Conclusie
Nr. 42 307
mr. P. J. Wattel
18 juli 2006
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag OB 1998
Conclusie inzake
X v.o.f.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
0. Inleiding en overzicht
0.1. Deze zaak en de zaak met rolnummer 42 192 waarin ik heden eveneens concludeer(1) zijn nogal feitelijk van aard, maar zijn niettemin voor conclusie geselecteerd omdat de Hofuitspraken in beide zaken rechtskundig niet met elkaar verenigbaar zijn en de praktijk behoefte heeft aan uw eenvormige interpretatie van de toepasselijke regels. Het gaat om de samenloop tussen de algemene regeling van aftrek van inkoop-BTW (art. 15 Wet Pro OB; art. 17 Zesde Pro BTW-Richtlijn) en de teruggave/grondslagverminderingsregel van art. 30 Wet Pro OB/art. 28ter A Zesde BTW-Richtlijn. Zeer kort samengevat gaat het om de vraag of de regeling van art. 30 Wet Pro OB (mogelijkheid van teruggaaf van "nummer"-BTW op intracommunautaire verwervingen (ICV's), ter voorkoming van dubbele belasting, indien de belanghebbende aantoont dat ter zake van dezelfde ICV's volgens de hoofdregel in de lidstaat van aankomst van het geleverde is geheven) de "gewone" aftrek van verwervings-BTW uitsluit of dat alleen daadwerkelijke teruggaaf het algemene aftrekrecht beperkt.
0.2. Ik concludeer dat de regeling van art. 30 Wet Pro OB weliswaar mogelijk naar de bedoeling van de interne wetgever in de plaats treedt van de algemene aftrekregeling, maar dat een richtlijnconforme interpretatie van de Nederlandse implementatiewetgeving tot de slotsom voert dat het aftrekrecht - indien aan de overige aftrekeisen voldaan is - niet vervalt tenzij teruggave van de afgetrokken verwervings-BTW wordt verkregen, zodat het cassatieberoep slaagt voor wat betreft de intracommunautaire transacties.
1. Relevante bepalingen
1.1. De in casu relevante bepalingen van de Zesde BTW-Richtlijn(2) luiden als volgt:
"Art. 17. 1. (...)
2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
(...)
d. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 28bis, lid 1, onder a, verschuldigd is.
(...)
Art. 28 bis Pro. 1. Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn tevens onderworpen:
a. de intracommunautaire verwervingen van goederen (...)
3. Als intracommunautaire verwerving van een goed wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd.
(...)
Art. 28ter. A. Plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen
1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.
2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a, evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1.
Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. (...)"
1.2. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt onder meer als volgt:
"Artikel 15. 1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is:
(...)
b. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, mits de ondernemer in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:
(...)
5°. terzake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, andere dan bedoeld in onderdeel b;
(...)
Indien een verzoek om teruggaaf van belasting kan worden gedaan op de voet van artikel 30, eerste, tweede en derde lid, kan die belasting door de ondernemer niet in aftrek worden gebracht.
(...)
Artikel 17a. 1. Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat.
(...)
Artikel 17b. 1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.
2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.
(...)
Artikel 30. 1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer.
2. Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a."
2. Feiten en loop van het geding
2.1. De belanghebbende is in 1998 partij geweest bij transacties in central processing units (cpu; cruciaal computeronderdeel) en heeft zich daarvoor bij de Inspecteur als ondernemer in de zin van art. 7 Wet Pro OB aangemeld.
2.2. De belanghebbende heeft in 1998 in haar aangiften omzetbelasting inkoop-BTW in aftrek gebracht die op facturen, voorzien van de naam B, aan haar berekend was. De op deze facturen vermelde cpu's zijn niet bij de belanghebbende afgeleverd, maar bij C en D, gevestigd in Nederland. De belanghebbende heeft ter zake van deze afleveringen op haar beurt facturen met berekening van omzetbelasting uitgereikt aan C en D. Zij heeft de inkomende en uitgaande facturen in haar administratie opgenomen.
2.3. De fiscus is in 2002 een onderzoek begonnen naar de handel in de genoemde cpu's, hetgeen leidde tot een strafrechtelijk onderzoek. In het overzichtsproces-verbaal van het strafrechtelijke onderzoek (als bijlage 1 gevoegd bij het controlerapport van 18 september 2002), is onder meer het volgende opgenomen:
- een verklaring van A (vennoot van de belanghebbende) van 6 juli 1998, onder meer het volgende inhoudende:
"- dat hij B in de handel met CPU´s er tussen zou schuiven;
- dat hij hiermee bedoelt dat het bedrijf van B een schakel zou worden tussen zijn leverancier en zijn bedrijf;
- dat B dan f. 2,- per CPU zou verdienen;
- dat B daar eigenlijk niet veel voor hoefde te doen, hij hoefde alleen maar facturen te maken die hij diende te richten aan het bedrijf van A."
- een verklaring van B van 1 juli 1998, die onder meer verklaarde:
"- dat A op een gegeven ogenblik naar hem toekwam met het voorstel dat hij met zijn bedrijf er tussen geschoven zou worden in de CPU-handel;
- dat hij dan moest gaan kopen bij E in Q en verkopen aan X te Z;
(...)
- dat A wist welke voorraden er bij E aanwezig waren;
- dat A tegen hem zei welke hoeveelheden hij bij E moest bestellen, voor welke prijs en aan wie hij moest leveren, ook inclusief de prijs;
- dat ondanks dat hij een eigen bedrijf heeft het A was die alles regelt."
- een verklaring van B van 16 juli 1998, onder meer inhoudende:
"- dat hij enkel op papier moest inkopen en verkopen;
- dat hij de inkoopfacturen kreeg op naam van E Limited en dat hij facturen moest opmaken gericht aan X en F;
- dat tussen de inkoop- en verkoopprijs een marge zat van f. 1,- of f. 2,- per CPU;
en
- dat deze marge door A werd bepaald."
2.4. De belanghebbende heeft daarnaast ook cpu´s gekocht van diverse partijen in België, Engeland en Duitsland. Die cpu's zijn eerst naar het bedrijfsadres van de belanghebbende in Nederland vervoerd en vervolgens afgeleverd bij bedrijven in Duitsland. Veelal werden de cpu's op dezelfde dag door hetzelfde transportbedrijf in dezelfde aantallen aangevoerd en naar Duitsland doorvervoerd. Er werd door de belanghebbende geen voorraad aangehouden; de cpu's werden niet verzekerd, althans niet door de belanghebbende.
2.5. De belanghebbende heeft de onder 2.4 bedoelde cpu´s afgenomen met gebruikmaking van haar Nederlandse BTW-identificatienummer. Aan haar is geen omzetbelasting in rekening gebracht (nultarief). De belanghebbende heeft deze transacties als intracommunautaire verwervingen (ICV) aangegeven en ter zake omzetbelasting aangegeven en deze als inkoop-BTW terstond weer in aftrek gebracht. Ter zake van de (af)levering van de cpu´s in Duitsland is door haar het nultarief toegepast. Van de Duitse bedrijven is ter zake van deze ICV's geen omzetbelasting geheven.
2.6. De Inspecteur heeft aftrek als inkoop-BTW van de door B aan de belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ad € 566.914 geweigerd omdat B zijns inziens niet de leverancier was.
2.7. De Inspecteur heeft evenmin aanvaard de aftrek van € 4.162.321 als inkoop-BTW ter zake van de in 2.5 bedoelde ICV's omdat zijns inziens de plaats van die ICV's niet Nederland maar Duitsland is.
2.8. Voor beide correcties heeft de Inspecteur één naheffingsaanslag opgelegd. Er is geen boete opgelegd. Tegen die naheffing heeft de belanghebbende vergeefs bezwaar gemaakt. Tegen de afwijzende uitspraak op bezwaar heeft zij zich voorzien van beroep bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
3. Het geschil voor het Hof(3)
3.1. Voor het Hof waren beide genoemde correcties in geschil. Ter zake van de B-transacties (de binnenlandse transacties) was in geschil of B wel leverancier was van de verhandelde cpu's, en daarmee of de belanghebbende de door B gefactureerde inkoop-BTW kon aftrekken. Het Hof overwoog ter zake van dit geschilpunt als volgt:
"4.4. (...) Als levering van goederen, in de zin van artikel 5, eerste lid van [de Zesde richtlijn], wordt, blijkens de uitspraak van het Hof van Justitie van 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe Rekencentrum B.V.), BNB 1990/271, beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. B en belanghebbende dienen blijkens voornoemde uitspraak als gevolg van een overdrachtshandeling van de goederen in staat te zijn gesteld om daadwerkelijk over die goederen te beschikken als waren zij eigenaar van die goederen. Op grond van vaste Europese rechtspraak moet de rechter de nationale bepalingen uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad past in dezen dan ook het in voornoemde uitspraak Safe Rekencentrum B.V. geformuleerde uitgangspunt toe op de Nederlandse situatie, zie HR 21 maart 1997, nr. 16 208, BNB 1997/158.
4.5. Het is in dezen aan de Inspecteur om het bewijs te leveren dat er geen sprake is [van; PJW] leveringen van goederen aan belanghebbende. Gezien het gestelde in de, op zich door belanghebbende niet bestreden, verklaringen opgenomen onder punt 2.3 is het Hof van oordeel dat B geen overdrachtshandeling van de op de betreffende facturen vermelde goederen heeft verricht waarbij hij belanghebbende in staat stelde om over die goederen te beschikken als ware deze eigenaar. Uit die verklaringen is immers af te leiden dat B geen handelingen met betrekking tot voornoemde goederen heeft verricht, maar uitsluitend een administratieve schakel in de keten vormde. Verder blijkt uit die verklaringen dat B op geen enkel moment de eigendom van de goederen had, dan wel de macht bezat om als eigenaar over die goederen te beschikken. Het Hof merkt daarbij op dat beide verklaringen, los van elkaar afgelegd, voor wat betreft de positie van B en A en belanghebbende en de desbetreffende goederen, gelijkluidend zijn."
3.2. Omdat de belanghebbende onvoldoende stelde c.q. aannemelijk maakte om het vermoeden te ontzenuwen dat het Hof aan de genoemde verklaringen had ontleend, oordeelde het Hof dat de gefactureerde inkoop-BTW niet in aftrek kwam, zodat de naheffingsaanslag in zoverre stand hield.
3.3. Ter zake van de (weigering van) aftrek van de verwervings-BTW op de ICV's ging het Hof eerst na of de relevante bepalingen van de Zesde Richtlijn correct geïmplementeerd zijn in de Wet OB. Het verwoog te dier zake:
"4.9. Uit het onder de punten 4.7 en 4.8 vermelde (de nationale en EG-rechtelijke bepalingen, geciteerd in onderdeel 1 van deze conclusie; PJW) blijkt naar het oordeel van het Hof dat in principe een correcte implementatie van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn in de nationale bepalingen heeft plaatsgevonden. Wel moet worden geconcludeerd dat aan de verlaging van de maatstaf van heffing als bedoeld in voornoemd artikel 28ter, A, tweede lid, tweede alinea, een zekere nationale invulling is gegeven. De verlaging van de maatstaf van heffing uit de Zesde richtlijn is immers vertaald naar een systeem van teruggaaf, gevormd door artikel 30 van Pro de Wet in combinatie met artikel 15, eerste lid, slotzin van de Wet. De overige, wezenlijke, elementen van meergenoemd artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn daarbij echter, zoals het communautair recht ook vereist, opgenomen in de nationale bepalingen. De Zesde richtlijn bevat op het punt van verlaging van de maatstaf van heffing geen nadere invulling.
4.10. Blijkens het communautaire recht hebben richtlijnen verbindende kracht ten aanzien van het te bereiken resultaat. Daarbij dient de rechter het nationale recht uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het bedoelde resultaat te bereiken. Zowel de in geding zijnde regeling in de Zesde richtlijn als de corresponderende regeling in de nationale wetgeving hebben gezien hun tekst ten doel dubbele heffing te voorkomen. Bij beide regelingen zijn, los van de systematiek, naar het oordeel van het Hof dezelfde voorwaarden van toepassing. Gezien de nationale bepalingen ter zake kan een belanghebbende op vergelijkbare wijze als voorzien in de Zesde richtlijn de vermindering van belasting bewerkstelligen. Hij kan zijn zaak ook op de gebruikelijke wijze onderwerpen aan het oordeel van de onafhankelijke rechter. De gestelde voorwaarden hebben overigens tot gevolg dat onder omstandigheden bij het doen van aangifte ter zake de vermindering van de maatstaf van heffing niet aan de orde kan komen. Daarbij is met name te denken aan het geval dat de bij toepassing van meergenoemd artikel 28ter, A, tweede lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn het bewijs van de heffing inzake de verwerving op basis van artikel 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn niet voorhanden is.
4.11. In artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd. Dit komt overeen met (...) het bepaalde in artikel 28ter, A, tweede lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ook voor wat betreft het (mogelijk) niet kunnen inroepen van het beoogde gevolg op het moment van doen van aangifte. Aan artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn is echter toegevoegd: "... onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld.". In artikel 28sexies van de Zesde richtlijn is overigens bepaald dat de elementen van artikel 11, A, van die richtlijn, inzake de maatstaf van heffing in het binnenland, van overeenkomstige toepassing zijn. Nu de vermindering van de maatstaf van heffing in dezen ook nadere uitwerking behoeft, is het naar het oordeel van het Hof, bij gebreke aan een communautaire uitwerking en mede gezien het hiervoor vermelde, aan de lidstaten om een en ander vorm te geven gezien in het licht van de bedoelingen van de richtlijn in dezen. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat met artikel 17b, tweede lid van de Wet in combinatie met de artikelen 30 en 15, eerste lid, slotzin, van de Wet artikel 28ter, A, tweede lid van de Zesde richtlijn op een correcte wijze is verwerkt in de nationale bepalingen.
3.4. Vervolgens moest de plaats van de ICV's worden vastgesteld. Het Hof overwoog daaromtrent:
"4.14. Het Hof is van oordeel dat bij het vervoer en de plaats van aankomst van het vervoer als bedoeld in voornoemde artikelen 17a en 17b van de Wet, gezien de ontstaansgeschiedenis en context van die bepalingen, buiten redelijke twijfel is dat de plaats van de daadwerkelijke aankomst van het vervoer doorslaggevend is. De gevolgde route en een eventuele onderbreking van het vervoer zijn daarbij niet van belang. Ook het feit dat de goederen voor de aanvang van het vervoer dan wel tijdens het vervoer zijn doorverkocht, is daarbij niet van invloed. Het vervoer moet, blijkende uit het bepaalde in artikel 17a van de Wet, wel een relatie hebben met de intracommunautaire levering.
4.15. Gezien het vorenstaande is het Hof van oordeel dat bij aanvang van het vervoer van de cpu´s in België en Engeland, die intracommunautair worden geleverd, vaststond dat de cpu's zouden worden vervoerd naar Duitsland. Blijkens het door belanghebbende gestelde inzake het vervoer van de cpu´s en de tijdsduur van het oponthoud in Nederland moet immers het vervoer te voren zijn gepland. Dat bij aanvang van het vervoer vaststond dat de cpu´s naar Duitsland zouden worden vervoerd, blijkt mede uit het feit dat belanghebbende geen voorraad hield en dus eerst cpu´s inkocht als een koper bekend was en de, op zich kostbare, goederen niet verzekerde. Ook de feitelijke situatie inzake het vervoer in algemene zin en de bedrijfssituatie wijzen daarop. Belanghebbende heeft overigens geen feiten en/of omstandigheden gesteld die er op zouden kunnen duiden dat de onderbreking van het vervoer een (wezenlijke) functie vervulde in het bedrijf of de bedrijfsprocessen van belanghebbende. Gelet op het vorenstaande is naar het oordeel van het Hof Duitsland derhalve als plaats van verwerving van de in geding zijnde cpu´s afkomstig uit België en Engeland aan te merken.
4.16. Voor de cpu´s afkomstig uit Duitsland moet, uitgaande van de op zich tussen partijen vaststaande verwerving van de cpu´s, in dezen worden vastgesteld waar de verwerving van die cpu´s plaatsvindt. De door belanghebbende in de pleitnota genoemde transportdocumenten zijn niet overgelegd, noch is aangegeven dat om bijzondere redenen overlegging niet kon plaatsvinden. Van deze cpu´s staat echter ook vast dat deze door belanghebbende zijn afgeleverd in Duitsland. Voor de cpu´s afkomstig uit België en Engeland (kennelijk wordt hier bedoeld: Duitsland; PJW) moet, ervan uitgaande dat deze cpu´s, net als hiervoor aangegeven, naar Nederland en vervolgens naar Duitsland zijn vervoerd, gezien het vorenstaande Duitsland als plaats van aankomst van het vervoer worden aangemerkt.
4.17. Gezien het vorenstaande is de plaats van verwerving van de uit België, Engeland en Duitsland afkomstige cpu´s Duitsland. Op grond van artikel 17b van de Wet wordt evenwel onverminderd het vorenstaande Nederland als plaats van verwerving aangemerkt nu belanghebbende in dezen gebruik heeft gemaakt van zijn Nederlandse btw-identificatienummer. Het gevolg daarvan is dat belanghebbende ter zake van de verwerving van de cpu´s omzetbelasting is verschuldigd. Nu belanghebbende verder gelet op het bepaalde in artikel 30 van Pro de Wet een verzoek om teruggaaf kan doen, brengt het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel c en slotzin van de Wet mee dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de in geding zijnde zogenoemde verwervings-btw, (...).
4.18. Het Hof merkt in dezen nog op dat, zo, anders dan onder punt 4.11 is overwogen, met de nationale regeling in dezen geen juiste en correcte implementatie van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zou hebben plaatsgevonden, de naheffingsaanslag in dezen toch terecht is opgelegd. Van belanghebbende mag alsdan verwacht worden dat zij aannemelijk maakt dat aan de voorwaarden voor de verlaging van de maatstaf van heffing van voornoemd artikel 28ter, A, is voldaan. Ter zake is niets gesteld, noch gebleken.
4.19. Van compensatie met een teruggaaf op basis van artikel 30 van Pro de Wet kan vanwege het aan het slot van het onder punt 4.18 overwogene evenmin sprake zijn. Dat laatste staat nog los van het feit dat van zo'n verzoek om teruggaaf op de aangifte, zie artikel 33 van Pro de Wet, niet is gebleken en dat de Inspecteur op zo'n verzoek bij beschikking moet beslissen, tegen welke beschikking een eigen rechtsgang open staat.
Belanghebbendes beroep op het bepaalde in de resolutie van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 en de aanpassing van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, ook wel aangeduid als Mededeling 38, onder meer te kennen uit V-N 1995, blz. 2324, punt 23 en blz. 4179, punt 29, kan naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg hebben dat de naheffingsaanslag in dezen ten onrechte is opgelegd. Niet alleen geeft belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aan op welke punt(en) zij zich op voornoemde mededeling beroept, zij geeft ook geen feiten en omstandigheden aan die een zodanig beroep onderbouwen. Overigens richt de resolutie zich op de toepassing van het nultarief. De toepassing van het nultarief is in dezen echter geen punt van geschil."
3.4. Het Hof verwierp ook belanghebbendes beroepen op de vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginselen, waarna het belanghebbendes beroep ongegrond verklaarde.
4. Het geschil in cassatie
4.1. De belanghebbende heeft zich tijdig en regelmatig van beroep in cassatie voorzien. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweer gevoerd en geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.
4.2. Het beroepschrift in cassatie bevat drie klachten tegen 's Hofs uitspraak. De eerste en tweede klacht komen op tegen 's Hofs r.o. 4.4 - 4.6, inhoudende dat de cpu`s niet door B aan de belanghebbende zijn geleverd in de zin van de relevante BTW-bepalingen, zodat de door B in rekening gebrachte BTW niet als inkoop-BTW in aftrek komt. De belanghebbende betoogt dat door B wel degelijk overdrachtshandelingen zijn verricht.
4.3. De derde klacht bestrijdt 's Hofs oordeel (r.o. 4.15 - 4.17) dat Duitsland de plaats van de ICV's was. Volgens de belanghebbende stond niet bij voorbaat vast dat de cpu's naar Duitsland zouden worden vervoerd en heeft zij wel degelijk, "hoe kort ook," voorraad gehouden. In repliek voegt de belanghebbende hieraan toe dat het Hof de teruggaaf ex art. 30 Wet Pro OB ambtshalve had moeten vaststellen en dat de relevante bepalingen uit de Zesde Richtlijn niet correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB. Uit de wetsgeschiedenis behorende bij de invoering van de vereenvoudigde ABC-regeling(4) blijkt bovendien dat het nooit de bedoeling is geweest dat B (in casu de belanghebbende) in Lidstaat B (in casu Nederland) BTW zou voldoen.
5. De B-leveringen
5.1. Voor de aftrek van inkoop-BTW (ex art. 2 juncto Pro art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB) is vereist dat aan de belastingplichtige door andere ondernemers BTW in rekening is gebracht ter zake van het door hen geleverde, een en ander op een regelmatig opgemaakte factuur. In geschil is in casu of er wel iets is geleverd door B, met name of B wel enige beschikkingsmacht over de cpu's had.
5.2. Als levering van een goed in de zin van art. 3 Wet Pro OB wordt ingevolge het SAFE-arrest(5) van het HvJ EG aangemerkt:
"elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij (...), die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak."
De overdracht van de economische eigendom van een zaak valt binnen deze omschrijving.(6) De feitelijke toepassing van deze maatstaf is voorbehouden aan de feitenrechter en kan in cassatie slechts op motivering en begrijpelijkheid getoetst worden.(7)
5.3. Uit de verklaringen in het als bijlage bij het controlerapport gevoegde proces-verbaal van het strafrechtelijke onderzoek naar de cpu-handel heeft het Hof afgeleid dat B - kort en in mijn woorden gezegd - een harlekijn was die zich niet met de werkelijke beschikking over de cpu's bemoeide of mocht bemoeien. A vertelde B wat hij moest doen, wanneer hij het moest doen en hoe hij het moest doen. Dit oordeel is, gelet op de door B en A afgelegde en niet ingetrokken of betwiste verklaringen, niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van het door de belanghebbende daartegenover gestelde, dat het Hof niet-onbegrijpelijk onvoldoende achtte om het gerezen harlekijnvermoeden te ontzenuwen. De eerste twee klachten falen daarom naar mijn mening.
6. De intracommunautaire verwervingen (ICV's)
6.1. Belanghebbendes derde klacht betreft de plaats van de ICV's. Een ICV kan in twee landen plaatsgrijpen: art. 17b, lid 1, Wet OB bevat de hoofdregel die als plaats van ICV aanwijst de plaats van aankomst van verzending/vervoer van de spullen. Art. 17b, lid 2, bevat de uitzondering die een ICV tevens situeert in de Lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer verwerft, voor zover die afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid (dus in de staat van aankomst).
De plaats van ICV volgens de hoofdregel (art. 17b, lid 1, Wet OB)
6.2. De belanghebbende meent dat de plaats van de ICV op grond van het eerste lid Nederland is. Uit de wetsgeschiedenis(8) inzake art. 17b blijkt dat voor de plaats van aankomst van het vervoer niet van belang is (i) de gevolgde route, of (ii) een eventueel tijdens vervoer gemaakte tussenstop. Het begin en het einde van het vervoer dienen te worden opgevat volgens hetgeen in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk is. De Staatssecretaris noemt in de memorie van toelichting in zijn functie van medewetgever de voorbeelden van een overnachting van een chauffeur tijdens het vervoer of het wachten op aansluitend vervoer. Doorslaggevend is de eindbestemming van het vervoer.(9) Deze uitleg is niet met zoveel worden af te leiden uit de tekst van de met art. 17b Wet OB corresponderende bepaling uit de Zesde BTW-Richtlijn, maar is mijns inziens Richtlijnconform en overigens niet in geschil.
6.3. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu Duitsland de plaats is van aankomst van verzending/vervoer van de uit België en het VK verworven cpu's. Het Hof heeft daartoe overwogen dat bij de aanvang van het vervoer reeds vast stond dat de cpu's in Duitsland zouden worden afgenomen, dat de belanghebbende geen voorraad hield, dat zij de (kostbare) cpu's niet verzekerde, en dat onderbreking van het vervoer in Nederland geen functie binnen belanghebbendes bedrijf vervulde (althans geen andere functie dan het in Nederland creëren van een ICV op grond van art. 17b, eerste (en niet tweede) lid, Wet OB). Gelet op de weergegeven wetsgeschiedenis en de vastgestelde feiten, berust 's Hofs feitelijke oordeel over deze kwestie op een juiste rechtsopvatting en is het niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, zodat ook de derde klacht niet tot cassatie leidt voor wat betreft de ICV's van Belgische en Britse leveranciers.
6.4. 's Hofs oordeel over de uit Duitsland afkomstige cpu's is echter minder begrijpelijk. Ter zake van deze cpu's is niet nageheven omdat de Belastingdienst ervan uitging dat het om binnenlandse (Duitse) transacties ging en dus niet om intracommunautaire transacties (ICT's).(10) 's Hofs r.o. 4.17 lijkt er echter van uit te gaan dat ook de cpu's afkomstig uit Duitsland intracommunautair zijn verworven. Aldus treedt het Hof buiten de rechtstrijd, terwijl zijn oordeel bovendien op een onjuiste rechtsopvatting lijkt te berusten: nu geen sprake is van aankomst in een andere Lidstaat dan die van verzending of vervoer - hoezeer de gevolgde route ook over Nederland moge hebben gelopen (die route is immers niet van belang) - kan geen sprake zijn van een ICV. Dit leidt echter niet tot cassatie, nu dit onjuiste oordeel geen gevolgen heeft voor de naheffingsaanslag, die immers niet zag op de Duitse cpu's, zodat wij aan dit onderdeel van de hofuitspraak kunnen voorbijgaan.
6.5. Daarmee is de zaak echter niet af. In casu wordt de vaststelling van de plaats van levering gecompliceerd doordat het gaat om ABC-contracten. De belanghebbende betrok de cpu's van leveranciers in verschillende Lidstaten en verkocht ze aan afnemers in Duitsland, terwijl de goederen rechtstreeks vanuit de leverancierstaten naar Duitsland werden vervoerd. Deze gang van zaken houdt telkens twee transacties in, die beide moeten worden geduid voor doeleinden van BTW-heffing.
6.6. Uit het recente arrest van het HvJ EG in de zaak EMAG(11) blijkt dat bij twee opeenvolgende leveringen van dezelfde zaken die rechtstreeks vervoerd worden van de ene naar de andere Lidstaat, zich slechts één intracommunautaire levering (ICL) en één ICV kan voordoen. De andere levering(en) moet (moeten) als binnenlands beschouwd worden. EMAG, gevestigd in Oostenrijk, kocht zaken van de eveneens in Oostenrijk gevestigde K. K had de zaken gekocht van leveranciers in Italië en Nederland. De zaken werden steeds in opdracht van K rechtstreeks vervoerd van de leveranciers naar EMAG of klanten van EMAG. Het HvJ EG overwoog:
"29 Zoals de advocaat-generaal in de punten 23 tot en met 25 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig artikel 28 bis Pro, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van goederen, als pendant een krachtens artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer vrijgestelde levering.
30 In het kader van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn verricht de verkoper een levering die krachtens de artikelen 8, lid 1, sub a, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn is vrijgesteld in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer van de goederen, en heeft hij overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub b, van deze richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies Pro, punt 1, van deze richtlijn, in deze lidstaat recht op aftrek of teruggaaf van de voor deze goederen in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting. De afnemer, van zijn kant, verricht een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig de artikelen 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, en 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van deze intracommunautaire verzending of dat intracommunautaire vervoer.
31 Deze regeling maakt het mogelijk, de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt.
(...)
38 In de eerste plaats moet worden aangenomen dat twee opeenvolgende leveringen, ook al leiden zij slechts tot een enkele verplaatsing van goederen, elkaar opvolgen in de tijd. De eerste afnemer kan de macht om als eigenaar over het goed te beschikken immers pas overdragen nadat hij die van de eerste verkoper heeft verkregen, en de tweede levering kan dus pas plaatsvinden nadat de eerste is verricht.
39 Aangezien de verwerving van de goederen door de eerste afnemer wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen, is het volstrekt onlogisch, aan te nemen dat deze belastingplichtige de daaropvolgende levering van diezelfde goederen verricht vanuit de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer.
40 In de tweede plaats maakt uitlegging van de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn in die zin dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen wordt toegerekend, het mogelijk, de doelstelling van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van deze richtlijn, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, op eenvoudige wijze te verwezenlijken. Deze overdracht wordt immers bij de enige handeling die tot een intracommunautaire verplaatsing van goederen leidt, bewerkstelligd door de gecombineerde toepassing van de artikelen 28 quater, A, sub a, eerste alinea (vrijstelling van de levering van intracommunautair te verzenden of te vervoeren goederen door de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer), 17, lid 3, sub b, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies Pro, punt 1 (aftrek in of teruggaaf door de lidstaat van vertrek van de in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting), en 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea (belasting van de intracommunautaire verwerving door de lidstaat van aankomst), van de Zesde richtlijn. Dit mechanisme zorgt voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten.
41 De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn kunnen daarentegen niet aldus worden uitgelegd dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen tegelijk aan twee opeenvolgende leveringen moet worden toegerekend.
42 Wanneer de tweede handeling als een intracommunautaire handeling wordt aangemerkt doordat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen ook aan die handeling wordt toegerekend, is dit immers niet dienstig voor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, want de belastingopbrengst is al overgedragen na de eerste handeling, zoals in punt 40 van dit arrest is benadrukt.
43 Bovendien zij vastgesteld dat, wanneer de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan twee opeenvolgende leveringen zou worden toegerekend, artikel 17, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies Pro, punt 1, ervan - die een voor de overdracht van de belastingopbrengst essentiële bepaling van deze regeling vormt - zonder voorwerp zou raken wat de levering door de eerste afnemer betreft, aangezien deze laatste per definitie geen voorbelasting heeft voldaan in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van de goederen.
44 Bovendien is ter voorkoming dat de lidstaten belastingopbrengsten derven, een gemeenschappelijk systeem van uitwisseling van inlichtingen over intracommunautaire transacties tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten ingevoerd bij verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (BTW) (PB L 24, blz. 1), zoals met ingang van 1 januari 2004 vervangen door verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, blz. 1). De in punt 41 van het onderhavige arrest bedoelde uitlegging zou bijgevolg ertoe leiden dat het aantal gevallen waarin een dergelijke uitwisseling van inlichtingen noodzakelijk is, sterk toeneemt en dat de behandeling van de betrokken transacties voor de bevoegde belastingadministraties dus omslachtiger wordt.
45 Op de tweede en de vierde vraag dient derhalve te worden geantwoord dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken.
(...)
47 Uit het antwoord op de tweede en de vierde vraag blijkt dat in een situatie als in het hoofdgeding de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen kan worden toegerekend.
48 Overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt deze levering geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van de verzending of het vervoer van de goederen.
49 Aangezien voor de andere levering de goederen niet worden verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, als plaats van deze levering aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van deze levering.
50 Wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, en die dus als pendant een in de lidstaat van aankomst van deze verzending of dat vervoer belaste intracommunautaire verwerving heeft, de eerste van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de tweede levering geacht te zijn verricht op de plaats van de intracommunautaire verwerving die eraan is voorafgegaan, dat wil zeggen in de lidstaat van aankomst. Omgekeerd, wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, de tweede van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de eerste levering, die per definitie heeft plaatsvonden vóór de verzending of het vervoer van de goederen, geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer."
6.7. Bij een ABC-contract waarbij het geleverde rechtstreeks van A naar C gaat, is er dus maar één intracommunautaire transactie, ofwel A-B, ofwel B-C. De vraag welke van die twee transacties de ICT is, laat het HvJ EG in het midden. Hij geeft voor de bepaling daarvan geen criteria, maar bespreekt slechts de gevolgen van de toerekening.(12) De A-G Kokott geeft wel criteria voor toerekening in haar conclusie:
"60. Consequently, in the absence of other indications, intra-Community acquisition is effected by the person who arranges for the carriage of the goods and hence directly or indirectly exercises power of disposal over them during the cross-border movement. A further requirement is that the person arranging carriage should not be established in the State from which the goods are dispatched or should be (sic; PJW) not be trading under a VAT number allocated by that State."
6.8. Deze benadering komt in hoge mate overeen met uw oordeel in HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/36, met noot Simons:
"Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G BV als de verkoop van G BV aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis'', geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."
6.9. Doorslaggevend is dus welke van de betrokken partijen het grensoverschrijdende vervoer feitelijk regelt en aldus gedurende het vervoer de beschikkingsmacht heeft. Daarvan gaat ook de wetsgeschiedenis van art. 17b Wet OB uit.(13)
6.10. In casu is niet door het Hof vastgesteld aan welke transactie het vervoer van de cpu's is toe te rekenen. Indien het is toe te rekenen aan de transactie A-B, dan levert A intracommunautair aan B in Lidstaat A. De zaken gaan immers naar een andere Lidstaat en de plaats van de ICL is de plaats waar de zaken zich bevinden bij de aanvang van het vervoer (art. 5, lid 1, onderdeel, Wet OB). B verwerft vervolgens intracommunautair in Lidstaat C (de plaats van aankomst van het vervoer). Bij de levering B-C worden dan geen zaken vervoerd, zodat de plaats van die levering Lidstaat C is (een binnenlandse levering dus). Indien echter het vervoer is toe te rekenen aan de transactie B-C, dan worden bij de transactie A-B geen zaken verzonden of vervoerd, zodat die een binnenlandse levering vormt in Lidstaat A. De ICT zit dan in de transactie B-C: B levert intracommunautair aan C in Lidstaat A. Vervolgens verwerft C de zaken intracommunautair in Lidstaat C. In dit geval verwerft niet B, maar C intracommunautair. B kan in dat geval niet in de belastingheffing worden betrokken door Lidstaat B.
6.11. Kennelijk heeft het Hof aangenomen dat het vervoer voortvloeide uit de transactie A-B en door A geregeld is. Het Hof heeft immers geoordeeld (r.o. 4.13) dat het de belanghebbende was die intracommunautair verwierf, welk oordeel onjuist is indien het vervoer voortvloeide uit de transactie B-C. Het Hof heeft zich niet zichtbaar rekenschap gegeven van dit impliciete oordeel, maar nu het in cassatie ook niet bestreden wordt, moet in cassatie uitgegaan worden van toerekening van het vervoer aan de transactie A-B.
6.12. Op basis van de hoofdregel van art. 17b, lid 1, Wet OB moet dus aangenomen worden dat de belanghebbende de cpu's in Duitsland verwierf.
De plaats van ICV volgens de uitzondering (art. 17b, lid 2, Wet OB)
6.13. Het tweede lid van art. 17b Wet OB wijst in casu echter tevens Nederland aan als plaats van belanghebbendes ICV's, omdat zij verwierf onder haar Nederlandse BTW-identificatienummer. Het mogelijke gevolg daarvan is dubbele heffing; in twee Staten. Deze mogelijke dubbele heffing kan zonodig ontdubbeld worden door toepassing van de teruggaafregeling van art. 30, lid 1, Wet OB. Om voor die teruggaaf in aanmerking te komen moet de belanghebbende dubbele heffing bewijzen, dus aantonen dat in Duitsland BTW is voldaan.
(Geen) teruggaaf ex art. 30 Wet Pro OB van ambtswege
6.14. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende een verzoek om teruggave had kunnen doen, maar dat daarvan niet gebleken is, noch van een separaat appelabele beschikking die op zo'n verzoek door de Inspecteur genomen had moeten zijn. De belanghebbende betoogt in repliek in cassatie dat het Hof de art. 30-teruggave van ambtswege had moeten verlenen. Nu het Hof tot de conclusie is gekomen dat de belanghebbende ex art. 17b, lid 2, Wet OB ook in Nederland intracommunautair verworven heeft, had het mijns inziens inderdaad in de rede gelegen dat het Hof ook had bezien of recht op teruggave van die BTW bestond, althans indien de belanghebbende gesteld zou hebben dat in Duitsland BTW is voldaan over dezelfde ICV. Dat heeft de belanghebbende echter volgens onbestreden vaststelling van het Hof (r.o. 4.18) niet gesteld, laat staan bewezen, zodat teruggave op grond van art. 30 niet Pro aan de orde is en ook niet van ambtswege verleend kan worden.
Aftrek van verwervings-BTW ex art. 17b, lid 2, Wet OB?
6.15. Nu teruggave er voor de belanghebbende niet in zit, moet nog worden bezien of de Nederlandse BTW ter zake van de ICV in Nederland als inkoop-BTW kan worden afgetrokken van belanghebbendes BTW-voldoeningsschuld, zoals zij in haar aangifte ook gedaan had, maar door de Inspecteur is gecorrigeerd. Dit is het voornaamste geschilpunt in de zaak met rolnummer 42 192, waarin ik heden eveneens concludeer.(14)
6.16. Art. 15, lid 1, Wet OB bepaalt dat als inkoop-BTW aftrekbaar is de belasting die verschuldigd is geworden ter zake van ICV's, mits de verwervende ondernemer beschikt over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De vastgestelde feiten voeren tot de conclusie dat de belanghebbende aan deze en de overige voorwaarden voor aftrek voldoet. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB, bepaalt echter dat de verwervings-BTW niet kan worden afgetrokken indien de belanghebbende een verzoek om teruggave van belasting kan doen op de voet van art. 30, lid 1, Wet OB.
6.17. Deze uitzondering op het algemene aftrekrecht kan op twee manieren worden uitgelegd. Betoogd kan worden dat de teruggaveregeling voor "nummer"-BTW (BTW verschuldigd ex art. 17b, lid 2, Wet OB) in de plaats treedt van het algemene recht op aftrek van inkoop-BTW. Van deze uitleg is het Hof uitgegaan. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB kan echter ook aldus uitgelegd worden dat het algemene aftrekrecht alleen dan beperkt wordt als daadwerkelijk teruggaaf verkregen wordt. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB heeft in die optiek slechts de strekking te voorkomen dat tweemaal rekening wordt gehouden met de BTW ter zake van de desbetreffende ICV (geen teruggave én aftrek). Deze laatste interpretatie is die van het hof Den Haag in de bij u aanhangige zaak met rolnummer 42 192 waarin ik heden eveneens concludeer.
6.18. De Nota van de regering naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij de invoering van de zogenoemde vereenvoudigde ABC-regeling vermeldt het volgende:(15)
"De teruggaaf van belasting op de voet van artikel 30, eerste en tweede lid (nieuw) wordt op verzoek verleend. Voor deze gevallen is gekozen voor een recht op teruggaaf omdat van een verzoek om teruggaaf voor de belastingdienst een signaal uit gaat. Dit signaal is van belang om de uit de andere lid-staten verkregen informatie te kunnen verwerken."
6.19. De memorie van toelichting bij art. 17b, lid 2, Wet OB, houdt onder meer het volgende in:(16)
"Deze regeling strekt er toe een juridische basis te scheppen om te voorkomen dat intracommunautaire verwervingen, indien de hiervoor aangegeven situatie zich voordoet, in geen enkele Lid-Staat worden belast. Het door de Lid-Staten toe te passen controlesysteem, dat immers is gebaseerd op het vergelijken van geaggregeerde bedragen met aangegeven intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen, zal er niet automatisch toe leiden dat de vorengenoemde foutieve handelwijze zal worden ontdekt door de Belastingdienst. De regeling in het tweede lid biedt een juridische basis om omzetbelasting te kunnen heffen in de Lid-Staat die aan de afnemer het identificatienummer heeft toegekend. De regeling is voorts zó opgezet dat dubbele heffing (in de zin van heffing in twee Lid-Staten) wordt voorkomen. Als is aangetoond dat de verwerving is belast in de Lid-Staat waar de goederen zijn aangekomen, wordt de belasting op verzoek teruggegeven. Dit is voor Nederland voorzien in het nieuwe artikel 30."
6.20. Erg concludent is deze wetsgeschiedenis niet voor de ons bezig houdende vraag, maar ik meen dat de Nederlandse implementatiewetgever bedoeld heeft de teruggaveregeling in de plaats te stellen van het aftrekrecht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers wel dat art. 17b, lid 2, Wet OB, een antimisbruikkarakter heeft. Dat karakter zou niet tot zijn recht kunnen komen indien de ondernemer, als hij geen teruggave wil of kan vragen onder art. 30 Wet Pro OB, de "nummer"-BTW steeds als inkoop-BTW kan aftrekken. Zelfs ingeval van misbruik, waarin dus in Lidstaat C geen belasting is of zal worden voldaan ter zake van de ICV aldaar, zou ondernemer B de "nummer"-BTW in Lidstaat B die een gevolg is van het gebruik van zijn nummer en die nu juist bedoeld is om minstens éénmaal te kunnen heffen, toch steeds kunnen aftrekken, waardoor per saldo (ook) in Lidstaat B niets wordt betaald. De artt. 17b, lid 2, en art. 30, lid 1, Wet OB, zouden in deze benadering zinloos worden, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever zal zijn geweest.
6.21. Naar intern recht is daarom mijns inziens de conclusie dat ingeval van heffing van "nummer"-BTW ex art. 17b, lid 2, Wet OB, steeds teruggaaf moet worden verzocht ex art. 30 Wet Pro OB en die BTW dus niet in aanmerking kan komen voor aftrek.
6.22. De vraag is echter of ook de Zesde BTW-Richtlijn de aftrek van voorbelasting beperkt in het geval dezelfde ICV territoriaal wordt toegerekend aan twee Lidstaten en in beide Staten belast wordt. Art. 17 Zesde Pro BTW-Richtlijn gaat uit van een andere ontdubbelingstechniek dan de regeling van art. 15, lid 1, laatste volzin, Wet OB. Verschillende auteurs menen daarom dat de Nederlandse regeling niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Braun betoogt:(17)
"De vraag komt op of een ondernemer de belasting welke hij op grond van de fictie in art. 17b, lid 2, verschuldigd is niet direct in aftrek kan brengen. Ik zie geen beletsel waarom dat niet het geval zou zijn.(18) Art. 30, lid 1, heeft feitelijk dan ook geen betekenis."
Ik merk op dat art. 30 mij Pro toch ook in deze benadering wél van enige betekenis lijkt, nl. voor niet-aftrekgerechtigde verwervers zoals tandartsen, landbouwers, banken, etc.
6.23. Bijl, Van Hilten en Van Vliet schrijven:(19)
"De lidstaat van registratie (in het voorbeeld Nederland) treedt echter terug als de afnemer alsnog aan zijn verplichtingen in het land van aankomst heeft voldaan. Dit wordt bereikt door de maatstaf van heffing op grond waarvan is geheven dienovereenkomstig te verminderen (artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn). Niet wordt uitdrukkelijk bepaald welke gevolgen dit heeft. Aan te nemen valt dat dit betekent dat de verschuldigd geworden BTW wordt teruggegeven.(20) Artikel 30, eerste lid, van de Wet zegt dit dan ook uitdrukkelijk.
Noch de richtlijn noch de Wet sluiten overigens uit dat de afnemer de op grond van de bewijsregel geheven BTW in aftrek brengt (...). De richtlijnbepaling dat de maatstaf van heffing verminderd wordt, betekent naar onze mening dat deze aftrek ongedaan gemaakt moet worden (artikel 20, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn). In de Wet is hieraan echter geen uitvoering gegeven. Er wordt niet bepaald dat de in aftrek gebrachte omzetbelasting weer moet worden terugbetaald als de heffing in het land van registratie wordt 'teruggedraaid'. Naar het voorkomt is dit een omissie die verstrekkende gevolgen kan hebben: De door B verschuldigd geworden omzetbelasting wordt door de fiscus terugbetaald; B wordt echter niet hetzelfde bedrag aan in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd."
6.24. Met deze auteurs meen ik dat in de Zesde Richtlijn het aftrekrecht - een fundamenteel onderdeel van het BTW-stelsel - niet wordt beperkt, zodat een richtlijnconforme uitleg van art. 15 Wet Pro OB leidt tot verlening van aftrek van de "nummer"-BTW, behoudens wellicht indien tevens teruggaaf verleend zou worden (het lijkt mij niet richtlijnconform dat zowel aftrek als teruggaaf verleend wordt), welk geval zich in casu echter niet voordoet.
6.25. Nu de "verstrekkende gevolgen" waarop Bijl, Van Hilten en Van Vliet doelen zich in casu niet kunnen voordoen (en zich overigens mijns inziens evenmin zouden voordoen indien de belanghebbende wél teruggaaf zou hebben verkregen, omdat mijns inziens alsdan een richtlijnconforme toepassing van de eigenwijze Nederlandse implementatie zou leiden tot uitsluiting van de bijbehorende aftrek), meen ik dat richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB de tweede in 6.17 bedoelde wetsinterpretatie als de juiste aanwijst: aftrek van de verwervings-BTW is slechts uitgesloten indien zij teruggegeven wordt. Indien geen teruggaaf verkregen wordt, komt de belanghebbende op nul uit (zij heeft immers haar verwervings- (naar nader blijkt: nummer-)BTW aangegeven en direct weer afgetrokken), hetgeen naar mijn mening strookt met doel en strekking van de Richtlijn.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren voor wat betreft de aftrek van de nummer-BTW, het beroep voor het overige ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/00269, NTFR 2005/1199.
2 Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB nr. L145, blz. 1.
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/01645, NTFR 2005/1200. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6.
4 Art. 30a Wet OB. Zie Kamerstukken II 1993/94, 23 677, nr. 3 (MvT), blz. 3-4.
5 HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Safe Rekencentrum B.V.), na conclusie Van Gerven, Jur. EG 1990, blz. I-00285, BNB 1990/271, met noot Reugebrink.
6 HR 4 juli 1990, nr. 24 942, na conclusie Van Soest, BNB 1990/272, met noot Reugebrink.
7 Zie o.a. HR (eerste kamer) 21 maart 1997, nr. 16 208, na conclusie Mok, BNB 1997/158, met noot Van Zadelhoff en HR 12 juli 2002, nr. 37 426, BNB 2002/327.
8 Zie voor intracommunautaire leveringen Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 10, van overeenkomstige toepassing op een ICV, aldus kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 12.
9 Idem.
10 Vgl. blz. 6 verweerschrift Inspecteur voor het Hof en blz. 3 van het controlerapport (bijlage 7 bij dat verweerschrift).
11 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), na conclusie Kokott, V-N 2006/21.18.
12 Zie ook de aantekening in V-N bij het arrest.
13 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 16-18 en Kamerstukken II 1992-93, 22 712, nr. 6 (MvA), blz. 20-24.
14 Gerechtshof 's-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/00269, NTFR 2005/1199, met commentaar Thiemann. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6.
15 Kamerstukken II 1994-95, 23 677, nr. 6 (NnavV), blz. 4.
16 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 50-51.
17 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, blz. 358.
18 (Noot Braun) In deze zin ook: D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer; De heffing van BTW bij internationale transacties, Deventer: Kluwer 1998, blz. 203.
19 D.B Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 330. Zie voort blz. 347-348. Vgl. J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande 2003, blz. 233, A.H.R.M. Denie, J.P.M. Linssen en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer: Kluwer (losbl.), blz. 9-17 en 9-23, Aantekening 6.3 bij art. 17b in Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Omzetbelasting en R.A. Wolf, NDFR onderdeel omzetbelasting, paragraaf 2 van het commentaar op art. 17b.
20 (Noot Bijl c.s.) Net als bij de vermindering van de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, C, lid 1, van de Zesde richtlijn (zie 11.7).