Conclusie
Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake
Kapitaalsbelasting DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Parket, 31 mei 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 C B.V. (hierna: de houdstermaatschappij) heeft op 30 mei 1988 haar gehele vermogen ingebracht in haar op die datum opgerichte dochtermaatschappij X B.V. (belanghebbende), ter volstorting van het aandelenkapitaal van belanghebbende.
1.2 Op dezelfde datum werden drie kleindochtermaatschappijen opgericht: D B.V., E B.V. en F B.V.
In deze kleindochtermaatschappijen bracht belanghebbende de zojuist door haar van de houdstermaatschappij verkregen activa en passiva in, voor zover betrekking hebbende op de onderscheiden door de kleindochters te verrichten activiteiten Zij behield de niet bedrijfsgebonden activa en passiva waaronder liquide middelen en de pensioenvoorziening van haar directeur.
1.3 Vanwege de Belastingdienst/Registratie en successie te P werd de toezegging gedaan, dat wegens de inbreng van de onroerende zaken van de houdstermaatschappij in belanghebbende geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd.
1.4 Het geschil betreft de vraag of de inbreng door de houdstermaatschappij in belanghebbende al dan niet is vrijgesteld van kapitaalsbelasting.
1.5 Het hof heeft geoordeeld, dat de transactie van kapitaalsbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 7, lid 1, van de Richtlijn van 17 juli 1969, nr. 69/335/EEG, betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, (PB EG nr. L 249 van 3 oktober 1969), zoals die bepaling luidt na de daarin bij de Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, (PB EG nr. L 156 van 15 juni 1985) aangebrachte wijzigingen (hierna: de Richtlijn).
1.6 Volgens het hof gingen de van tevoren overeengekomen overdrachten van wezenlijke delen van het ingebrachte vermogen niet ten koste van het eigen vermogen van belanghebbende (rov. 2.2.1).
1.7 De onderhavige reorganisatie is naar 's hofs oordeel niet in strijd met doel en strekking van de vrijstelling en voor zover de regeling van artikel 35, lid 4, (oud) Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) in verbinding met artikel 12, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer tot een hogere heffing leidt dan de Richtlijn toestaat, is die regeling volgens het hof onverbindend (rov. 2.2.2).
1.8 Verder overweegt het hof dat voor de toepassing van voormelde vrijstelling niet vereist is, dat de vennootschap waarin de onderneming is ingebracht die onderneming voortzet. HR 15 juli 1986, BNB 1986/311 en Hof Arnhem 10 februari 1994, FED 94/269, hebben betrekking op een inbreng die plaatsvond voordat de vrijstelling van de Richtlijn directe werking verkreeg (rov. 2.2.3).
1.9 Ten overvloede overweegt het hof (rov. 2.3), dat belanghebbende terecht een beroep doet op het vertrouwen dat door de toezegging, bedoeld in punt 1.3 hiervóór, bij haar is gewekt, dat de inspecteur met betrekking tot de kapitaalsbelasting hetzelfde beleid zou voeren als voor de overdrachtsbelasting, gezien de nauwe samenhang van beide heffingen en het feit dat het dezelfde inspecteur betreft.
1.10 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee, met de Romeinse cijfers I en II aangeduide, cassatiemiddelen.
Cassatiemiddel I betoogt, dat ten tijde van de transactie waarop het arrest BNB 1986/311 betrekking had, het toenmalige artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn ook reeds directe werking had. De staatssecretaris meent, dat er voor wat betreft de voortzettingseis geen verschil bestaat tussen inbreng van een gehele onderneming en inbreng van het gehele vermogen. Hij verwijst daarbij naar Hof Amsterdam 24 november 1994, rolnr. 94/1662.
Cassatiemiddel II bestrijdt het ten overvloede gegeven oordeel van het hof, dat belanghebbende een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.
1.11 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2 Beschouwingen
2.1 De Richtlijn
2.1.1 De considerans van de Richtlijn van 1969 zegt o.m.:
"Overwegende dat de idee van een gemeenschappelijke markt met de kenmerken van een binnenlandse markt uitgaat van de veronderstelling dat op het in het kader van een vennootschap bijeengebrachte kapitaal, binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal het recht op het bijeenbrengen van kapitaal kan worden toegepast ....."
Artikel 7, lid 1, van de Richtlijn van 1969 luidde oorspronkelijk:
Tot aan de inwerkingtreding van de overeenkomstig lid 2 door de Raad vast te stellen bepalingen:
a. mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2 %, en niet lager zijn dan 1 %;
b. wordt dit tarief met 50 % of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden.
2.1.2 De considerans van de Richtlijn van 9 april 1973, nr. 73/80/EEG (PB EG nr. L 103 van 18 april 1973) zegt:
"Overwegende dat het in lid 1, sub b en b bis, van genoemd artikel (7, M.) bedoelde verlaagde tarief, voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen op een voldoende laag niveau moet worden vastgesteld om een eventuele cumulatieve werking van het kapitaalrecht op te heffen; dat een tarief van 0,50 % aan dit vereiste voldoet; dat het, ten einde deze hergroeperingsverrichtingen zoveel mogelijk te vergemakkelijken, niettemin wenselijk is de Lid-Staten de mogelijkheid te laten een lager tarief dan dit tarief van 0,50 % toe te passen;"
Deze Richtlijn bepaalt vervolgens:
Art. 1. Het in artikel 7 van Pro bovengenoemde richtlijn bedoelde tarief van het kapitaalrecht wordt vastgesteld op 1 % met ingang van 1 januari 1976.
Art. 2. De in artikel 7, lid 1, sub b en b bis, van genoemde richtlijn bedoelde verlaagde tarieven worden vastgesteld op een niveau van 0 % tot 0,50 % met ingang van 1 januari 1976.
2.1.3 De considerans van de Richtlijn van 1985 zegt:
"Overwegende dat het kapitaalrecht op de hergroepering en de ontwikkeling van ondernemingen een ongunstige economische weerslag heeft; dat dit in het bijzonder in de huidige conjunctuurfase het geval is, in welke fase het beslist noodzakelijk is prioriteit te geven aan een heropleving van de investeringen;
Overwegende dat met afschaffing van het kapitaalrecht die doeleinden het best worden gediend ....
Overwegende dat dient te worden voorzien in de verplichte vrijstelling van de thans onder het verlaagde tarief van het kapitaalrecht vallende verrichtingen;
Deze Richtlijn bepaalt vervolgens in artikel 1, lid 2 (voor
zover van belang):
Artikel 7 wordt Pro vervangen door:
"Artikel 7. De Lid-Staten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijge-
steld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij ...."
2.2 De betekenis van BNB 1986/311*
2.2.1 HR 15 juli 1986, BNB 1986/312*, m.nt. Laeijendecker, PW 19 434, betrof de heffing van overdrachtsbelasting wegens de inbreng door een houdstermaatschappij van al haar vermogensbestanddelen (waaronder het door haar uitgeoefende drukkerijbedrijf) in een dochtermaatschappij, onmiddellijk gevolgd door inbreng door die dochtermaatschappij van dat drukkerijbedrijf in een kleindochtermaatschappij, met uitzondering van de onroerende zaken. In verband met die doorschuiving van het drukkerijbedrijf kon de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, WBR geen toepassing vinden , zodat de vraag was of de vrijstelling wegens interne reorganisatie van artikel 15, lid 1, letter h, WBR van toepassing was, een vraag die Uw Raad bevestigend beantwoordde.
2.2.2 In het geval van BNB 1986/312* was eveneens de vraag aan de orde of de inbreng door de houdstermaatschappij van al haar vermogensbestanddelen kon delen in de vrijstelling van kapitaalsbelasting van artikel 35, lid 4 (oud) WBR in verband met artikel 12, lid 1, letter a, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. De laatstbedoelde, inmiddels vervallen, bepaling luidde:
1. De in artikel 35, vierde lid, van de wet aangegeven wijze van berekening van de belasting is in geval van interne reorganisatie slechts van toepassing:
a. indien een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal een ander zodanig lichaam opricht en daarin uitsluitend zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan inbrengt tegen verwerving van alle of nagenoeg alle aandelen in laatstbedoeld lichaam;
b. enz.
De vraag of hier van inbreng van de gehele onderneming in de zin van de geciteerde bepaling sprake was, werd door Uw Raad bij arrest van 15 juli 1986, BNB 1986/311*, m.nt. Laeijendecker, PW 19 435 (m.i. in aansluiting op de in punt 2.2.1 vermelde jurisprudentie voor de overdrachtsbelasting, zie punt 4.2 van mijn conclusie BNB 1986/311*), ontkennend beantwoord.
2.2.3 In de procedure BNB 1986/311* ging het - zoals gezegd - slechts om de vraag of sprake was van inbreng van de gehele onderneming in de zin van artikel 12, lid 1, letter a, Uitvoeringsbesluit. De mogelijke (eventueel rechtstreekse) toepassing van artikel 7, lid 1, van de Richtlijn (inbreng van het gehele vermogen) kwam daarbij in het geheel niet aan de orde.
Die toepassing kwam pas goed in beeld door Hof 's-Hertogenbosch 24 februari 1989, BNB 1990/170, PW 19 696, FED 1989/ 547, waarbij het hof de beperking van art. 12, lid 1, letter a, tot ondernemingen in strijd oordeelde met artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn en op die grond de doorstorting door een houdstermaatschappij van haar gehele vermogen, uitsluitend bestaande uit contanten, in een dochtermaatschappij vrij van kapitaalsbelasting oordeelde.
2.2.4 Bij de Wet van 28 december 1989, Stb. 1990,26, werden met terugwerkende kracht tot 1 maart 1989 de bepalingen van het Uitvoeringsbesluit opgenomen in het huidige artikel 37, lid 2, WBR, dat thans in letter b spreekt van verwerving van "uitsluitend het gehele vermogen, dan wel de gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan". Daarbij is de mogelijkheid voorzien, dat dit "gehele vermogen" slechts bestaat uit een bedrag in contanten, zie punt 2.2.7 van mijn conclusie voor HR 27 april 1994, BNB 1994/206c*, m.nt. Zwemmer, PW 20 398. In punt 2.1.1 van die conclusie merkte ik op :
" Aangenomen, dat de onderwerpelijke inbreng voldoet aan de voorwaarden van art. 7, eerste lid, aanhef en onder b, van de Richtlijn van 1969, zoals dit artikel luidde voor 1 januari 1986, is deze inbreng naar mijn mening op grond van de Richtlijn van 1985 van kapitaalsbelasting vrijgesteld, ook al was de Nederlandse wetgeving ten tijde van de inbreng nog niet aan de Richtlijn van 1985 aangepast."
2.2.5 Gelet op het vorenstaande ben ik van mening, dat in het onderhavige geval de inbreng door de houdstermaatschappij in belanghebbende van kapitaalsbelasting is vrijgesteld, tenzij zou moeten worden geoordeeld, dat ook voor wat betreft de inbreng van het gehele vermogen de eis moet worden gesteld dat de onderneming van de inbrengende houdstermaatschappij moet worden voortgezet door de dochtermaatschappij.
2.3 De voortzettingseis
2.3.1 Hof Amsterdam 24 november 1994, V-N 1995, blz. 2198, PW 20 505, overweegt:
"Onder inbreng van het gehele vermogen van de inbrenger kan niet worden verstaan de inbreng van dat vermogen, onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat vermogen aan een derde. Deze beperking welke door de Hoge Raad in zijn arrest van 15 juli 1986, nummer 23 227, BNB 1986/311 is aangebracht voor de begrippen zelfstandig onderdeel van een onderneming en gehele onderneming moet eveneens worden aangebracht bij het begrip gehele vermogen, omdat anders het onderscheid tussen de begrippen een geheel vermogen en een gehele onderneming geen zin meer zou hebben."
2.3.2 Het begrip voortzetting kan slechts zinvol gebruikt worden ingeval van overdracht van een onderneming. Het is ook moeilijk voor te stellen hoe men een vermogen moet "voortzetten", bijv. als dat uitsluitend uit contanten bestaat. Tenzij de vennootschap waarin contanten worden ingebracht deze aan een derde zou schenken (wat bepaald niet voor de hand ligt), zal de vennootschap de contanten beleggen of er een onderneming voor kopen enz., m.a.w. het vermogen zal zich wijzigen in samenstelling maar (behoudens toekomstige winsten of verliezen) niet in omvang. In die zin wordt het vermogen normaliter altijd "voortgezet". Zie ook rov. 2.2.1, verkort weergegeven in punt 1.6 hiervóór. Daarmee veroordeelt de gedachte, dat bij inbreng van het gehele vermogen ook de eis van voortzetting moet worden gesteld, naar het mij voorkomt zichzelf.
2.3.3 Men zou wellicht kunnen verdedigen, dat de voortzettingseis slechts moet worden gesteld als het ingebrachte gehele vermogen een onderneming bevat en (dus) in andere gevallen niet. Ik zie niet in waarom men ondernemingsvermogen slechter zou moeten behandelen dan ander vermogen. De Richtlijn stelt bovendien de voortzettingseis niet en zeker als het ingebrachte vermogen wordt doorgeschoven naar een of meer dochtermaatschappijen van hetzelfde concern - zoals i.c. - zou het zeer de vraag zijn of het stellen van een dergelijke eis niet in strijd komt met doel en strekking van de Richtlijn. Dat een onderscheid als vorenbedoeld niet gemaakt zou moeten worden, lijkt mij zodanig evident, dat ik een prejudiciële vraag over de uitleg van artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn op dit punt niet noodzakelijk acht.
2.3.4 Het argument van Hof Amsterdam in zijn bovengeciteerde uitspraak, dat in de visie van punt 2.3.3 het onderscheid tussen een geheel vermogen en een gehele onderneming geen zin meer zou hebben, is slechts juist indien de gehele onderneming van de inbrengende vennootschap ook het gehele vermogen van die vennootschap omvat. Dit is evenwel geenszins noodzakelijkerwijs het geval. Ik moge verwijzen naar de jurisprudentie met betrekking tot het begrip gehele onderneming van artikel 15, lid 1, letter e, WBR, in het bijzonder HR 3 september 1975, BNB 1975/214, PW 18 425, en voor de kapitaalsbelasting HR 3 juni 1987, BNB 1987/241* m.nt. Laeijendecker, PW 19 514; zie ook de jurisprudentie en literatuur vermeld in punt 4.2.3 van mijn conclusie voor laatstvermeld arrest.
2.3.5 Tegenover een argument voor het standpunt van de staatssecretaris dat wellicht zou kunnen worden geput uit de in punt 2.1.3 geciteerde considerans van de Richtlijn van 1985, waarin sprake is van hergroepering van ondernemingen, wijs ik op de in de punten 2.1.1 en 2.1.2 geciteerde consideransen van de Richtlijnen van 1969 en 1973, waar vooral de nadruk ligt op het voorkómen van dubbele heffing van kapitaalsbelasting. Deze gedachte heeft zijn uitdrukking gevonden in de tot 1 maart 1989 geldende beperking van de faciliteit van artikel 35, vierde lid, WBR ter voorkoming van omzetting van winstreserves in aandelenkapitaal. Dat aan de voorwaarden van artikel 35, lid 4 (oud), WBR i.c. is voldaan (afgezien van de niet in de tekst van die bepaling opgenomen voortzettingseis), is tussen partijen niet in discussie.
2.3.6 Overigens pleit het vorenstaande ervoor om ook bij inbreng van een gehele onderneming, die niet het gehele vermogen van de inbrenger omvat, de voortzettingseis niet meer te stellen. Noch de WBR zelf, noch de Richtlijn stelt een dergelijke eis en vanuit de gedachte dat dubbele heffing van kapitaalsbelasting moet worden voorkomen, is het zelfs de vraag of de voortzettingseis niet in strijd is met doel en strekking van de Richtlijn, in het bijzonder als de doorschuiving binnen het concern plaatsvindt
2.3.7 Bovendien rijst nog de vraag wat er van de voortzettingseis voor de kapitaalsbelasting nog is overgebleven na HR 17 januari 1990, BNB 1990/92* m.nt. Laeijendecker, PW 19 787, waarin Uw Raad het voor de toepassing van de faciliteit voldoende oordeelde, dat het ingebrachte vermogen een onderneming kon vormen.
4.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de inbrenger met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster dit ook daadwerkelijk deed. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming kunnen vormen, brengt mee dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op de onderhavige tarieffaciliteit. Aan deze gevolgtrekking staat niet in de weg dat de eigendom van het pand waarin de groothandel wordt uitgeoefend bij de inbrenger is achtergebleven en het pand aan belanghebbende wordt verhuurd.
4.4. Aan de in 4.3 bedoelde gevolgtrekking staat evenmin in de weg de omstandigheid dat de inbrenger de groothandel niet zelf heeft uitgeoefend maar na de verkrijging daarvan aanstonds in belanghebbende heeft ingebracht. Immers - naar uit het in 4.3 overwogene volgt - bestaat ook aanspraak op de onderhavige faciliteit als het ingebrachte vermogen een onderneming kan vormen. Het laatste doet zich hier voor.
Omdat deze vraag in de onderhavige procedure naar het mij voorkomt niet beantwoord behoeft te worden, volsta ik met deze opmerkingen.
2.4 Opgewekt vertrouwen
2.4.1 In het door mij verdedigde standpunt heeft het hof een juiste beslissing gegeven en faalt cassatiemiddel I. Cassatiemiddel II, dat zich richt tegen het ten overvloede door het hof gegeven oordeel komt dan niet meer aan de orde. Niettemin maak ik daarover - wellicht dus ten overvloede - enkele opmerkingen.
2.4.2 Ik kan mij heel goed voorstellen, dat belanghebbende zeer onaangenaam verrast is, toen de inspecteur voor de overdrachtsbelasting niet de voortzettingseis stelde (zij het - naar hier wordt verondersteld - contra legem), maar ter zake van dezelfde transactie vervolgens (tot beter inzicht gekomen) voor de kapitaalsbelasting die eis wel stelt.
2.4.3 Niettemin ben ik met de staatssecretaris van mening, dat juist als het gaat om een toezegging contra legem, die toezegging zich niet verder behoort uit te strekken dan tot hetgeen daarin is verwoord, met name dus niet tot een heffing die daarin niet uitdrukkelijk is vermeld.
2.4.4 Indien cassatiemiddel I slaagt, slaagt derhalve naar mijn mening ook cassatiemiddel II. In dat geval dient de naheffingsaanslag te worden gehandhaafd. Ik zie dan geen goede reden voor de blijkens de uitspraak van het hof door belanghebbende subsidiair verzochte vermindering met een bedrag van ƒ 1.800 (= 1 % van ƒ 180.000; in de uitspraak van het hof wordt kennelijk abusievelijk - zie het beroepschrift voor het hof met de daarbij overgelegde balansen - een bedrag vermeld van ƒ 18.000) waarover bij de houdstermaatschappij reeds kapitaalsbelasting was geheven.
3 Conclusie
Aangezien ik cassatiemiddel I ongegrond acht, waardoor cassatiemiddel II niet meer aan de orde komt, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d