Conclusie
Nr. 32.174 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 X
Parket, 19 februari 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 22 februari 1996, nr. 94/5054, Infobulletin 1996, blz. 311, punt 96/295 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 30 mei 1996, blz. 1923, punt 1.4 .
1.2 . Aan de belanghebbende is met dagtekening 29 juni 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting 1989 opgelegd.
1.3 . Het op de aanslag te betalen bedrag moest volgens de desbetreffende voorschriften uiterlijk op 29 augustus 1991 voldaan worden.
1.4 . Evenwel is aan de belanghebbende desverzocht bij beschikking van 25 juli 1991 uitstel van betaling verleend met vermelding van de verschuldigdheid van invorderingsrente na 29 augustus 1991.
1.5 . Op 19 juli 1994 is ƒ 9.176,- bijgeschreven op de rekening van het Centraal betaalkantoor rijksbelastingen te Apeldoorn.
1.6 . Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna te noemen de Ontvanger) heeft, uitgaande van het, inmiddels verminderde, bedrag van de aanslag, te weten ƒ 9.166,-, de invorderingsrente bij beschikking van 4 augustus 1994 gesteld op ƒ 1.769,- en de gedane betaling geboekt als ƒ 1.769,- invorderingsrente, ƒ 10,- kosten en ƒ 7.397,- inkomstenbelasting, zodat ƒ(9.166 - 7.397=)1.769 op de aanslag bleef openstaan.
1.7 . In geschil is of het de Ontvanger vrijstond de betaling gedeeltelijk af te boeken als betaling van invorderingsrente en of bij de berekening van de verschuldigde invorderingsrente de dag 18 juli 1994 meegeteld behoorde te worden.
1.8 . Het Hof heeft het geschil in beide opzichten ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.9 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op drie, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.10 . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
1.11 . De zaak is voor de belanghebbende bepleit door mr J. A. M. van Berckel Smit, advocaat te Amsterdam.
2 . Toerekening van betaling.
2.1 . HR 9 december 1987, BNB 1988/77, betrof de betaling van griffierecht en overwoog (onder 4, blz. 379, regels 26-28),
"(...) dat betaling door overschrijving op een rekening bestemd voor girale betalingen, geschiedt op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd (...)"
2.2 . Hof Arnhem 7 november 1988, nr. 2407/87, Fiscaal up to date 15 december 1988, blz. 9, punt 88-1539.
2.2.1 . Hof Arnhem overwoog:
"(...) Het bedrag (...) werd op 3 september 1987 afgeschreven van de rekening van X bij de Amrobank, maar pas op 9 september 1987 bijgeschreven op de rekening van het Centraal Betaalkantoor der Rijksbelastingen te Apeldoorn. De ontvanger berekende invorderingsrente (...) Als dag van betaling geldt de dag waarop de rekening van de belastingdienst (de schuldeiser) wordt gecrediteerd."
2.2.2 . Fiscaal up to date annoteerde:
"(...) De regeling van de invorderingsrente is vastgelegd in (...) Wet op de invordering. Het bedrag daarvan wordt door de ontvanger bij beschikking vastgesteld. De ontvanger is ook de procespartij ingeval van bezwaar (...)"
2.3 . Hof 's-Gravenhage 23 december 1988, nr. 605/88 E V, FED 1989/116, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 340) (...) invorderingsrente (...) wordt berekend over het tijdvak dat (...) eindigt op de dag voorafgaande aan die van de betaling. (...) Het geschil betreft de vraag of voormeld tijdvak, zoals de Ontvanger stelt, eindigde op 11 oktober 1987, namelijk op de dag voorafgaande aan die waarop het door belanghebbende betaalde bedrag op de rekening van het Centraal Betaalkantoor Rijksbelastingen te Apeldoorn is bijgeschreven. Belanghebbende voert aan dat zij op 24 september 1987 aan haar bank opdracht tot betaling heeft gegeven, dat deze opdracht is uitgevoerd op 28 september 1987 en dat het haar bevreemdt dat het overmaken van het verschuldigde bedrag zo veel tijd in beslag heeft genomen. Bij de vraag op welk tijdstip de betaling door belanghebbende is geschied, is bij (blz. 341) het in rekening brengen van invorderingsrente terecht ervan uitgegaan dat die betaling plaats vond op de dag waarop de belasting op de rekening van de ontvanger is bijgeschreven. Het risico van vertraging dat kan optreden bij de uitvoering van een aan de bank verstrekte betalingsopdracht is voor rekening van belanghebbende."
2.4 . HR 22 februari 1989, nr. 25.930, BNB 1989/123 met noot P. den Boer , betrof rente, verschuldigd onder vigeur van het invorderingsrecht zoals dat gold voor de jaren 1979 tot en met 1983.
2.4.1 . Uw Raad overwoog (blz. 770, van regel 30 af):
"(blz. 770, van regel 30 af) 5.1. (...) Hangende de procedure met betrekking tot de aan erflater opgelegde aanslagen (...) heeft (...) de Ontvanger uitstel van betaling (...) verleend, waarbij aan erflater is meegedeeld dat over de niet betaalde bedragen de wettelijke rente verschuldigd was. Tevens werd daarbij vermeld dat elke betaling eerst zou worden aangewend voor de voldoening van eventueel verschuldigde kosten en van de interest. (...) 5.2. (...) Voorts dient ervan te worden uitgegaan dat in het algemeen betaling van een geldsom _ afgezien van de kosten _ in de eerste plaats strekt in mindering op de verschenen rente en daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Deze algemene regel is tot uitdrukking gebracht in de artikelen 1433 van het Burgerlijk Wetboek en 6.1.6.14, lid 1, van het nieuwe Burgerlijk Wetboek . Daarmede is in overeenstemming de in 5.1 weergegeven passage in de mededeling van de Ontvanger waarbij het uitstel werd verleend. (blz. 771, regels 7-11) 5.4. Nu de erflater de bedragen van de aanslagen en de rente verschuldigd was, hij bevoegd was het verschuldigde te betalen en hij bevoegd was het betaalde te doen strekken tot voldoening van de rente, heeft het Hof (...) terecht de meervermelde betalingen die de erflater aan de Ontvanger had gedaan, aangemerkt als betalingen van rente van schulden (...)"
2.4.2 . Den Boer annoteerde:
"(blz. 771, van regel 37 af) Hof en H.R. zien hier (...) in wezen een verbintenis onder ontbindende voorwaarde en dat m.i. terecht. (...) Dat dit de meest voor de hand liggende opvatting is, volgt mede uit het feit dat de rente een "sequeel" is van de hoofdsom; en het is algemeen aanvaard dat een formele belastingschuld (aanslag), ook al blijkt naderhand dat deze afwijkt van de uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld, toch gedurende haar bestaan volledig als schuld geldt. (...) Dit karakter van de rente wordt nog verder bevestigd door de sinds 1 april 1987 geldende tekst van art. 18, lid 1, Inv. W. '45 (...) (blz. 772, tot en met regel 5) (...) Deze bepaling luidt: "Bij overschrijding van de voor de aanslag geldende (...) betalingstermijn wordt rente _ invorderingsrente _ in rekening gebracht over het op de aanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de aanslag wordt verminderd"."
2.4.3 . Van Straaten annoteerde:
"(blz. 1114) (...) 3.3. Betaling aan de ontvanger: belasting of rente? Geheel conform het civiele recht oordeelt de Hoge Raad (...) dat er bij betalingen aan de ontvanger van moet worden uitgegaan (dus behoudens andersluidende mededelingen), dat die betaling in het algemeen in de eerste plaats strekt in mindering op de verschenen (= opeisbare) rente en pas daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Ook nu geeft de Hoge Raad voor het gemak de relevante wetsartikelen uit het geldende en toekomstige BW (...) De vraag dringt zich nu op of uitstelrente "verschenen" rente of "lopende" rente is. 3.4. (...) Uit het arrest van de Hoge Raad valt op te maken dat naar het oordeel van de Hoge Raad sprake is van verschenen rente. (...) (blz. 1115) (...) De toerekeningsvolgorde van art. 1433 BW Pro en art. 6.1.6.14. NBW is van aanvullend recht. Partijen kunnen derhalve een andere volgorde afspreken, hetzij vooraf, hetzij bij de betaling. (...)"
2.5 . Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.W. 1990).
2.5.1 . De Inv.W. 1990, oorspronkelijke tekst, houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) HOOFDSTUK I. (...) Artikel 7. 1. De toerekening van de betalingen geschiedt achtereenvolgens aan: a. de kosten; b. de rente; c. de belastingaanslag. 2. Toerekening van betalingen op een belastingaanslag geschiedt naar evenredigheid aan de enkelvoudige belasting, aan de toeslagen, aan de opcenten en aan de in de belasting begrepen verhogingen (...) HOOFDSTUK V. (...) Artikel 28. 1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende (...) betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente - invorderingsrente - in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd. (...) 4. (1e volzin) De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de (...) betalingstermijn. (2e volzin) Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling (...)"
2.5.2 . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1987-1988 - 20.588, nr. 3, hield in:
"(blz. 32, 4e al. v. o.) Indien ter zake van een belastingaanslag invorderingsrente en vervolgingskosten zijn verschuldigd, rijst de vraag op welke wijze een betaling op een dergelijke aanslag moet worden afgeboekt. (...) Artikel 7 bevat Pro een toerekeningsregeling voor betalingen op de hier bedoelde belastingaanslagen. (3e al. v. o.) Het eerste lid schrijft voor dat de toerekening van betalingen achtereenvolgens geschiedt aan de kosten, de rente, en de belastingaanslag. Met deze volgorde wordt bereikt dat de schulden van de belastingschuldige die het verst verwijderd staan van de oorspronkelijke belastingschuld het eerst worden afgeboekt bij betaling op een belastingaanslag, waardoor de oorspronkelijke belastingschuld tot en met de laatste betaling de zichtbare schuld is die wordt ingevorderd. (blz. 33, 4e al.) (...) Indien een belastingschuldige een betaling doet en daarbij aangeeft welke belastingaanslag het betreft, wordt die betaling afgeboekt op de desbetreffende belastingaanslag. Geeft een belastingschuldige bij een betaling geen bestemming aan (...), dan zal (...) in beginsel afboeking plaatsvinden op de oudste openstaande belastingaanslag (...) (blz. 81, 3e al. v. o.) (...) De berekening van rente is onafhankelijk van het feit of al dan niet uitstel van betaling is verleend. De renteberekening vindt plaats bij iedere betaling op de belastingaanslag. Het betaalde bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op de belastingaanslag op de voet van artikel 7 en Pro in een bedrag aan invorderingsrente. (...)"
2.5.3 . De Memorie van antwoord, 1988-1989, nr. 6, hield in:
"(blz. 49, laatste al.) Door de ontvanger wordt van zijn bevoegdheid uit de huidige Invorderingswet om betalingen, in afwijking van de bestemming die de betaler daaraan geeft, af te boeken op de oudste der openstaande aanslagen gebruik gemaakt om het bestand van oude aanslagen op te schonen en om verjaring van belastingaanslagen te voorkomen. Wij zijn van oordeel dat deze argumenten voor de onderhavige bevoegdheid niet toereikend zijn om van het bepaalde in artikel 1432 van Pro het Burgerlijk Wetboek af te (blz. 50, 1e al.) wijken. (...) (2e al.) Gelet op het vorenstaande hebben wij dan ook in de nieuwe Invorderingswet niet overgenomen de van het Burgerlijk Wetboek afwijkende bevoegdheid van de ontvanger om betalingen af te boeken op de oudste der openstaande aanslagen."
2.6 . De Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990 houdt in:
"(...) Art. 29. De in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk. Art. 30. 1. Voor de berekening van de (...) invorderingsrente (...) wordt gebruik gemaakt van de volgende formule: (...) 2. Indien het bedrag van de betaling moet worden gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente, wordt gebruik gemaakt van de volgende formule: (...)"
2.7 . De Leidraad Invordering 1990 ("beschikking" van de Staatssecretaris van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/4284, VN 24 juli 1990, blz. 2233; hierna te noemen de Leidraad) houdt in (ik nummer de alinea's):
"(blz. 2258) (...) Artikel 7 § 1. (...) 1. (1e al.) Zowel bij vrijwillige betalingen als bij betalingen die door invorderingsmaatregelen zijn afgedwongen kunnen zich vragen voordoen inzake de afboeking van de ontvangen bedragen, wanneer de belastingschuldige meer dan één aanslag heeft openstaan. (...) (2e al.) Betalingen waarvan de bestemming is aangegeven worden afgeboekt overeenkomstig de bedoeling van de betaler. (3e al.) Wanneer de betaling is gedaan zonder aangegeven bestemming (...) stelt de ontvanger de betaler schriftelijk in de gelegenheid alsnog een bestemming aan te geven. (...) (blz. 2259) (...) 5. (1e al.) De toerekening van een betaling op een aanslag geschiedt achtereenvolgens aan de kosten, de rente en de hoofdsom. (...) (3e al.) Onder rente wordt uitsluitend verstaan de invorderingsrente (...) (blz. 2337) (...) Artikel 28 § 1 (...) 2. (1e al.) Voor de berekening van de verschuldigde invorderingsrente geldt als dag van betaling bij een girale betaling de dag van bijschrijving op de bank- of girorekening van de Centrale Betalingsadministratie te Apeldoorn of van de Ontvanger (...) Artikel 30. 1. (1e volzin) De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. (...)"
2.8 . A. van Vliet in "De nieuwe Invorderingswet 1990" (onder redactie van H. P. A. M. van Arendonk), 1990, blz. 30, onder 6, betoogt:
"(...) Anders dan onder de oude wet zal de ontvanger de betaling moeten afboeken op de aanslag die de belastingschuldige aangeeft. Bij een ongerichte betaling zal volgens de memorie van toelichting in beginsel gevraagd moeten worden waarop afboeking moet plaatsvinden. (...)"
2.9 . J. J. M. Hertoghs en M. Baas, Maandblad belastingbeschouwingen, november/december 1991, betogen (blz. 366, onder 4.4):
"De toerekening van betalingen De invorderingsrente is niet (automatisch) verschuldigd over het totaal op de aanslag openstaande bedrag doch wordt bij een (deel)betaling alleen berekend over het bedrag dat op de hoofdsom wordt afgeboekt. Hierbij wordt iedere betaling automatisch gesplitst in een aflossingscomponent en een rentedeel (...) Het kan echter in het belang zijn van de belastingplichtige op enig moment alléén rente te betalen. Onder de regeling van vóór 1987 heeft de Hoge Raad beslist dat elke belastingplichtige in dezen de vrije keuze heeft (...) Het is nog onzeker of dit arrest zijn betekenis thans al dan niet heeft verloren. De belastingdienst stelt zich vooralsnog op het standpunt dat er geen keuzevrijheid bestaat daarbij een beroep doende op het imperatieve karakter van de Uitvoeringsregeling."
2.10 . Boek 6 BW houdt in:
"Art. 43. 1. Verricht de schuldenaar een betaling die zou kunnen worden toegerekend op twee of meer verbintenissen jegens een zelfde schuldeiser, dan geschiedt de toerekening op de verbintenis welke de schuldenaar bij de betaling aanwijst. (...) Art. 44. 1. Betaling van een op een bepaalde verbintenis toe te rekenen geldsom strekt in de eerste plaats in mindering van de kosten, vervolgens in mindering van de verschenen rente en ten slotte in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. 2. De schuldeiser kan, zonder daardoor in verzuim te komen, een aanbod tot betaling weigeren, indien de schuldeiser een andere volgorde voor de toerekening aanwijst. (...) Art. 114. (...) 2. In het geval van [girale betaling] geschiedt de betaling op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. (...)"
2.11 . Tekst en Commentaar Burgerlijk Wetboek, 2e druk, 1994 (T & C).
2.11.1 . T & C, art. 6:44 (W. G. Huijgen), betoogt:
"(blz. 467) 1. (...) Het artikel geeft een speciale imputatieregeling voor geldschulden. (...) De bepaling geldt ongeacht of de hoofdsom opeisbaar is. Is dit laatste het geval dan vormt lid 1 een uitzondering op artikel 43 lid Pro 2, omdat hoofdsom, verschenen rente en kosten verschillende schulden vormen. (...) 2. (...) Het tweede lid bevat een uitzondering op artikel 43 lid 1 en Pro brengt mee dat de schuldeiser (...) (blz. 468) (...) de voldoening mag afwijzen wanneer de schuldenaar een andere volgorde voor imputatie aanwijst (bijvoorbeeld hoofdsom vóór achterstallige rente). (...)"
2.11.2 . T & C, art. 6:114 (W. A. K. Rank), aant. 6, blz. 553, betoogt:
"(...) Het tijdstip van creditering moet worden onderscheiden van het valutatijdstip, het moment waarop een post in de renteberekening wordt opgenomen."
.. Asser-Hartkamp, 4-I, 10e druk, 1996, betoogt :
"(blz. 181) (...) 250. Wanneer een schuldenaar meer gelijksoortige schulden - de wet denkt hier in het bijzonder aan geldschulden- aan dezelfde schuldeiser heeft en aan deze een bedrag betaalt (...), rijst de vraag op welke schuld (...) die betaling gedaan is. De art. 43 en Pro 44 geven hiervoor een aantal regels, zogenaamde toerekenings- of imputatievoorschriften. (...) Deze voorschriften zijn aanvullend recht. Uit de overeenkomst van partijen kan een afwijkende regeling voortvloeien. (...) Uiteraard kan ook bij de betaling een van de art. 43 en Pro 44 afwijkende imputatie worden afgesproken. Dit kan stilzwijgend geschieden, bijvoorbeeld in die zin dat de schuldenaar een van art. 44 lid 2 afwijkende Pro imputatie aangeeft welke de schuldeiser niet afwijst (...) (blz. 182) (...) De vrijheid, door art. 43 lid 1 aan Pro de schuldenaar gegeven, is niet onbeperkt. [Onder meer] bevat art. 44 beperkingen Pro ten aanzien van de betaling van een rentedragende schuld (...) (blz. 183) (...) 253. Art. 44 geeft Pro voor de betaling van een rentedragende vordering een regeling die op verscheidene punten afwijkt van art. 43 (...) Art. 44 lid 1 bepaalt Pro dat betaling van een geldsom in de eerste plaats in mindering van de kosten strekt, vervolgens in mindering van de verschenen rente en tenslotte in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Onder "verschenen" rente is te verstaan de reeds vervallen, opeisbare rente (...), onder de lopende rente de sedert de vorige vervaldatum van de rente weer ontstane en geleidelijk aangegroeide, maar nog niet opeisbare rente. (...) Hoofdsom (en lopende rente), verschenen rente en kosten vormen immers verschillende schulden (...) Blijkens art. 44 lid 2 kan Pro de schuldeiser (...) een aanbod tot betaling weigeren, indien de schuldenaar een andere volgorde voor de toerekening aanwijst. Aldus maakt de bepaling een uitzondering op de door art. 43 lid 1 aan Pro de schuldenaar verleende vrijheid aan te wijzen op welke schuld de toerekening geschiedt. Uiteraard kunnen partijen van de leden 1 en 2 afwijken en een andere toerekening afspreken (...)"
2.12 . J. J. Vetter en P. J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 4e druk, 1996, nr. 503, betogen:
"(blz. 72) Art. 7 Inv Pro. bepaalt waaraan betalingen dienen te worden toegerekend. Eerst wordt de betaling afgeboekt van de kosten van dwanginvordering, vervolgens van de invorderingsrente en daarna naar evenredigheid van de belasting, de eventueel verschuldigde heffingsrente (...), bestuurlijke boete (...) en opcenten. (...) Betalingen waarvan de bestemming is aangegeven worden afgeboekt overeenkomstig de bedoeling van de betaler. Noch art.7 Inv Pro., noch de LInv. noemen echter de mogelijkheid betalingen alleen te doen bestemmen ter delging van alleen de hoofdsom, alleen de invorderingsrente of alleen de bestuurlijke boete, indien de betaler dat wenst. Desalniettemin menen wij dat de ontvanger ook in dat geval een aangegeven bestemming dient te volgen. Het moet voor een belastingschuldige immers (blz.73) bijvoorbeeld mogelijk zijn om de belasting wel te betalen, doch de verzuimboete en de heffingsrente (nog) niet, indien deze nog in geschil zijn.12 (...)"
De bijbehorende noot 12 houdt in:
"Onder het voor 1 juni 1990 geldende recht was een dergelijke keuze in ieder geval toegestaan (zie HR (...) 1989 (...) over de keuze voor toerekening aan invorderingsrente)."
3 . Enkele gegevens uit de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
3.1 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 1):
"(...) 1. Belanghebbende heeft nimmer vóór de toegepaste verrekening een opgave van de verschuldigde invorderingsrente ontvangen. Door belanghebbende is (...) op 18 juli 1994 (valutadatum 18 juli 1994) (...) ƒ 9176.- betaald op de rekening (...) van de Ontvanger (...) 3. (...) Ten onrechte heeft de Ontvanger de rente berekend tot een bepaalde dag na 18 juli 1994. (...)"
3.2 . Het vertoogschrift van de Ontvanger hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) Het is (...) onmogelijk vóóraf aan belanghebbende een opgave te doen van de door hem verschuldigde invorderingsrente: het door hem te betalen bedrag is de Ontvanger immers nog onbekend. (...) (blad 4) (...) De (...) invorderingsrente is (...) berekend over het tijdvak (...) eindigend op de dag voorafgaande aan die van de betaling. Een en ander betekent dat het tijdvak waarover rente in rekening is gebracht (...) eindigde op 18 juli 1994 en niet zoals belanghebbende stelt tot een bepaalde dag na 18 juli 1994. (...)"
3.3 . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnotities als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnotities hielden in (blz. 1):
"(...) De valutadatum op de aan de Ontvanger gerichte afrekening is beslissend, niet de dag van ontvangst van de afrekening. De valutadatum was - voorzover dezerzijds is na te gaan - 18 juli 1994".
3.4 . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 2) (...) 4.02. Ter zitting heeft [de] gemachtigde gesteld dat belanghebbende bij de betaling (...) als bestemming daarvan de voldoening van de belastingschuld (...) en van (...) kosten heeft aangegeven (...) (blz. 3) 4.03. De ontvanger heeft daarop geantwoord dat aanwijzingen als door belanghebbende genoemd - zijn gehoudenheid deze op te volgen daargelaten - niet verder komen dan het Centraal betaalkantoor rijksbelastingen te Apeldoorn en hem niet bereiken. Zoals blijkt uit paragraaf 1 van de toelichting in de Leidraad op artikel 28 (...) heeft 19 juli 1994 te gelden als de dag van betaling. (...)"
4 . De bestreden uitspraak.
Naar het Hof heeft overwogen,
"(blz. 3) (...) 5.01. (...) heeft de ontvanger de bepalingen van hoofdstuk V en artikel 7, eerste lid, van de Wet juist en terecht toegepast. 5.02. Dat hem (...) invorderingsrente in rekening zou worden gebracht was belanghebbende bekend, terwijl de wijze waarop dat is geschied volledig steun vindt in de artikelen 28, vierde lid, en 30, eerste lid, van de Wet. (...) 5.03. Belanghebbende beroept zich vergeefs op de toelichting in de Leidraad op artikel 7 van Pro de Wet (§ 1 onder 1), waarin het gaat over meer dan één aanslag, en op artikel 6.43 BW, dat betrekking heeft op twee of meer verbintenissen, omdat te dezen geen sprake is van meer dan één aanslag, noch van meer dan één verbintenis. (...) 5.05. Onjuist is voorts belanghebbendes standpunt dat 18 juli 1994 de in artikel 28, vierde lid, van de Wet bedoelde dag van de betaling is omdat met die valutadatum het bedrag van zijn rekening is geboekt. Zoals is vermeld in § 1 onder 2 van de toelichting in de Leidraad op artikel 28 van Pro de Wet en overeenkomstig artikel 6:114, tweede lid, BW is de dag van een girale betaling die waarop de bijschrijving op de bank- of girorekening van het Centraal betaalkantoor (blz. 4) rijksbelastingen te Apeldoorn heeft plaatsgevonden, in dit geval onbetwist 19 juli 1994. De berekening van de invorderingsrente tot en met 18 juli 1994 is daarmee in overeenstemming. (...)"
5 . De middelen.
De middelen houden in (ik vermeld nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) 1. (...) Voor zover niet uitdrukkelijk het tegendeel blijkt, zijn de bepalingen van het NBW ook in belastingzaken van toepassing. 2. Schending van het recht, doordat het Hof overwogen heeft dat in casu niet van twee verbintenissen sprake is (...) ad 1 en 2 (...) In casu is sprake van 2 verbintenissen: belastingbedrag bij aanslag vastgesteld en de invorderingsrente bij beschikking vastgesteld. Artikel 7 van Pro de invorderingswet is alleen van toepassing, als geen bestemming is aangegeven. Immers het is niet toegestaan om aan een betaling een bestemming te geven, welke in strijd komt met de bestemming, welke de debiteur heeft aangegeven. (...) (blz. 2) 3. Schending van het recht (...) doordat het Hof 19 juli 1994 als berekeningsdatum heeft aangehouden (...) Belanghebbende heeft gesteld, dat voor zover van de zijde van belanghebbende is nagegaan de valuta datum vermeld op de bijschrijving aan de ontvanger 18 juli 1994 is. Aangezien de girodienst de renteberekening doet aanvangen vanaf de valutadatum, brengt de redelijkheid mee, dat deze datum ook als betalingsdatum dient te worden aangehouden. (...)"
6 . Beoordeling van de middelen 1 en 2.
6.1 . De wetsgeschiedenis van 1990 houdt zich (onder meer) met twee verschillende toerekeningsproblemen bezig.
6.2 . Het eerste probleem doet zich voor in de situatie waarin één belastingschuldige tegelijkertijd meer dan één belastingaanslag moet voldoen, bijvoorbeeld de situatie waarin tegelijkertijd nog bedragen openstaan op de aanslagen in de inkomstenbelasting 1988 en de inkomstenbelasting 1989.
6.3 . Voor deze situatie bevat de Inv.W. 1990 geen uitdrukkelijke regeling. Derhalve is - en dat blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van 1990 - de civielrechtelijke regeling van toepassing, die thans neergelegd is in art. 6:43, lid 1, BW: hetgeen de belastingschuldige bij de betaling aanwijst, wordt gevolgd.
6.4 . Het tweede probleem doet zich voor indien uit hoofde van één belastingaanslag niet alleen de hoofdsom verschuldigd is, maar ook invorderingsrente en/of vervolgingskosten. Voor deze situatie geeft de Inv.W. 1990 wel een uitdrukkelijke regeling, te weten in art. 7, lid 1, Inv.W. 1990, welke regeling trouwens (mede blijkens het arrest van 1989) evenmin afwijkt van de, voor deze situatie getroffen, civielrechtelijke regeling, die thans neergelegd is in art. 6:44, lid 1, BW.
6.5 . Samenvattend houden zowel het BW als de Inv.W. 1990, zowel naar de tekst als naar de wetsgeschiedenis van 1990, in dat bij betaling op verschillende belastingaanslagen de toerekening toegepast wordt die de schuldenaar aanwijst, en dat bij betaling op één belastingaanslag de volgorde van art. 7, lid 1, Inv.W. 1990 toegepast wordt.
6.6 . Het zojuist gemaakte onderscheid is ook in de Leidraad bij art. 7 te Pro lezen.
6.7 . Hoewel nu de kern van de middelen 1 en 2 juist is - art. 6:43, lid 1, BW is van toepassing in belastingzaken, resp. hoofdsom en invorderingsrente zijn twee verbintenissen -, kan zulks de belanghebbende niet baten, omdat, nu het gaat om betaling op een aanslag, uit hoofde waarvan kosten, rente en hoofdsom verschuldigd waren, de aan art. 6:43 BW Pro derogerende regeling van art. 6:44 BW Pro en art. 7, lid 1, Inv.W. 1990 van toepassing is.
6.8 . De geëerde pleiter voor de belanghebbende stelt nog de interessante vraag aan de orde of art. 7 Inv Pro.W. 1990 dwingend recht is. Ik merk dienaangaande het volgende op.
6.9 . Art. 6:44 BW Pro is aanvullend recht. Dat wil zeggen dat de schuldenaar en de schuldeiser in overeenstemming met elkaar van de regeling af kunnen wijken.
6.10 . Een zodanige afwijking heeft in dit geval niet plaatsgevonden, want de door de schuldenaar aangewezen toerekening is door de schuldeiser niet gevolgd.
6.11 . Derhalve kan de aangewezen toerekening niet toegepast worden zelfs al zou art. 7 Inv Pro.W. 1990 aanvullend recht zijn.
6.12 . Voor de berekening van de invorderingsrente doet zich echter de bijzondere moeilijkheid voor dat de rente met de betaling verschijnt. De wetgever (in materiële zin) heeft zich dan ook gedwongen gezien uitdrukkelijke regels te stellen voor de berekening van de invorderingsrente.
6.13 . Naar het mij voorkomt, verdragen deze berekeningsregels zich niet met een van art. 7 Inv Pro.W. 1990 afwijkende toerekening.
6.14 . Ik meen daarom dat de toerekeningsregeling, in haar geheel bezien, wel degelijk dwingend recht is.
6.15 . Samenvattend, bevind ik de middelen 1 en 2 ongegrond.
7 . Beoordeling van middel 3.
7.1 . Naar de duidelijke tekst van art. 28, leden 1 en 4, Inv.W. 1990 en art. 6:114, lid 2, BW geldt als datum van betaling de datum van creditering op de rekening van de schuldeiser, dat is in dit geval de Ontvanger.
7.2 . 's Hofs oordeel is daarmee in overeenstemming.
7.3 . Nu heeft het Hof wel als stelling van de belanghebbende aangenomen dat naar diens oordeel het zou gaan om de valutadatum van de afschrijving van de rekening van de belanghebbende, terwijl naar de duidelijke bewoordingen van de pleitnotities de belanghebbende het had over de valutadatum op de aan de Ontvanger gerichte afrekening, maar aangezien noch de ene, noch de andere valutadatum beslissend is, heeft dit misverstand geen betekenis. (In dit verband verwijs ik voor de volledigheid naar enkele gegevens die ik vermeldde in mijn conclusie, onder d, blz. 1627, voor HR 7 mei 1986, nr. 23.307, BNB 1986/278 met noot F. W. G. M. van Brunschot.)
7.4 . Middel 3 faalt.
8 . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,