder worden genomen, dan verwachte winsten.
M. . Indien nu op een onderhanden werk verlies wordt verwacht, staat goed koopmansgebruik toe daarmee reeds rekening te houden.
N. . Het komt mij juist, althans geoorloofd, voor dat verlies te stellen op de integrale kostprijs, verminderd met de aannemingssom.
O. . Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris, voor zover het geschilpunt b betreft, faalt.
V. . De te nemen beslissing.
A. . De partijen zijn het erover eens dat het Hof bij de berekening van het belastbare bedrag een ten nadele van de belanghebbende aan te brengen correctie van ƒ 5.737,- over het hoofd heeft gezien.
B. . Voorts brengt de beslissing van geschilpunt a.1 in de door de Staatssecretaris voorgedragen zin mee dat bij het door het Hof vastgestelde bedrag een bedrag van ƒ 1.764.735,- moet worden opgeteld.
C. . Derhalve komt het belastbare bedrag op ƒ (6.599.285 + 5.737 + 1.764.735 =) 8.369.757,-.
VI. . Conclusie.
Op het beroep in cassatie van de belanghebbende concludeer ik, het middel ongegrond bevindende, tot verwerping van het beroep.
Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris concludeer ik, het middel gedeeltelijk gegrond bevindende, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 8.369.757,- met behoud van de overige elementen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,