Conclusie
Nr. 38.279
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1996
20 juni 2003
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Feiten en procesverloop
1. Belanghebbende, X B.V., is via een dochtermaatschappij waarmee zij een fiscale eenheid vormt lid van de maatschap B. Deze maatschap maakt op haar beurt deel uit van een grotere organisatie waarin vrije beroepsbeoefenaren van verschillende disciplines onder de naam C hun activiteiten verrichten. Tot de organisatie behoort verder onder meer de maatschap F.
2. Tot aan het boekjaar 1996 werden de op de balansdatum nog niet voltooide werkzaamheden van C zowel voor de commerciële winstbepaling van de organisatie als geheel, als voor de fiscale winstbepaling van de afzonderlijke vennoten, gewaardeerd op de verkoopprijs (het aantal bestede uren vermenigvuldigd met het in rekening te brengen tarief). Hierop werd in mindering gebracht een voorziening wegens niet-declarabele bedragen, per lopende zaak bepaald.
Met ingang van het boekjaar 1996 wenst C ten behoeve van de fiscale winstbepaling van de vennoten de per balansdatum lopende werkzaamheden volgens een ander stelsel te waarderen. Zij neemt het standpunt in dat goed koopmansgebruik toelaat om de werkzaamheden welke op de balansdatum nog niet zijn volbracht, en bovendien op 31 januari van het daaropvolgende jaar nog niet zijn gedeclareerd, te waarderen op een bedrag waarin niet zijn begrepen: (i) de partneruren, (ii) de winstopslag in het tarief, (iii) de directe loonkosten en (iv) het constante deel van de algemene kosten. Dit waarderingssysteem resulteert in een post 'onderhanden werk' die in het boekjaar 1996 overeenkomt met ongeveer 15% van de verkoopprijs van de bestede uren.
3. De Inspecteur(1) acht de door C bepleite nieuwe fiscale waarderingswijze strijdig met goed koopmansgebruik. Hij meent dat alle tot de balansdatum verrichte werkzaamheden, ook voorzover ze niet zijn voltooid, declarabele vorderingen hebben opgeleverd. Volgens de Inspecteur dienen deze vorderingen als zodanig bij de fiscale jaarwinstbepaling in aanmerking te worden genomen, en past het niet daarbij één of meer van de elementen van de verkoopprijs die C wil elimineren buiten beschouwing te laten.
4. Het Hof 's-Gravenhage heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld(2). Belanghebbende is daarop in cassatie gekomen. Zij heeft één middel van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Onderhanden werk versus declarabele vorderingen bij vrije-beroepsbeoefenaren
5. Voor de fiscale jaarwinstbepaling van de beoefenaar van een vrij beroep(3) is richtinggevend HR 7 mei 1969, nr. 16.075, BNB 1970/58. Het arrest betreft een organisatie-adviseur, lid van een maatschap. De Hoge Raad oordeelde:
"(...)
dat (...) het (...) stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst uit belanghebbendes in maatschapsverband uitgeoefende beroep, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door de maatschap nog niet voltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik;
dat het hier toch betreft opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers wegens door hen krachtens de overeengekomen betalingsregelingen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap te dier zake verdiende bedragen, welke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap niet, ook niet voor een deel, buiten aanmerking mogen worden gelaten;
dat hieraan niet afdoet dat, zo de maatschap in strijd met haar verplichtingen de aangevangen uitvoering van een opdracht zou staken, zij tot restitutie van de op de declaraties betreffende die opdracht ontvangen bedragen verplicht zou zijn, immers de enkele mogelijkheid, dat in een bijzonder geval zodanige restitutie zou moeten plaatsvinden, geen reden geeft om de gedeclareerde en declarabele bedragen als in feite nog niet verdiend aan te merken (...)"
Van Dijck annoteerde in BNB:
"Bij verwerping van het kasstelsel komt voor de beroepsuitoefenaren de vraag aan de orde naar de waardering van het 'onderhanden werk' en van de 'debiteuren'.
In de fase van het onderhanden werk zal de ondernemer slechts verplicht zijn tot het activeren van de kosten, die op de prestaties betrekking hebben. Op dit probleem had betrekking het arrest H.R. BNB 1967/99. Wanneer eindigt de fase van het onderhanden werk? Op het moment dat de prestatie voltooid is en de vordering op de opdrachtgever ontstaat. Van belang is dus in iedere concrete situatie na te gaan tot welke prestatie de ondernemer zich verplicht heeft. (...)"
De gevolgtrekking van Van Dijck dat voor de jaarwinstbepaling van een zelfstandige beroepsbeoefenaar het omslagpunt tussen onderhanden werk en debiteuren gelegen is waar civielrechtelijk bezien een vorderingsrecht op de opdrachtgever ontstaat, is in latere arresten bevestigd. Ik verwijs in het bijzonder naar HR 26 juni 1974, nr. 17.347, BNB 1974/237, HR 6 april 1977, nr. 18.322, BNB 1977/125, en HR 30 juni 1999, nr. 34.249, BNB 1999/355, welke arresten ik hierna kort zal weergeven. Daaruit wordt bovendien duidelijk dat de vraag òf een vorderingsrecht is ontstaan, in hoge mate feitelijk van aard is en door de Hoge Raad maar beperkt kan worden getoetst.
6. BNB 1974/237 handelt evenals BNB 1970/58 over een in maatschapsverband werkende organisatie-adviseur. De maatschap (B) bediende zich van standaardvoorwaarden die de opdrachtgevers ertoe verplichtte maandelijks voorschotdeclaraties te voldoen. De voorschotten werden bepaald op het gemiddeld per maand te verwerken honorarium, waarbij de geschatte duur van de opdracht en het geraamde totale honorarium tot uitgangspunt werden genomen. De Hoge Raad overwoog:
"(...)
dat het Hof (...) heeft vastgesteld: dat de voorschotten dusdanig blijken te zijn berekend, dat het totaal daarvan aan het einde van de jaren 1968, 1969 en 1970 het totaalbedrag van het per die data ter zake van onderhanden opdrachten door te berekenen honorarium overtrof, terwijl niet is gesteld, dat andere jaren te dezen een ander beeld te zien zouden hebben gegeven; dat, op het totaal van de onderhanden opdrachten bezien, van verplichtingen tot terugbetaling van voorschotten niet of nauwelijks sprake is geweest;
(...)
dat goed koopmansgebruik in het onderhavige geval medebrengt ten aanzien van de onderhanden opdrachten in beginsel het volle bedrag van de ter zake reeds 'verwerkte' honorariumbedragen als verdiend aan te merken, zij het dat daartegenover rekening kan worden gehouden met het risico dat de maatschap loopt doordat meer werk aan de uitvoering van de opdracht verbonden kan zijn dan volgens de overeenkomst in rekening kan worden gebracht;"
Hofstra tekende in BNB bij het arrest aan:
"Dit arrest kan ingrijpende gevolgen hebben, in de eerste plaats, zij het niet uitsluitend, voor de bepaling van de winst van beoefenaren van een zelfstandig beroep. Ik aarzel echter definitieve conclusies te trekken, omdat, naar het mij voorkomt, de werkelijke problematiek onvoldoende uit de verf is gekomen. Het werkelijke probleem wordt nl. gevormd door het karakter van de in belanghebbendes boekhouding verwerkte 'in rekening gebrachte dagtarieven'. Vertegenwoordigen zij, in combinatie met de ontvangen of gedebiteerde voorschotbetalingen, ontvangsten die in beginsel terzake van reeds verrichte werkzaamheden door de opdrachtgever onherroepelijk verschuldigd waren, dan behoren zij tot de winst van het jaar. Van onderhanden werken is dan geen sprake meer, en de vraag hoe dergelijke werken moeten worden gewaardeerd kan niet meer aan de orde komen; de enige vraag die overblijft is of terzake van de mogelijkheid van latere terugbetalingen een creditpost in de fiscale vermogensopstelling kan worden opgenomen, die dan echter niet is een correctie op een post onderhanden werken - die er immers niet is -, doch welker karakter met die van een garantieverplichting kan worden vergeleken. Ontleende daarentegen het bureau B aan de verrichte werkzaamheden geen zelfstandige aanspraken, en zou het recht op betaling eerst bij het voltooien van de opdracht ontstaan, dan dient waardering van de onderhanden werken als zodanig plaats te vinden en moet de winst daarop geacht worden eerst te zijn gerealiseerd bij de eindafrekening.
Ten aanzien van deze essentiële vraag nu is de uitspraak van het Hof niet duidelijk. (...)"
7. BNB 1977/125, betrekking hebbend op een lid van een maatschap van registeraccountants, houdt in:
"(...)
dat het Hof, na in zijn eerste twee overwegingen omtrent het geschil te hebben samengevat hetgeen het daaromtrent als vaststaand heeft aangemerkt, in zijn derde overweging omtrent het geschil daaruit heeft afgeleid, dat bij het einde van elk kwartaal opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers zijn ontstaan wegens door hen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap over dat kwartaal verdiende bedragen;
dat die gevolgtrekking van feitelijke aard is en geen andere motivering behoefde, zodat zij in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;
dat met betrekking tot die gevolgtrekking betekenis mist dat er sprake zou zijn van werkzaamheden welke worden verricht om te kunnen komen tot certificering van de jaarrekening en dat deze certificering onderwerp zou uitmaken van de tussen de maatschap en haar opdrachtgevers gesloten overeenkomsten;
(...)
dat het Hof onder meer heeft overwogen: dat in de nota's, ingeval zij betrekking hebben op lopende opdrachten, niet is vermeld dat het 'voorschotnota's' zouden zijn; dat gesteld noch gebleken is, dat de gedeclareerde bedragen niet onherroepelijk verschuldigd waren; dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat de nota's geen hogere bedragen inhielden dan de bedragen welke de cliënten inmiddels verschuldigd waren geworden, zodat aan hen nimmer teruggaaf behoefde te geschieden;
dat deze overwegingen bevatten oordelen van feitelijke aard welke in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst;
dat evenvermelde overwegingen het Hof voldoende gronden boden om te oordelen dat in het onderhavige geval moet worden aangenomen dat niet voltooide opdrachten declarabele vorderingen, welke betrekking hebben op verdiende bedragen, hebben opgeleverd;
dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn indien dergelijke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap geheel of voor een deel buiten aanmerking zouden worden gelaten;"
8. Het arrest BNB 1999/355 heeft betrekking op een in maatschapsverband werkzame advocaat/belastingadviseur. Op grond van het maatschapscontract had de betrokkene recht op zijn eigen in een jaar ontvangen declaraties, na aftrek van een aantal kostenposten, alsmede op een aandeel in de winst behaald op medewerkers. Uitsluitend de werkelijk ontvangen honoraria werden in de winstverdeling betrokken. Na te hebben overwogen dat in de voorafgaande uitspraak van het Hof Amsterdam als oordeel ligt besloten
"-3.3. (...) dat per balansdatum belanghebbendes eigen debiteuren en onderhanden werk en zijn aandeel in debiteuren en onderhanden werk van medewerkers moeten worden aangemerkt als tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende volwaardige vorderingen."
besliste de Hoge Raad:
"Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van de artikel 7 en Pro 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk (...)"
9. BNB 1999/355 gaf Van der Heijden aanleiding tot een beschouwing, waarin hij betoogt(4):
"(...)
Als werkzaamheden zijn verricht waardoor de tegenprestatie door de opdrachtgever verschuldigd wordt, is winst in beginsel gerealiseerd. (...)
Het uitgangspunt voor het ontstaan van de verschuldigdheid van de tegenprestatie is het contract: (...)
Het ontstaanstijdstip van de verschuldigdheid van de tegenprestatie kan worden bepaald aan de hand van het volgende denkmodel: als een opdrachtgever nog vóór de afronding van de opdracht verzoekt de ontwikkeling en uitvoering van de opdracht te staken, is de opdrachtgever dan een tegenprestatie verschuldigd voor de werkzaamheden die tot dan toe zijn verricht, of niet. En zou de opdrachtnemer in een dergelijke situatie eerdere betalingen alsnog aan de opdrachtgever moeten terugbetalen? Als de conclusie luidt dat de in rekening gebrachte bedragen door de opdrachtgever definitief verschuldigd zijn, zijn zij in beginsel ook verdiend. Als een dienstverlener per gewerkt uur wordt betaald, zal geen discussie ontstaan over winstrealisatie per uur. Ook als deze dienstverlener voor een vaste prijs werkzaamheden verricht, realiseert hij in beginsel winst per gewerkt uur: niet de civielrechtelijke prestatie of de vaste prijs als zodanig, maar het ontstaan van de verschuldigdheid van de tegenprestatie vanwege verrichte werkzaamheden is fiscaal doorslaggevend. Toepassing van het geschetste denkmodel leidt tot dezelfde conclusie. Dat betekent dat niet snel sprake zal zijn van onderhanden werk, wel van (gedeclareerde of declarabele) vorderingen. (...)"
10. De wijze waarop de Hoge Raad bij beroepsbeoefenaren de scheidslijn tussen onderhanden werk en debiteuren heeft getrokken, staat niet op zichzelf. Zij sluit aan bij zijn benadering van de overeenkomstige problematiek bij aannemers van werken; zie bijvoorbeeld HR 26 februari 1997, nr. 31.928, BNB 1997/145, en de daaraan voorafgaande conclusie van de toenmalige plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest.
Onder laatstgenoemd arrest annoteerde Van der Geld overigens:
"-1. (...) Dat men op een contract pas winst behoeft te nemen als de werkzaamheden zijn afgerond, is mijns inziens alleen dan in overeenstemming met goed koopmansgebruik als er geen vergoeding per gewerkte tijdseenheid is overeengekomen. In dat geval loopt de opdrachtnemer nog voldoende risico ten aanzien van het resultaat op het contract."
Voor een uitgebreidere beschouwing naar aanleiding van BNB 1997/145 verwijs ik naar J.M. van der Heijden, Werken aan onderhanden werk, WFR 1997/6244. Zie voorts G.T.K. Meussen, Winstbepaling bij onderhanden werk, TFO 1999, blz. 101 e.v., en de aantekening van Brandsma in FED 1997/392.
11. Bij besluit van 18 december 1998, nr. DB98/696M, BNB 1999/66, heeft de Staatssecretaris richtlijnen uitgevaardigd ter vaststelling van het tijdstip waarop ten behoeve van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting de winst bij uitvoering van werken als gerealiseerd moet worden beschouwd. De richtlijnen gelden mede voor de winstbepaling van dienstverleners; de Staatssecretaris ziet geen rechtvaardiging om tussen aanneming van werk en dienstverlening onderscheid te maken.
De richtlijnen houden het volgende in:
"3.1. Honorering per eenheid
Voor een opdracht met honorering per eenheid (bijvoorbeeld per gewerkt uur) zonder nadere beperking van het aantal te declareren uren, moet de opdrachtnemer na iedere gewerkte of uitgevoerde eenheid winst verantwoorden. Ook als wel een limiet wordt gesteld aan het aantal te declareren eenheden of indien er een oriënterende prijs is overeengekomen, dient de opdrachtnemer na iedere gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te verantwoorden.
3.2. Contract tegen een vaste prijs
Indien een opdracht wordt uitgevoerd tegen een vaste prijs die in eerste instantie is bepaald op basis van de prijs van een bepaalde eenheid (bijvoorbeeld een uur, een dagdeel of een materiaaleenheid), dient de opdrachtnemer in beginsel per gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te verantwoorden.
Ten aanzien van een op zichzelf staand deel van en werk met meer dan relatief geringe risico's over de toerekenbare opbrengsten en kosten, mag verantwoording van de winst uiterlijk worden uitgesteld tot het tijdstip waarop de winst over dit deel met redelijke zekerheid vaststaat, doch uiterlijk op het tijdstip waarop de levering van dit deel plaatsvindt.
Dit is slechts anders indien sprake is van een gegronde reden voor winstuitstel. Dat is het geval indien een opdrachtnemer grote risico's over de aan hem toerekenbare opbrengsten en kosten loopt. De winst mag dan later worden verantwoord, doch uiterlijk op het tijdstip waarop het gehele werk gereed is (materiële oplevering).
3.3. Voortschrijdend naar keuze
Indien de winst op grond van het voorgaande op enig tijdstip nog niet behoeft te worden verantwoord, is het binnen goed koopmansgebruik in ieder geval toegestaan de winst te verantwoorden gedurende de uitvoering van een werk, mits dat niet willekeurig maar volgens een verantwoord systeem geschiedt."
12. Het besluit BNB 1999/66 is door Meussen in zijn hiervóór (in punt 10) genoemde publicatie stevig bekritiseerd. In paragraaf 2 van zijn commentaar, onder het kopje 'Aanleiding tot het besluit' merkt hij op:
"(...)
De standpunten van de staatssecretaris berusten (...) niet op heersend maar op wenselijk recht en zijn opvatting dat genoemde uitwerking is ontleend aan de jurisprudentie, is voor mij niet concludent. De uitwerking in het besluit is kennelijk bedoeld als handreiking voor de uitvoeringspraktijk en richt zich feitelijk uitsluitend tot belastinginspecteurs en controleambtenaren van de belastingdienst. Het besluit heeft daarmee meer het karakter van een openbaar gemaakte interne ambtelijke instructie. (...)"
En over onderdeel 3.2 van het besluit, dat handelt over contracten tegen een vaste prijs, schrijft hij:
"In de praktijk is het vaak zo dat wanneer een dienstverlener inschrijft op een bepaald project, hij intern een urencalculatie maakt en op basis daarvan een offerte uitbrengt. Essentieel is daarbij dat er sprake is van een contract tegen een vaste prijs en niet van een honorering per gewerkte eenheid. Is er sprake van meer gewerkte eenheden dan aanvankelijk begroot, dan worden deze niet door de opdrachtgever betaald omdat er nu juist sprake is van een contract tegen een vaste prijs. De staatssecretaris schrijft: 'Indien een opdracht wordt uitgevoerd tegen een vaste prijs die in eerste instantie is bepaald op basis van een prijs van een bepaalde eenheid (bijvoorbeeld een uur, een dagdeel of een materiaaleenheid), dient de opdrachtnemer in beginsel per gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te nemen.'
Dit standpunt wordt niet gedragen door de bestaande jurisprudentie en er blijkt uit niets waarop de staatssecretaris dit denkbeeld heeft gebaseerd. Zeker zullen sommige dienstverleners vrij exact hun uren kunnen begroten en daarmee rekening houden bij de bedongen prijs, maar dat neemt niet weg dat er juridisch gezien sprake is van een contract tegen een vaste prijs. Dit impliceert op geen enkele wijze winstneming per gewerkte eenheid maar betekent winstneming indien de opdracht is voltooid c.q. bij deelbetalingen winstneming op basis van het declarabele vorderingenstelsel."
De bestreden uitspraak
13. Binnen C wordt onderscheid gemaakt tussen werkzaamheden waarvoor een vaste prijs is overeengekomen en werkzaamheden waarbij dat niet het geval is. Met betrekking tot de laatstbedoelde werkzaamheden heeft het Hof het navolgende vastgesteld:
(i) de belastingadviseurs en de accountants gebruiken opdrachtbevestigingen waarin respectievelijk is vermeld:
"(...)
De werkzaamheden zullen worden uitgevoerd op basis van bestede tijd (uren maal tarief). (...)
(...)
Tot slot wijs ik u erop dat op al onze werkzaamheden onze Algemene Voorwaarden van toepassing zijn. Deze voorwaarden treft u bijgaand aan.
(...)"
en
"(...)
De hoogte van ons honorarium is gebaseerd op het tijdsbeslag verbonden aan onze werkzaamheden. De te hanteren tarieven zijn afhankelijk van de bij die werkzaamheden in te zetten deskundigheid. Het honorarium zal eventueel worden vermeerderd met direct aan de opdracht toe te rekenen kosten.
Op deze opdracht en op eventuele vervolgopdrachten zullen onze algemene voorwaarden die u bijgesloten aantreft, van toepassing zijn.
(...)"
(ii) de algemene voorwaarden waarnaar in de opdrachtbevestigingen wordt verwezen bepalen, voorzover hier van belang:
"(...)
Artikel 8 Honorarium Pro
8.1Het honorarium van opdrachtnemer is niet afhankelijk van de uitkomst van de verleende opdracht.
8.2 Indien na de totstandkoming van de overeenkomst, doch voordat de opdracht geheel is uitgevoerd, lonen en/of prijzen een wijziging ondergaan, is de opdrachtnemer gerechtigd het overeengekomen tarief dienovereenkomstig aan te passen, tenzij opdrachtgever en opdrachtnemer hierover andere afspraken hebben gemaakt.
8.3 Het honorarium van opdrachtnemer, zo nodig vermeerderd met voorschotten en declaraties van ingeschakelde derden, wordt per maand, per kwartaal, per jaar of na volbrenging van de werkzaamheden aan opdrachtgever in rekening gebracht, tenzij opdrachtgever en opdrachtnemer hierover andere afspraken hebben gemaakt. (...)
(...)"
14. Omtrent de werkzaamheden waarvoor een vaste prijs is afgesproken, is daarentegen maar betrekkelijk weinig vast komen te staan.
In de conclusie van repliek voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd(5):
"(...) Bestaat de dienst uit, bijvoorbeeld, het doen van aangifte, dan geldt de dienst pas als geleverd als de aangifte gereed is om te worden ingediend. Zolang een medewerker bijvoorbeeld bezig is met het verzamelen van informatie ten behoeve van de aangifte, kan niet worden gezegd dat de dienst is geleverd. Zolang er niets geleverd is, kunnen wij ook niets vorderen. Met betrekking tot deze werkzaamheden hoeft dan ook geen winst te worden genomen. Dit zou anders kunnen zijn als, bijvoorbeeld, met een cliënt afspraken zijn gemaakt over voorschotbetalingen of tussentijdse betalingen, waarbij een - voorgecalculeerde - winstopslag in aanmerking is genomen, al dan niet in combinatie met een vaste prijs. Van dergelijke voorschotbetalingen of tussentijdse betalingen, al dan niet in combinatie met een vaste prijs, is echter alleen in incidentele gevallen sprake (...)"
En ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende uiteengezet(6):
"Het uitgangspunt is dat wordt gedeclareerd op basis van uren maal tarief. (...) Accountants werken meer met vaste prijzen dan adviseurs. Adviseurs werken met name met vaste prijzen als de dienst bestaat uit het maken van aangiften of het voeren van procedures.
Ook bij het overeenkomen van een vaste prijs wordt, ter bepaling van die prijs, in beginsel uitgegaan van uren maal tarief.
(...)
(...) In artikel 8.3 van de Algemene Voorwaarden worden verschillende momenten aangegeven waarop het honorarium aan de opdrachtgever in rekening kan worden gebracht. Het komt er derhalve op neer hoe de Algemene Voorwaarden in de praktijk worden toegepast. In de regel wordt er gedeclareerd nadat de dienst is verricht. (...)
Als blijkt dat de dienst niet voor de overeengekomen prijs kan worden geleverd, wordt er verlies gemaakt op de opdracht of wordt er, indien het contract hiertoe mogelijkheden biedt, met de opdrachtgever dooronderhandeld. Als een opdrachtgever zijn opdracht na verloop van tijd intrekt, bieden de Algemene Voorwaarden voldoende basis om de reeds gemaakte uren te declareren. De vraag is echter wel of de declaratie dan invorderbaar is."
Zoals echter in onderdeel 4.4 van de bestreden uitspraak is vermeld, heeft de Inspecteur de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Daarbij heeft hij onder meer gesteld:
"(...) De ten aanzien van de op de balansdatum niet-volbrachte werkzaamheden bestede uren vormen declarabele vorderingen. (...)",
zonder onderscheid te maken (in zijn primaire stelingname) tussen werkzaamheden waarvoor wèl en werkzaamheden waarvoor niet een vaste prijs is overeengekomen.
15. Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslecht. De cruciale schakel in 's Hofs motivering is het oordeel in rechtsoverweging 6.3
"(...) dat de diensten die door belanghebbende zijn verricht, bestaan uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht zijn besteed."
Hierop heeft het Hof in rechtsoverweging 6.5 voortgebouwd:
"Nu de diensten van belanghebbende bestonden uit het leveren van uren en de door belanghebbende gehanteerde Algemene Voorwaarden er geen onzekerheid over laten bestaan dat deze uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden, ongeacht de uitkomst van de verleende opdracht in rekening worden gebracht, dienen de uren die zijn besteed aan de overeengekomen werkzaamheden, welke werkzaamheden op balansdatum nog niet zijn volbracht en op 31 januari van het daaropvolgende jaar nog niet zijn gedeclareerd, naar 's Hofs oordeel te worden aangemerkt als declarabele vorderingen, welke ter bepaling van de winst volgens goed koopmansgebruik moeten worden geactiveerd."
Bespreking van het cassatiemiddel
16. Het oordeel van het Hof dat de uren welke zijn besteed aan de op de balansdatum nog niet voltooide opdrachten (alle) als declarabele vorderingen moeten worden aangemerkt en derhalve dienen te worden geactiveerd, wordt door belanghebbende bestreden met een cassatiemiddel dat uit acht onderdelen bestaat(7).
Op de onderdelen van het middel ga ik niet afzonderlijk in. De onderdelen 1 en 2 bevatten geen cassatieklachten. De onderdelen 3 tot en met 8 doen dat wel, maar berusten alle op het uitgangspunt dat ter zake van de uren, besteed aan de op de balansdatum nog niet voltooide opdrachten, op de balansdatum geen vorderingen zijn ontstaan. Dit uitgangspunt is in strijd met de rechtsoverwegingen 6.3 en 6.5, welke als oordeel van het Hof behelzen dat de hier bedoelde uren wel degelijk hebben geleid tot op de balansdatum bestaande vorderingen. De onderdelen 3 tot en met 8 missen daarom feitelijke grondslag. Daarmee faalt het middel in zijn geheel.
Beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak
17. Het oordeel in rechtsoverweging 6.3 dat de uren welke zijn besteed aan de op de balansdatum nog niet voltooide opdrachten als declarabele vorderingen moeten worden aangemerkt, heeft het Hof gebaseerd op de feiten en omstandigheden vermeld in de rechtsoverwegingen 6.1 en 6.2., te weten:
"6.1. Vaststaat dat bij de berekening van het netto-resultaat of de groepswinst wordt uitgegaan van de uren die op balansdatum ten behoeve van het uitvoeren van een opdracht zijn gemaakt. Het netto-resultaat staat (...) ter beschikking van de partners, hetgeen in overeenstemming is met artikel 3 van Pro het Reglement Financiële Verhoudingen.
6.2. Uit de opdrachtbevestigingen die (...) worden gebruikt voor opdrachten waarvoor geen vaste prijs is overeengekomen (...) blijkt dat de werkzaamheden in rekening worden gebracht op basis van bestede tijd. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat ook bij opdrachten waarvoor een vaste prijs is overeengekomen, ter bepaling van die prijs, is uitgegaan van uren die naar verwachting aan de opdracht zullen worden besteed."
18. Dat het Hof uit deze beide rechtsoverwegingen heeft afgeleid dat de door C verrichte diensten bestaan uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht zijn besteed, acht ik alleszins begrijpelijk voorzover het gaat om diensten waarvoor niet een vaste prijs is overeengekomen. De opdrachtbevestigingen en de algemene voorwaarden waaraan in rechtsoverweging 6.2 door het Hof wordt gerefereerd, bieden in zoverre bepaald voldoende steun aan 's Hofs beslissing.
19. Maar voorzover het gaat om diensten waarvoor wèl een vaste prijs is overeengekomen, kan ik de beslissing in rechtsoverweging 6.3 niet volgen.
De in rechtsoverweging 6.2 genoemde omstandigheid dat ook bij opdrachten waarvoor een vaste prijs is overeengekomen ter bepaling van die prijs is uitgegaan van de uren die naar verwachting aan de opdracht zullen worden besteed, is op zich ontoereikend om te kunnen aannemen dat de hier bedoelde diensten bestaan uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht zijn besteed. Bij (vrijwel) elke offerte voor een werk tegen een vaste prijs zal immers in aanmerking worden genomen hoeveel uren naar verwachting aan de opdracht zullen worden besteed.
Voorts lijken mij de feiten vermeld in rechtsoverweging 6.1 - kort gezegd dat alle op de balansdatum bestede uren verdisconteerd worden in de commerciële, ter beschikking van de vennoten staande winst van de C organisatie - voor de beslissing in rechtsoverweging 6.3 niet ter zake doende. In het arrest BNB 1999/355 verwierp de Hoge Raad de door de betreffende belastingplichtige geponeerde stelling dat honoraria welke nog niet in de commerciële winstberekening van zijn maatschap betrokken waren, ook niet in zijn fiscale winst begrepen mogen worden, met de overweging dat:
"-3.3. (...) de omstandigheid dat belanghebbende tegenover de andere leden van de maatschap nog geen aanspraken kan doen gelden op zijn eigen debiteuren en onderhanden werk en op zijn aandeel in debiteuren en onderhanden werk van medewerkers, er niet aan afdoet dat hij volgens goed koopmansgebruik ter zake van gedeclareerde en declarabele vorderingen uit hoofde van door hem en door de medewerkers verrichte diensten - voorzover deze aan hem worden toegerekend - winst moet nemen. (...)"
Uitgaande van dit laatste kan ik niet inzien dat wanneer, in een omgekeerde situatie, een belastingplichtige in zijn verhouding tot zijn medevennoten reeds rechten kan doen gelden op debiteuren en onderhanden werk, dit een voor goed koopmansgebruik relevante factor is.
Derhalve meen ik dat het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.3 voorzover betrekking hebbend op werkzaamheden waarvoor een vaste prijs is overeengekomen niet naar behoren is gemotiveerd en in zoverre niet in stand kan blijven.
Conclusie
20. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P.
2 Uitspraak van 23 april 2002, nr. BK-01/00170, FED 2002/393, vermeld als lopende procedure in V-N 2002/30.2.9.
3 Architecten nemen in de rechtspraak over de jaarwinstbepaling van beroepsbeoefenaren een enigszins bijzondere plaats in. Ik laat hen hier verder buiten beschouwing.
4 J.M. van der Heijden, Declarabele vorderingen en onderhanden werk, WFR 2000/6381, blz. 532 - 533.
5 Blz. 2, tweede alinea.
6 Zie het proces-verbaal van de zitting, blz. 2 - 3.
7 Ik beschouw de 'toelichting' als één geheel met de aanhef.