Conclusie
Nr. 32.395 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1993-1995 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 14 mei 1997 tegen:
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1.Inleiding
1.1.Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 22 mei 1996, kenmerk 96/0059. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2.De belanghebbende (tot 16 augustus 1995 genaamd: A B.V.) is gevestigd te Z. Zij oefent een groothandel uit in a-produkten, die zij afneemt van leveranciers in Nederland, in de EG en in derde landen. In de betreffende periode was een van haar leveranciers G BV, kantoorhoudende te Q. G BV kocht de a-produkten van fabrikanten of handelaren in onder meer Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk en verkocht deze aan de belanghebbende. De a-produkten werden rechtstreeks vervoerd van de buitenlandse fabrikant of handelaar, in hun opdracht, naar het opslagterrein van de belanghebbende in S. Zowel G BV als de belanghebbende contracteerden dienaangaande onder de conditie 'franco huis'.
1.3.De belanghebbende heeft de haar door G BV in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. G BV heeft de ontvangen omzetbelasting echter niet afgedragen. Het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P (de inspecteur) heeft ter zake van de niet-voldane belasting de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ c,- met een verhoging van ƒ d,-, stellende (voor zover thans van belang) dat de belanghebbende in fraudem legis heeft gehandeld en daarom geen aanspraak kan maken op vooraftrek, althans dat zij intracommunautair verwerver was in de zin van hoofdstuk IIA van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB; tekst sedert 1 januari 1993) en ter zake zelfstandig omzetbelasting verschuldigd was, zodat de aan G BV betaalde omzetbelasting niet voor vooraftrek in aanmerking komt.
1.4.De inspecteur heeft het bezwaar tegen de naheffingsaanslag afgewezen. In beroep heeft het Hof de betreffende uitspraak alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.
1.5.De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een middel van cassatie voorgesteld. De onderdelen 1 t/m 4 betreffende de kwestie van de intracommunautaire verwerving, onderdeel 5 de fraus legis.
1.6.Bij beschikking van de Voorzitter van de Derde Kamer van 7 augustus 1996, nr. 32.395, is een verzoek van de belanghebbende ingewilligd tot versnelde behandeling in de zin van art. 18c Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, en de termijn voor indiening van een vertoogschrift in cassatie bepaald op vier weken.
1.7.De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
1.8.Ter zitting van 16 oktober 1996 is de zaak namens de Staatssecretaris toegelicht door mr R.M. Hermans, advocaat bij de Hoge Raad. Mr. E.A. Buys, advocaat te Amsterdam, heeft zich bij die gelegenheid namens de belanghebbende onthouden van toelichting. Partijen kregen gelegenheid voor re- en dupliek ter zitting van 30 oktober 1996. Mr Hermans zag af van repliek, maar mr Buys fourneerde een stuk van 14 blz., getiteld 'pleitnotities', met als aanhef: 'In repliek op de
schriftelijke toelichting van [mr Hermans]'.
1.9.Mr Hermans heeft bij brief van 1 november 1996 verzocht dit stuk buiten beschouwing te laten, omdat hij geen gelegenheid had om daar nog op te reageren. Mijns inziens kan op het stuk van mr Buys inderdaad geen acht worden geslagen, aangezien hij zich niet beperkt heeft tot een beknopte reactie op de schriftelijke toelichting van mr Hermans en bovendien zijn uiteenzettingen naar hun aard ook in een schriftelijke toelichting gegeven hadden kunnen worden.
2.De intracommunautaire verwerving
2.1.Tot 1 januari 1993 werd ook binnen de EG ter zake van grensoverschrijdende goederentransacties de omzetbelasting geheven bij invoer (art. 1 Wet Pro OB oud). Om wille van de totstandkoming van een interne markt en de daarmee gepaard gaande opheffing van de binnengrenzen in de EG (vgl. art. 7, 7A, 99 EG-Verdrag) is voorshands EEG). Vgl. D.B. Bijl/D.G. van Vliet/J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, blz. 5 e.v., 87 e.v. met ingang van die datum voor intracommunautaire transacties overgegaan op een systeem dat sterke overeenkomst vertoont met de verleggingsregeling van art. 23 Wet Pro OB, waardoor de controle en heffing in beginsel zijn verplaatst van de grens naar de binnenlandse ondernemers.
2.2.In de Zesde richtlijn is dit systeem opgenomen als Hoofdstuk XVIBIS ('Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lid-Staten'), houdende de artt. 28bis - 28quindecies. Deze bepalingen bevatten een uitvoerige regeling van het nieuwe belastbaar feit van de intracommunautaire verwerving van goederen. Als zodanig wordt in hoofdzaak beschouwd (art. 28bis, lid 3, Zesde richtlijn):
"het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd."
2.3.De plaats van de intracommunautaire verwerving is in beginsel de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer (art. 28ter, lid 1, Zesde richtlijn). Het belastbaar feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving wordt verricht, zijnde het tijdstip waarop de binnenlandse levering van soortgelijke goederen geacht wordt te zijn verricht (art. 28quinquies, lid 1, Zesde richtlijn; vgl. art. 10, lid 2).
2.4.Ter implementatie van deze regeling is bij Wet van 24 december 1992 aan art. 1 Wet Pro OB als belastbaar feit o.m. toegevoegd (onderdeel b) 'intracommunautaire verwervingen van goederen in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming'. De heffing is geregeld in een nieuw ingevoegd Hoofdstuk IIA. Aldaar omschrijft art. 17a, lid 1, Wet OB de intracommunautaire verwerving van goederen als
"de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat."
Waar nodig, zullen in deze wettekst de elementen 'verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken' en 'door of voor rekening van de verkoper of afnemer' van art. 28bis, lid 3, Zesde richtlijn gelezen moeten worden.
2.5.De plaats waar de intracommunautaire verwerving wordt verricht is de plaats van aankomst van het vervoer (art. 17b, lid 1, Wet OB). De verwerving wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de aan de verwerving ten grondslag liggende levering wordt verricht (art. 17g, lid 2, Wet OB). De belasting wordt berekend over de vergoeding (art. 17c, lid 1, Wet OB) en is in beginsel gelijk aan het tarief voor binnenlandse transacties (art. 17d Wet OB). De belasting is verschuldigd door degene die de intracommunautaire verwerving verricht (art. 17f Wet OB).
2.6.Een belastingvrijstelling wegens intracommunautaire levering (als tegenhanger van de intracommunautaire verwerving) is in beginsel alleen mogelijk voor de wederpartij van een intracommunautair verwerver, mits aan de door de Lid-Staat van levering te stellen voorwaarden wordt voldaan (art. 28quater, A, onderdeel a, Zesde richtlijn). Nederland past voor dergelijke leveringen het nultarief toe, op voorwaarde dat de goederen daadwerkelijk Nederland verlaten en opgave wordt gedaan van de afnemers met hun BTW-nummers (art. 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB jo. Tabel II, onderdeel a, post 6, jo. art. 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit OB, jo. art. 37a Wet OB jo. art. 22, lid 6, onder b, Zesde richtlijn).
3.Middelonderdeel 1
3.1.Het Hof (o. 5.7) heeft overwogen dat, niettegenstaande de rechtstreekse levering van de a-produkten door de buitenlandse leveranciers aan de belanghebbende, ingevolge art. 3, lid 3, Wet OB moet worden aangenomen dat de a-leveranciers deze leverden aan G BV en G BV vervolgens aan de belanghebbende. Volgens het eerste onderdeel heeft het Hof dan miskend dat krachtens art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB deze leveringen geacht moeten worden beide in het buitenland te hebben plaatsgevonden, omdat daar het vervoer is aangevangen, zodat G BV ten onrechte omzetbelasting aan de belanghebbende in rekening heeft gebracht.
3.2.Volgens art. 5, lid 1, Zesde richtlijn moet echter als levering worden beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, zodat art. 3 Wet Pro OB geacht moet worden te zien op achtereenvolgende overdrachten in deze zin. Het onderdeel veronderstelt derhalve dat zodanige overdrachten (door de leveranciers aan G BV en door G BV aan de belanghebbende) beide in het buitenland hebben plaatsgevonden. Indien echter G BV geacht moet worden een intracommunautaire verwerving te hebben verricht, is voor de plaats daarvan de plaats van aankomst van het vervoer bepalend (art. 17b, lid 1, Wet OB). Een opvolgende overdracht door G BV aan de belanghebbende kan dus ook uitsluitend aldaar hebben plaatsgevonden (vgl. art. 8, lid 1, onderdelen a en b, Zesde richtlijn). In o. 5.7. heeft het Hof evenwel noch het een, noch het ander overwogen, zodat het middelonderdeel faalt wegens onvoldoende feitelijke grondslag.
4.Middelonderdeel 2
4.1.Dit onderdeel bestrijdt de overweging van het Hof (o. 5.11.) dat partijen er klaarblijkelijk van uit gaan dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken door de buitenlandse leverancier is overgedragen aan G BV en vervolgens door G BV aan de belanghebbende, bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten. Het onderdeel bestaat uit vier subonderdelen, geletterd a t/m d. Tezamen genomen strekken deze tot de klacht dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.
4.2.De zwakte van deze klacht blijkt reeds uit het feit dat niet wordt aangevochten dat het Hof het gemeenschappelijk uitgangspunt van partijen op zich juist heeft weergegeven. De klacht berust dan ook op de onjuiste opvatting dat het Hof zijn overeenkomstige standpunt bovendien zelfstandig dragend had moeten motiveren. Het tegendeel is het geval. Voor het overige is de kwestie te zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard om in cassatie getoetst te kunnen worden, zodat ook dit onderdeel moet falen.
5.Middelonderdeel 3
5.1.Het Hof (o. 5.10.) heeft overwogen dat van een intracommunautaire verwerving door de belanghebbende sprake is, indien de goederen door of voor rekening van G BV of de belanghebbende zijn verzonden en vervoerd. Het onderdeel houdt primair de klacht in dat het Hof daarmee een onjuist criterium heeft aangelegd: het had moeten onderzoeken aan welke schakel in de keten van leveringen (de levering van de buitenlandse leverancier aan G BV dan wel de levering van G BV aan de belanghebbende) het vervoer moet worden toegerekend. Subsidiair wordt geklaagd dat het Hof het vervoer niet aan de levering van de buitenlandse leverenacier aan G BV had mogen toerekenen, omdat zulks niet kan worden afgeleid uit het enkele feit dat zowel G BV als de belanghebbende contracteerden onder de conditie 'franco huis'.
5.2.Volgens de toelichting gaat het er om wie uiteindelijk opdracht heeft gegeven om het a-produkt naar de belanghebbende te vervoeren, zijnde de belanghebbende zelf. Daarmee wordt ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds de aankoopopdracht inclusief vervoercondities en anderzijds de eigenlijke vervoersopdracht. Dit standpunt zou er immers toe leiden dat in zgn. ABC-transacties de uiteindelijke afnemer vrijwel altijd als intracommunautair verwerver moet worden beschouwd. Deze kwestie is echter afhankelijk gesteld van de wijze waarop de betrokken partijen hun contractsverhoudingen hebben ingericht. Het komt mij dan ook voor dat het Hof voor de toerekening van het vervoer kon aansluiten bij de vraag door wie of voor wiens rekening dat is geschied, en zulks overigens mocht afleiden uit de gehanteerde vervoerscondities. Ware dit laatste anders, dan had de fiscus dat - tenminste - moeten stellen (vgl. o. 5.9., eerste volzin). Ook dit onderdeel kan dus niet slagen.
6.Middelonderdeel 4
6.1.In dit onderdeel lees ik niet meer dan een herhaling, c.q. samenvatting van met name de onderdelen 1 en 3, zodat het onderdeel deelt in hun lot.
7.Middelonderdeel 5 (fraus legis)
7.1.Het beroep op fraus legis is door het Hof afgewezen op grond van de overweging (o. 5.4.), kort samengevat, dat de belanghebbende geen omzetbelastingvoordeel heeft genoten in vergelijking met de situatie dat zij van anderen dan G BV had afgenomen, aangezien zij ook dan de haar in rekening gebrachte belasting, ongeacht het bedrag daarvan, in aftrek had kunnen brengen. De enkele omstandigheid dat G BV goedkoper kon zijn dan andere aanbieders door ten koste van de fiscus op prijs te concurreren, acht het Hof onvoldoende reden voor afwijking van het wettelijk stelsel ten aanzien van de belanghebbende.
7.2.Middelonderdeel 5 klaagt dat G BV en de belanghebbende door het tussenschakelen van G BV beoogd hebben twee maal in plaats van één maal recht op vooraftrek te cre-ëren, terwijl de belanghebbende wist dat G BV de door haar verschuldigde belasting niet zou afdragen. Het door middel van fraus legis te negeren fiscale voordeel van de belanghebbende bestaat volgens het onderdeel uit het feit dat zij heeft mede-geprofiteerd door middel van lagere inkoopprijzen.
7.3.Nog daargelaten of voor deze klacht voldoende feitelijke grondslag in de gedingstukken is te vinden, hij stuit af op een principieel bezwaar. Het gaat hier niet om een fiscaal voordeel, maar hooguit om commercieel profijt voor de belanghebbende van een door G BV gepleegd fiscaal delict. De belanghebbende kan - uitgaande van de door het middelonderdeel veronderstelde intenties en gedragingen - wellicht medeplichtigheid aan of het medeplegen van dit delict worden verweten. Wetsontduiking en wetsschennis sluiten elkaar echter uit. Ook dit onderdeel strandt derhalve.
8.Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,