Conclusie
1Nr. 32.511 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1990 X B.V.
Parket, 25 juli 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 11 juni 1996, nr. P94/6045. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V.
B. . De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid, waartoe onder meer B.V. A behoort. Ik spreek hierna over de belanghebbende zonder onderscheid te maken tussen de betrokken lichamen.
C. . De belanghebbende is sinds 1866 eigenaar van een monumentaal gebouw, waarin een gerenommeerd, internationaal
geori-ënteerd hotel wordt geëxploiteerd.
D. . Gedurende het bestaan van het hotel heeft het diverse onderhouds- en verbeteringsoperaties ondergaan.
E. . Op 2 maart 1976 is een afspraak gemaakt tussen de belanghebbende en de inspecteur der vennootschapsbelasting te
Amsterdam om de afschrijvingen als volgt te bepalen: gebouwen (zonder de grond) 3 %; verbouwingen voor de helft 10 % en voor de andere helft 3 %; installaties 10 %.
F. . In de periode 1980-1982 heeft een renovatie (hierna te noemen de renovatie 80-82) plaatsgevonden, waarbij de kamers op de derde verdieping en de zogenaamde banquetrooms onder handen werden genomen (schilderen en behangen, pleisterwerk, gordijnen, vloerbedekking, sanitair etc.).
G. . In de tweede helft van de jaren tachtig dreigde het hotel door veroudering achterop te geraken. Bovendien liet de brandveiligheid veel te wensen over.
H. . Daarop is voor de periode van eind 1990 tot september 1992 het hotel gesloten en heeft een grootscheepse renovatie (hierna te noemen de renovatie 90-92) plaatsgevonden. Een groot gedeelte van het inwendige van het gebouw, dat vóór de renovatie functioneel en technisch nog bruikbaar was, werd gesloopt. Het aantal kamers werd teruggebracht van 111 tot 79. De renovatie 90-92 kostte circa ƒ 100.000.000,-.
I. . In geschil is het antwoord op de vraag of het in 1990 nog niet afgeschreven gedeelte (...) van de kostprijs van voorafgaande renovaties (met name de renovatie 80-82) ineens ten laste van de winst gebracht mag worden.
J. . Het Hof heeft het geschil in "bemiddelende zin" beslecht; dat wil zeggen: het heeft beide partijen ten dele in het gelijk gesteld.
K. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Van de haar geboden gelegenheid het beroepschrift in cassatie met de gronden aan te vullen heeft de belanghebbende tijdig gebruik gemaakt. Aldus aangevuld, steunt het beroep in cassatie op enige middelen van cassatie, die de belanghebbende als I, II a en II b aanduidt.
L. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
M. . De zaak is op 12 februari 1997 voor de belanghebbende bepleit door mr R. Vos, advocaat te Amstelveen.
II. . Zaken en bestanddelen ervan, naar burgerlijk recht.
A. . HR 26 maart 1936 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Van Lier, NJ 1936, 757 met noot P. Scholten, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 1228, rechterkolom) (...) dat (...) te beslissen valt, of rekening houdende met de opvattingen van het maatschappelijk verkeer, een motor, als hier in de
Egbertha is bevestigd, uitmaakt (...) een deel van het schip, dan wel een zelfstandige zaak is gebleven (...) (blz 1229, linkerkolom) (...); dat in het rechtsverkeer een voortbewegingswerktuig, ingebouwd in en verbonden aan een sleepboot als een wezenlijk bestanddeel van het schip wordt beschouwd (...)"
B. . HR 11 december 1953 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Eggens, NJ 1954, 115 met noot J. Drion, overwoog (blz. 228, rechterkolom),
"(...) dat (...) van natrekking ook dan sprake kan zijn, indien een aard- of nagelvaste verbinding ontbreekt; dat zulks hieruit blijkt, dat volgens art. 562 (...) alles wat op den grond gebouwd is, samen met den grond één onroerende zaak uitmaakt, zonder dat de eis wordt gesteld, dat een zodanige verbinding aanwezig zij; dat dan ook de aard- of nagelvastheid (...) alleen van belang is voor zaken, welke niet een bestanddeel van het gebouw uitmaken (...)"
C. . HR 15 november 1991, nr. 14.294, met conclusie van de advocaat-generaal Hartkamp, NJ 1993, 316 met noot W. M.
Kleijn, behandelde (blz. 1162):
"(linkerkolom) (...) 3.3. (...) de vraag of het hof op goede gronden heeft geoordeeld dat de distillatie_apparatuur moet worden aangemerkt als bestanddeel van het onroerend goed van Bergel. (...) het hof [heeft] zijn beslissing niet gebaseerd op de mate van fysieke verbondenheid van de apparatuur met het fabrieksgebouw. (...) het hof [heeft] uitsluitend onderzocht of de apparatuur naar verkeersopvatting een bestanddeel van de fabriek is. (...) het middel gaat er terecht van uit dat bij de beantwoording van deze vraag als hoofdzaak moet worden aangemerkt: het gebouw waarin de fabriek is gevestigd. (...) (rechterkolom) (...) 3.4. (...) Mocht het hof hebben bedoeld dat de omstandigheid dat de apparatuur essentieel is voor het naar behoren functioneren van de in het gebouw gevestigde farmaceutische produktie_inrichting, meebrengt dat de apparatuur bestanddeel is van "de fabriek", dan is het (...) van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan, hetzij door ten onrechte niet het fabrieksgebouw maar de daarin gevestigde produktie_inrichting als de hoofdzaak aan te merken (...), hetzij door bij het beantwoorden van de vraag of de apparatuur naar verkeersopvatting bestanddeel van het gebouw is ten onrechte doorslaggevende betekenis toe te kennen aan de rol die de apparatuur vervult in het produktieproces. (...)"
D. . Art. 3:4 Burgerlijk Pro Wetboek luidt:
"1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak. 2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak."
E. . Naar Asser-Mijnssen-De Haan, 13e druk, 1992, betogen,
"(blz. 51) (...) 70. (...) kunnen (...) enkele criteria genoemd worden, die bij de vorming van het oordeel of men met een bestanddeel te doen heeft, een rol spelen. Men vergelijke in dit verband art. 3:4 BW Pro. (blz. 52) Volgens lid 1 van deze bepaling is al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel van die zaak. (...) (blz. 53) (...) 71. Een tweede criterium dat van belang is (...) is de wijze waarop het betrokken onderdeel aan de hoofdzaak is verbonden. Is deze verbinding zó hecht, dat beide zaken niet van elkaar losgemaakt kunnen worden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan het geheel of aan een der samenstellende zaken, dan moeten deze als bestanddeel worden beschouwd. (...)"
III. . Jaarwinstbepaling met betrekking tot bedrijfsmiddelen.
A. . Raad van Beroep (RvB) Rotterdam II 10 februari 1927, Beslissingen in belastingzaken (B.) 4331.
1. . De RvB overwoog,
"(blz. 576) (...) dat de aard van belanghebbende's bedrijf medebrengt, dat de winkelpanden plm. om de zes jaar moeten worden verbouwd om met de eischen des tijds mede te gaan en aan de concurrentie het hoofd te kunnen bieden; (...) dat daarom den Raad eene afschrijving op de kosten van verbouwing van (blz. 577) 10 pCt, niet overdreven voorkomt (...)"
2. . Blijkens noot 1, blz. 577, heeft de minister van Financiën ervan afgezien beroep in cassatie in te stellen
"(...) uit overweging, dat zijns inziens in het feit dat de aard van belanghebbende's bedrijf medebrengt, dat de winkelpanden om de zes jaar ongeveer moeten worden verbouwd - waarin opgesloten ligt, dat de verbouwing na verloop van dien tijd hare waarde voor het bedrijf zal hebben verloren - terecht een reden gevonden is om over de kosten van verbouwing eene afzonderlijke afschrijving toe te staan."
B. . HR 12 oktober 1932, B. 5298, overwoog (blz. 183),
"(...) dat (...) de slooping niet is geschied, omdat de gebouwen waardeloos waren geworden, maar omdat voor de behoorlijke exploitatie van belanghebbendes bedrijf noodig was, dat zij door nieuwe werden vervangen; dat daarom de waarde der gesloopte gebouwen, welke ten offer werden gebracht aan de uitbreiding van het bedrijf, evenals de kosten besteed voor de oprichting der nieuwe gebouwen, beschouwd moeten worden als uitgaven voor verbetering of verandering van zaken, die gebruikt worden voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf, welke uitgaven (...) niet als bedrijfs- of beroepskosten worden beschouwd en niet mogen komen in mindering van de opbrengst van het bedrijf; dat bedoelde gezamenlijke uitgaven de aanschaffingskosten vormen der tegenwoordige gebouwen, waarop (...) mag worden afgeschreven, en de raad derhalve nog zal moeten onderzoeken en beslissen of en, zoo ja, tot welk bedrag (...) op die gezamenlijke kosten naar goed koopmansgebruik afschrijving gerechtvaardigd is wegens vermindering van bedrijfswaarde tengevolge van het bedrijfsgebruik (...)"
C. . Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) HOOFDSTUK II (...) B. Winst (...) Art. 10. (...) 2. (1e volzin) De activa worden ten minste op de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten gewaardeerd. (2e volzin) Bij de waardering van zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf (...) worden gebruikt, wordt echter rekening gehouden met de volgens artikel 11 te Pro verrichten afschrijvingen. (3e volzin) Waardeering op een lager bedrag dan uit de beide vorige zinnen voortvloeit, is slechts geoorloofd, voor zoover en zoolang de bedrijfswaarde van het voorwerp der waardeering aantoonbaar lager is. Art. 11. 1. Bij (...) zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf (...) worden gebruikt en welker gebruik langer dan een jaar pleegt te duren, kan telken jare een zoodanig gedeelte op de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten als afschrijving in aftrek worden gebracht als overeenkomt met het aandeel van het jaar in de waardevermindering tusschen het begin van het jaar en het einde van den gebruiksduur. (...) C. Verschil tussen de inkomsten en de kosten van verwerving (...) Art. 14. (...) 2. Onder kosten van verwerving worden verstaan (...): (...) 4o. afschrijvingen op gebouwen (...)"
D. . V. S. Ohmstede, De nieuwe inkomstenbelasting, de commissarissenbelasting en de dividendbelasting, 1941, art. 11 IB Pro, aant. 1, blz. 21, betoogde:
"De afschrijvingen vinden haar beperkingen in den levensduur van de af te schrijven zaken. (...) Verbouwingen kunnen reden geven tot een afzonderlijke afschrijving, indien de waarde daarvan sneller teniet gaat dan die van het gebouw als geheel, b.v. voor winkelpuien, die na 10 of 15 jaar plegen te worden vernieuwd. (...)"
E. . HR 17 december 1952, nr. 11.140, BNB 1953/33 met noot E. Tekenbroek, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1947 (blz. 87, van regel 45 af),
"dat de afschrijvingen op gebouwen, welke volgens het bepaalde in art. 14, lid 2, onder 4, I.B. '41, als kosten van verwerving in mindering mogen worden gebracht op de inkomsten, waarop zij betrekking hebben, zijn de bedragen, die _ tot goedmaking van de waardevermindering, welke de betreffende gebouwen ten gevolge van gebruik en veroudering ondanks normaal onderhoud ondergaan _ telken jare uit de opbrengst daarvan behoren te worden afgezonderd, ten einde de kosten van vernieuwing gelijkmatig te verdelen over de jaren, dat de gebouwen bruikbaar zijn (...)"
F. . HR 24 november 1954, nr. 11.994, BNB 1955/27 met noot Tekenbroek, overwoog inzake de vervanging in 1948 van een 10 jaar oude scheepsmotor door een nieuwe,
"(blz. 67, regels 47-50) (...) dat de realisering van winst of verlies, welke het gevolg is van vervreemding, ten aanzien van een belangrijk, min of meer zelfstandig, onderdeel van een bedrijfsmiddel niet anders ligt dan ten opzichte van een bedrijfsmiddel (...)"
G. . HR 28 november 1956, nr. 12.919, BNB 1957/131, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1949 (blz. 339, regels 47-51),
"dat (...), wat er zij van de vraag of afzonderlijke afschrijvingen op onderdelen van een gebouw toelaatbaar zijn, in elk geval voor een zodanige afschrijving op onderdelen als betimmering en verwarmingsinstallatie, waarvan de kosten van herstel en vernieuwing kosten van onderhoud van het gebouw in zijn geheel vormen, geen aanleiding bestaat (...)"
H. . Bij de Wet Belastingherziening 1950, Stb. K423, werd art. 8, lid 1, Besluit IB 1941 geredigeerd:
"De afschrijving op zaken welke voor de uitoefening van het bedrijf (...) worden gebruikt (bedrijfsmiddelen) wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het jaar kan worden toegerekend."
I. . HR 27 november 1957, nr. 13.237, BNB 1958/6, overwoog (blz. 17, regels 9-19),
"(...) dat onder bedrijfsmiddelen (...) moeten worden verstaan de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken; (...) dat aan die zaken eigen is, dat haar aanschaffings_ en voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost, die in het jaar, waarin de zaken in het bedrijf voor het eerst worden aangewend, niet verdwijnt, zodat die zaken ook voor de winstberekening over de jaren, volgende op dat jaar, betekenis behouden (...)"
J. . HR 19 november 1958, nr. 13.693, BNB 1959/6 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog (blz. 19, regels 8-17),
"dat (...), indien een belastingplichtige ten behoeve van zijn bedrijf een pand koopt en daaraan werkzaamheden doet verrichten ten einde het in den staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, de kosten van die werkzaamheden, onverschillig of zij voor het onderhoud dan wel ter verbetering van het pand zijn verricht, deel uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand en tezamen met de met den aankoop gemoeide kosten behoren te worden geactiveerd, terwijl op het totaal bedrag dan de in artikel 8 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bedoelde jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast (...)"
K. . HR 30 september 1959, nr. 14.012, BNB 1959/354 met noot J. Hollander, overwoog (blz. 916, regels 36-55),
"dat de vraag, of een tot het bedrijfsvermogen behorend activum een bedrijfsmiddel is, is een rechtsvraag, welke in het algemeen onafhankelijk van de dienaangaande door den ondernemer gehuldigde opvatting, aan de hand van de functie en de plaats van die zaak in het bedrijf kan worden beantwoord; dat er niettemin grensgevallen zijn, waarin de plaats en de functie in het bedrijf niet noodzakelijk de oplossing brengen; dat alsdan de opvatting en dienovereenkomstige behandeling door den ondernemer den doorslag moeten geven; dat tot die grensgevallen onder meer kunnen behoren zaken, waarvan op goede gronden kan worden verdedigd zowel, dat zij onderdelen zijn van andere bedrijfsmiddelen of tot vervanging van die onderdelen dienen, als dat zij een min of meer zelfstandig bestaan leiden; dat het Hof ten aanzien van de bij belanghebbende in gebruik zijnde banden heeft vastgesteld, dat niet alleen hun gebruiksduur een andere is dan die der autobussen, doch dat deze ook niet zelden over verschillende bussen plegen te rouleren; dat op den grondslag van die feitelijke vaststelling het Hof de beschouwing van de banden als afzonderlijke bedrijfsmiddelen terecht verantwoord heeft geacht (...)"
L. . HR 22 maart 1961, nr. 14.509, BNB 1961/160, overwoog,
"(blz. 464, van regel 55 af) dat (...) voor dengene die een bedrijfspand laat bouwen, de werkzaamheden van den architect en van technische adviseurs, die aan de aanbesteding voorafgaan, geen zelfstandige betekenis hebben en dan ook niet vooralsnog op zichzelf staan, doch van meet af aan deel uitmaken van het geheel van presta- (blz. 465, tot en met regel 2) ties die hem tezamen en in onderling verband een bedrijfsmiddel in den vorm van een gebouw verschaffen (...)"
M. . Van Dijck, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1961/4576, blz. 845, wijst op
"(...) het Duitse (...) Wirtschaftsgut, waaraan het vereiste van een zekere zelfstandigheid wordt gesteld. Ook voor Nederlandse verhoudingen meen ik, dat dit vereiste niet gemist kan worden. Wil iets als een afzonderlijke factor beschouwd kunnen worden, dan zal het ook een eigen bestaan moeten hebben; niet te beoordelen naar het burgerlijke recht, maar naar de verkeersopvatting. (...) De eis komt pas aan de orde, indien er twijfel kan bestaan met betrekking tot de vraag of een factor zelfstandig in aanmerking moet worden genomen, dan wel of deze factor een onderdeel is van een groter geheel."
N. . Hof 's-Hertogenbosch 17 november 1961, nr. 408/1961, BNB 1962/148, overwoog (blz. 399, regels 4-12),
"dat (...) het warenhuis en de ondergrond tezamen als één onroerend goed in gebruik zijn, in het door belangh. uitgeoefende tuindersbedrijf; dat derhalve sprake is van één bedrijfsmiddel; dat dit ene bedrijfsmiddel in gebruik is voor warme cultures en derhalve een geheel andere functie en plaats inneemt in het bedrijf van belangh. dan de grond toen deze nog in gebruik was voor koude cultures; dat hieruit volgt dat de stichting van het warenhuis niet een verbetering van een ongebouwde eigendom vormt, doch sprake is van de verwerving van het bedrijfsmiddel: warenhuis met ondergrond (...)"
O. . HR 13 december 1961, nr. 14.681, BNB 1962/48.
1. . De betrokken belanghebbende, die een pand had gekocht en daaraan herstel- en verbouwingswerkzaamheden had laten verrichten, verdedigde (blz. 115, regels 5-9),
"dat de hogere afschrijving op de (...) kosten gerechtvaardigd is, omdat de economische levensduur van de door verbouwing aangebrachte twee winkelpuien, de winkelbetimmering en de etalageruimte korter is dan die van het overige gedeelte van het pand, en dit zeker in het onderhavige geval, nu het pand werd ingericht als speciaalzaak (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 116, regels 13-22),
"dat (...), indien een belastingplichtige ten behoeve van zijn bedrijf een pand koopt en daaraan werkzaamheden doet verrichten ten einde het in den staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, de kosten van die werkzaamheden, onverschillig of zij voor het onderhoud dan wel ter verbetering van het pand zijn verricht, deel uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand en te zamen met de met den aankoop gemoeide kosten behoren te worden geactiveerd, terwijl op het totaal bedrag dan de (...) jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast (...)"
P. . Hof 's-Gravenhage 1 juni 1962, nr. 41/1962 E III, BNB 1963/25, overwoog (blz. 70, regels 14-19),
"dat het Hof de belangh. niet kan volgen in haar zienswijze dat de in het flatgebouw A aanwezige liften en centrale verwarmingsinstallatie afzonderlijke bedrijfsmiddelen zijn; dat toch deze, de geriefelijkheid van de flats verhogende, liften en installatie naar hun aard geen zelfstandig bestaan hebben, doch wezenlijke en geïntegreerde bestanddelen vormen van het flatgebouw van de belangh. (...)"
Q. . HR 20 juni 1962, nr. 14.732, BNB 1962/294 met noot M. J. H. Smeets.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 783, van regel 35 af) dat (...) belanghebbende in 1958 het door haar geheel als hotel_café_restaurant gebruikte gebouw heeft voorzien van een vierde verdieping (...), waardoor de hotelruimte met 12 kamers, bevattende 20 bedden, is uitgebreid; dat het Hof een en ander terecht niet voldoende heeft geoordeeld om een op zichzelf staande actiefpost tot het bedrag van de gemaakte kosten aanwezig te achten, hetgeen ertoe moest leiden dat (...) de boekwaarde van het gebouw, dat in zijn geheel voor het bedrijf van belanghebbende werd gebruikt, werd verhoogd met het bedrag der uitgaven, die zijn gedaan om het gebouw ten behoeve van het bedrijf van een nieuwe verdieping te voorzien (...); dat het met goed koopmansgebruik strookt telken jare bij de vaststelling van de winst, waarin de resultaten, aan de uitbreiding der bedrijfsruimte ontleend, begrepen (blz. 784, tot en met regel 8) zullen zijn, overeenkomstig art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 door middel van een afschrijving tot uitdrukking te brengen dat een gedeelte van den kostprijs der uitbreiding aan het jaar valt toe te rekenen, ook al bestaat het vooruitzicht dat, indien te eniger tijd de bruikbaarheid van het gebouw en van den grond, waarop het staat, voor de uitoefening van het bedrijf tot een einde komt, aan dit onroerend goed een waarde zal toekomen, welke het bedrag van de huidige boekwaarde, nadat daaraan de kosten van het bouwen van de vierde verdieping zijn toegevoegd, te boven gaat (...)"
. Smeets annoteerde (onder 2, blz. 784, regels 35-54 ):
"De H.R. heeft in bovenstaand arrest (...) het uitgangspunt, ingenomen in het arrest BNB 1962/48, gehandhaafd: hij beschouwt ook hier het pand als een ondeelbaar geheel: hij aanvaardt de vierde verdieping niet als een afzonderlijk, zelfstandig bedrijfsmiddel. (...) De H.R. moge dan de uitbreiding van de vierde verdieping niet als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwen, hij staat in elk geval een afzonderlijke afschrijving over een deel van de aanschaffings_ of voortbrengingskosten toe. (...) Als verschil met het arrest BNB 1962/48 blijft bestaan, dat de H.R. toen, na het verwerpen van een splitsing van het pand in twee gedeelten (winkelpuien en de rest van het gebouw), geen aanleiding vond om ambtshalve een "afzonderlijke afschrijving" (...) toe te staan, omdat het ging om de kosten bij eerste aanschaffing en niet bij een uitbreiding. (...)"
R. . HR 7 november 1962, nr. 14.859, BNB 1963/6 met noot Smeets, overwoog (blz. 19, regels 29-49),
"dat (...) in belanghebbendes bedrijf verouderde gebouwen plegen te worden gesloopt en vervangen door nieuwe; dat er derhalve in het onderhavige geval van moet worden uitgegaan dat (...) niet door verkoop van die gebouwen met den daartoe behorenden grond de waarde van dien grond wordt gerealiseerd, doch die grond wordt dienstbaar gemaakt aan de stichting en het gebruik van nieuwe bedrijfsgebouwen, en dat deze gang van zaken zich zal voortzetten tot het einde van de bedrijfsuitoefening ter plaatse waar zij thans geschiedt; dat al moge juist zijn (...) dat de grond, welke dienstbaar is gemaakt aan de stichting en het gebruik van een bedrijfsgebouw, tezamen met dat gebouw één bedrijfsmiddel vormt, de geschetste gang van zaken in belanghebbendes bedrijf medebrengt, dat bij de bepaling van de in 1960 en volgende jaren op haar (...) bedrijfsmiddel toe te passen afschrijving geen betekenis toekomt aan de waarde, die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van het bedrijf ter plaatse van zijn huidige vestiging; dat een juiste vaststelling van de jaarlijkse winst er toe moet leiden bij het bepalen van de bedoelde afschrijving uit te gaan van de stichtingskosten van de in 1960 tot stand gekomen bedrijfsgebouwen, hun vermoedelijken gebruiksduur en hun los van den grond bepaalde restwaarde (...)"
S. . HR 26 juni 1963, nr. 14.909, BNB 1963/266A met noot Smeets onder nr. 266B, overwoog,
"(blz. 720, regels 42-44) dat elk van [de] gebouwen als met den ondergrond uitmakende één bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt; (blz. 721, tot en met regel 10) dat (...) in het onderhavige geval moet worden rekening gehouden met de mogelijkheid, dat, wanneer op zeker tijdstip bestaande bedrijfsgebouwen voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf niet meer bruikbaar zijn, niet door verkoop de waardestijging van den grond wordt gerealiseerd, doch die grond wordt dienstbaar gemaakt aan de stichting en het gebruik van nieuwe bedrijfsgebouwen; dat - dit zo zijnde - bij de bepaling van de (...) op belanghebbendes bedrijfsmiddelen toe te passen afschrijvingen (...) goed koopmansgebruik niet eist, dat betekenis wordt toegekend aan de waarde, die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van het bedrijf ter plaatse van zijn huidige vestiging (...)"
T. . Art. 10, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1. . Art. 10, lid 1, Wet IB 1964, oorspronkelijke, dat is de voor 1990 nog geldende, tekst, luidt:
"De afschrijving op zaken welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend."
2. . Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogd (Memorie van Antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 33, linkerkolom, 2e al.):
"(...) Bedrijfsmiddelen zijn de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken of voorwerpen welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken en waaraan eigen is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost die in het jaar waarin de zaken of voorwerpen voor het eerst worden aangewend niet verdwijnt, zodat die zaken of voorwerpen ook voor de winstberekening over de volgende jaren betekenis houden. (...)"
U. . Hof 's-Gravenhage 3 september 1968, nr. 81/1967 M I, BNB 1969/200, overwoog (blz. 629, regels 23-33),
"(...) dat een winkelpand één bedrijfsmiddel is en hierop als één geheel moet worden afgeschreven; dat dit echter niet belet bij de berekening van het bedrag van deze afschrijving er rekening mede te houden, dat een deel van de nutseenheden, welke in het gebouw besloten liggen, sneller worden verbruikt dan andere, die minder snel aan vervanging toe zijn; dat er daarom reden kan zijn bij die berekening voor bepaalde onderdelen van zulk een gebouw of voor installaties, die daarvan deel uitmaken, met een kortere levensduur te rekenen dan voor de meer constructieve delen daarvan; dat dit, bij een stelsel van afschrijving als hier wordt gevolgd, leidt tot het hanteren van verschillende afschrijvingspercentages, welke dan _ desgewenst _ achteraf kunnen worden herleid tot één mengpercentage (...)"
V. . HR 14 januari 1970, nr. 16.262, BNB 1970/49, overwoog (blz. 168, regels 32-40),
"dat (...) de door belangh. in het warenhuis aangebrachte en daaraan (...) verbonden nieuwe verwarmingsinstallatie en nieuwe regenleiding naar hun aard geen zelfstandig bestaan hebben en deze ook niet kunnen hebben; dat zij dienen tot verwarming en tot besproeiing en het regelen van de vochtigheidsgraad in het warenhuis, zulks om dit beter aan zijn doel (...) te doen beantwoorden en dat die installatie en leiding niet zijn los te denken van het warenhuis en naar verkeersopvatting zijn te beschouwen als onzelfstandige delen van het warenhuis, waarmede zij tot één zaak zijn geworden (...)"
W. . HR 21 april 1971, nr. 16.513, BNB 1971/108, overwoog,
"(blz. 388, van regel 53 af) dat (...), nu voor de bouw van het nieuwe bedrijfspand een reeds bestaand bedrijfspand moest worden gesloopt, het door de afbraak van het oude pand ten behoeve van de nieuwbouw gebrachte offer tot de stichtingskosten van het nieuwe pand moest worden gerekend; dat het Hof er daarbij van kon uitgaan dat dit offer f 12.000 bedroeg, daar dit het bedrag was waarvoor het oude pand vóór de afbraak te boek stond en het Hof (blz. 389, tot en met regel 13) had vastgesteld dat de bedrijfswaarde van dat oude pand daarmee overeenkwam; dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de bedrijfswaarde van het nieuwe pand lager is dan de, met inbegrip van voormeld offer bepaalde, stichtingskosten van dat pand; (...) dat het Hof, van voormeld oordeel uitgaande, terecht heeft beslist dat geen grond bestond om voor de berekening van belanghebbendes winst als boekwaarde van het nieuwe pand een lager bedrag in aanmerking te nemen dan de, met inbegrip van de boekwaarde van het afgebroken pand berekende, stichtingskosten van het nieuwe pand (...)"
X. . J. J. H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, 1974, blz. 42, nr. 3.7.1, betoogt:
"(...) een bedrijfsmiddel is een tot het ondernemingsvermogen behorende zelfstandige waardedragende factor, zodra en zolang deze direct of indirect langer dan één productieprocesperiode als zodanig kan worden aangewend met het oog op het ondernemingsdoel. (...)"
Y. . HR 18 mei 1983, nr. 21.590, met mijn conclusie, BNB 1983/235 met noot J. Verburg.
1. . Ik betoogde (onder b, blz. 1231):
"(...) De omstandigheid, dat het onroerende goed als geheel een langere gebruiksduur zou hebben dan de damwand, die er een onzelfstandig onderdeel van vormt, zou op meer dan één wijze in aanmerking genomen kunnen worden: 1. op de totale aanschaffingskosten wordt afgeschreven met inachtneming van de gebruiksduur van het gehele onroerende goed en van de alsdan te verwachten restwaarde; de kosten van tussentijdse vervanging van de damwand - voor zover geen verbetering - worden bij die gelegenheid ineens ten laste van de winst gebracht; 2. de jaarlijkse afschrijving wordt wat hoger gesteld dan volgens 1; de kosten van tussentijdse vervanging worden bij die gelegenheid bij de boekwaarde van het onroerende goed gevoegd, waarna de afschrijving op de verhoogde boekwaarde wordt voortgezet; 3. als 1, maar in afwachting van de tussentijdse vervanging van de damwand wordt daarvoor gereserveerd; bij die gelegenheid worden de kosten van de vervanging - voor zover geen verbetering - ten laste en de gevormde reserve ten bate van de winst gebracht."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 1238, regels 3-11),
"dat (...) belanghebbende in 1975 heeft gekocht een complex dat onder meer omvatte een van een damwand ter lengte van 107 meter voorzien kadeterrein, hetwelk door belanghebbende wordt gebruikt voor op_ en overslag van hout; dat de bedoelde damwand moet worden aangemerkt als een voorziening welke strekt tot verbetering van het terrein waarlangs hij is aangebracht; dat de aanschaffingskosten van een dergelijke terreinvoorziening door middel van een afzonderlijke afschrijving, berekend naar de gebruiksduur van de betrokken voorziening, ten laste van de winst dienen te worden gebracht (...)"
Z. . HR 20 maart 1985, nr. 22.582, BNB 1985/163 .
1. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 859, regels 46-54):
"Het Hof heeft geoordeeld dat het warenhuispand na de uitbreiding daarvan met het pand B als een bedrijfsmiddel dient te worden aangemerkt. Uitgaande van dat oordeel, hetwelk geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, en van zijn vaststelling dat de bedrijfswaarde van het warenhuispand in zijn geheel niet lager is dan de boekwaarde daarvan, beide per 31 december 1979, heeft het Hof terecht geoordeeld dat er geen plaats is voor de door belanghebbende bepleite afboeking. Dit oordeel is een rechtsoordeel, zodat daartegen niet met vrucht een motiveringsklacht kan worden aangevoerd."
2. . Naar Poolen annoteerde (onder 2),
"(blz. 1435) (...) is het niet ongebruikelijk om ten aanzien van onderdelen van een bedrijfsmiddel met een afwijkende economische levensduur verschillende afschrijvingspercentages toe te passen. (...) (blz. 1436) (...) Dat in de boekhouding deze onderdelen van een bedrijfsmiddel afzonderlijk worden geactiveerd en afgeschreven impliceert echter niet dat dit zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn. (...)"
AA. . HR 10 september 1986, nr. 23.487, BNB 1986/322, overwoog (blz. 2026, regels 37-41):
"'s Hofs oordeel, dat de aan de kraamopfokstal en de varkensschuur aangebrachte voorzieningen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan deze gebouwen, kan als van feitelijke aard (...) in cassatie niet met vrucht worden bestreden."
BB. . Hof Amsterdam 12 december 1986, nr. 2744/85, BNB 1988/ 163, overwoog (onder 5):
"(blz. 1012, van regel 51 af) Vaststaat dat de (...) aangeschafte motor een hoger vermogen heeft dan het vermogen van de vervangen motor en (...) zuiniger is in het brandstofverbruik dan de oude motor, alsmede dat de levensduur van de motor afwijkt van die van het schip waarin hij geplaatst is. Uit de niet weersproken stellingen van belanghebbende dat in 82 kotters een tweede of derde motor geplaatst is en dat oude motoren na revisie vaak hergebruikt worden bij (blz. 1013, tot en met regel 8) binnenschepen, leidt het Hof af dat het niet ongebruikelijk is dat motoren van vissersvaartuigen over verschillende schepen rouleren. Gelet op voormelde feiten en de in verhouding tot het casco van het schip (...) relatief aanmerkelijke kostprijs van de motor kan aan de onderwerpelijke motor het karakter van een min of meer zelfstandige zaak niet worden ontzegd. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende dan ook terecht de scheepsmotor als een afzonderlijk tot haar bedrijfsvermogen behorend activum aangemerkt. (...)"
CC. . HR 25 maart 1987, nr. 23.827, BNB 1987/151, overwoog (onder 4.1):
"(blz. 945, regels 54-56) In de (...) uitspraak ligt besloten 's Hofs vaststelling dat belanghebbende met de sloop van het bestaande pand primair heeft beoogd de ondergrond van dat pand vrij te maken voor de bouw van een geheel nieuw bedrijfspand. (...) (blz. 946, tot en met regel 3) Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, brengt die vaststelling mee dat belanghebbende de boekwaarde van het bestaande pand heeft opgeofferd om de grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de grond moet worden toegerekend. (...)"
DD. . HR 22 maart 1989, nr. 23.982, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1989/146.
1. . Verburg betoogde (onder 6.2, blz. 925):
"Vorm en begrenzing, maar ook het doel waarvoor de buitenbanen resp. de sporthal dienen, kunnen de rechter (...) tot aanknopingspunt dienen. Uiteraard zal bij het feitelijk oordeel omtrent de (on)zelfstandigheid der betrokken zaken rekening moeten worden gehouden met de plaats en de functie van die zaken binnen de onderneming van belanghebbende; zulks ligt besloten in het begrip bedrijfsmiddel. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de buitenbanen hun zelfstandigheid naar verkeersopvattingen hebben behouden. Het heeft verwezen naar de wijze waarop de onderdelen van het complex met elkaar zijn verbonden en op elkaar zijn afgestemd. M.i. heeft het Hof een juist criterium aangelegd en dat voldoende gemotiveerd, al had het naar mijn mening ook een beroep kunnen doen op de zelfstandige aanwendbaarheid en de ruimtelijke gescheidenheid van de samenstellende delen van het complex (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 932, regels 4-18):
"4.2. (...) het middel bestrijdt 's Hofs (...) oordeel volgens hetwelk de buitenbanen (...) niet (...) als een onzelfstandig onderdeel van een bedrijfsmiddel (het sportcentrum) hebben te gelden, maar als een zelfstandig bedrijfsmiddel. Ter motivering van dit oordeel overweegt het Hof dat de buitenbanen - die naar spraakgebruik geen gebouw vormen _ niet zodanig met de hal zijn verbonden, en de hal en de banen niet zodanig op elkaar zijn afgestemd dat, naar verkeersopvatting beoordeeld, de banen hun zelfstandigheid als bedrijfsmiddel hebben verloren, waaraan niet afdoet dat de banen (...) in functioneel/
economisch en in technisch opzicht met de hal een eenheid vormen. 4.3. Aldus overwegende heeft het Hof bij de vorming van zijn bestreden oordeel een juiste maatstaf aangelegd. Aangezien dat oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard, kan het in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet ontoereikend gemotiveerd. (...)"
. J. den Boer, Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie 1989/5918, betoogt :
"(blz. 320) (...) II. (...) 3.1. Afzonderlijk afschrijven op onderdelen van een bedrijfsmiddel is volgens vaste leer van de Hoge Raad niet toegestaan. De vraag of sprake is van één dan wel meer bedrijfsmiddelen is voor de afschrijving dan ook van grote betekenis. Daar waar stringente handhaving van het uitgangspunt tot problemen leidde, zijn de jurisprudentie (en de praktijk) tot oplossingen gekomen (...) 3.2.1. Onderdelen van een bedrijfsmiddel kunnen een afzonderlijk waardeverloop (bijv. in verband met een verschil in verouderingstempo) hebben, en in de praktijk leidt dit vaak tot het afzonderlijk activeren van, resp. afschrijven op deze onderdelen. (...) Zolang maar erkend wordt dat de onderdelen geen zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn, lijkt er weinig op tegen, het verschillende waardeverloop bij de afschrijving tot uitdrukking te brengen (...) 3.2.2. (...) Het is m.i. een open vraag of er voor de afschrijving (...) in de jurisprudentie werkelijk zoiets bestaat als een leer van de "belangrijke, min of meer zelfstandige onderdelen" (...) (blz. 321) (...) voor de toepassing van de afschrijving [is] niet de eenheid van het bedrijfsmiddel, doch het waardeverloop van (onderdelen van) het bedrijfsmiddel bepalend (...) (blz.325) (...) IV. Het criterium "onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar" 1. In het afgelopen decennium zag de rechter in belastingzaken zich veelvuldig geconfronteerd met de vraag of een bepaalde zaak als een onzelfstandig onderdeel van een gebouw moest worden aangemerkt, dan wel als een op zichzelf staand bedrijfsmiddel. (...) Het dienstbaarheidscriterium (...) heeft zich in de jurisprudentie van de HR zonder twijfel het primaat verworven. (...) 2. De vraag, óf een bepaald object "onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar" is aan een ander object is (...) een feitelijke vraag. (...)"
EE. . E. Bos, WFR 1990/5941, betoogt:
"(blz. 1780) (...) 7 ONDERDELEN WEL OF NIET BEDRIJFSMIDDEL (...) (blz. 1781) (...) De zelfstandigheid als kenmerk van een bedrijfsmiddel doet recht aan de civiele inhoud van het begrip "zaak" en biedt ook de opening om in de sfeer van de winstbepaling gebruik te maken van het inzicht dat de begrippen bijzaken en hulpzaken en bestanddelen kunnen brengen. Hulpzaken zijn niet mechanisch of organisch met de hoofdzaak verbonden, maar zijn pasklaar gemaakt voor de hoofdzaak en door de eigenaar (van hoofd_ en hulpzaak) bestemd om blijvend gecombineerd te worden gebruikt. Bijzaken zijn daarentegen wel organisch of mechanisch met de hoofdzaak verbonden, maar hebben daardoor naar verkeersopvattingen de zelfstandigheid als zaak niet verloren. (...) Uit het Egbertha_arrest (...) blijkt dat de motor van een sleepboot, hoewel eenvoudig te verwijderen, naar het oordeel van de Hoge Raad een bestanddeel van de hoofdzaak, te weten de sleepboot is. De motivering van de Hoge Raad ligt in de verkeersopvattingen die zouden zijn dat de motor in de sleepboot is opgegaan. (...) Hieruit kan worden afgeleid dat de civiele uitgangspunten en begrippen weliswaar qua grondslag dienstbaar kunnen zijn voor het kwalificeren in de sfeer van de winstbepaling, maar dat volledige transponering niet mogelijk is. Daarbij komt dat de complexgedachte zakenrechtelijk geen, maar fiscaalrechtelijk wel relevantie heeft. Het zakenrecht kent als ultimum de zaak, terwijl het fiscale recht meer civiele zaken als één fiscale zaak, bedrijfsmiddel, kan beschouwen. 8 CONCLUSIES (...) _ (...) - (...) - (...) - het zelfstandigheidsvereiste dat voor bedrijfsmiddelen geldt heeft een basis in het civiele recht, maar synonimiteit van begrippen tussen civiel en fiscaal recht is er niet; - (...)"
FF. . HR 17 april 1991, nr. 27.074, BNB 1991/165, overwoog (onder 4.2, blz. 1002, regels 24-32):
"Indien het door belanghebbende gehanteerde stelsel van winstberekening mede inhield dat, ingeval de bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel lager zou zijn dan de kostprijs verminderd met de jaarlijkse afschrijvingen, dit bedrijfsmiddel dienovereenkomstig lager zou worden gewaardeerd, dient een zodanige lagere waardering toepassing te vinden in het jaar waarin de waardevermindering zich heeft voorgedaan. Indien het stelsel niet mede de mogelijkheid inhield van een lagere waardering als vorenbedoeld, kan nochtans sprake zijn van een zodanige vermindering van de bedrijfswaarde, dat een winstbepaling die met deze waardevermindering geen rekening houdt, niet meer in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik (...)"
GG. . HR 28 oktober 1992, nr. 28.374, BNB 1993/37 met noot J. C. K. W. Bartel, overwoog:
"(blz. 308, van regel 44 af) 3.3. Indien de (...) kostprijs van het nieuwe gebouw de bedrijfswaarde van dit gebouw overtreft, laat goed koopmansgebruik toe de boekwaarde daarvan dienovereenkomstig te verminderen. (...) 3.4. Het (...) onderdeel keert zich tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk de enkele omstandigheid dat, naar belanghebbende stelt, te dezen sprake is van een miskoop, niet tot (blz. 309, tot en met regel 7) gevolg heeft dat ultimo 1985 het in aanbouw zijnde bedrijfsmiddel een bedrijfswaarde heeft, die lager is dan de aanschaffings_ c.q. voortbrengingskosten ervan. Anders dan het onderdeel aanvoert, dwingt de omstandigheid dat na de koop is gebleken dat de bouwkundige toestand van het pand zodanig was, dat sloop van het bestaande en de bouw van een nieuwe opstal de voorkeur verdiende boven restauratie van het bestaande gebouw, niet tot de gevolgtrekking dat de bedrijfswaarde van het gekochte lager was dan de daarvoor betaalde prijs. (...)"
HH. . HR 16 december 1992, nr. 28.461, BNB 1993/70, overwoog (blz. 559, regels 15-27):
"3.2. Het middel keert zich (...) tegen 's Hofs beslissing dat de volgende bedrijfsmiddelen niet tot het gebouw moeten worden gerekend: 1. de ovens; 2. de muziek_ en geluidsinstallatie; 3. de kosten van tuinaanleg; 4. de kosten van parkeerplaatsen en afrastering, en dat de kosten van bestrating slechts ten dele tot het gebouw moeten worden gerekend. Het Hof heeft geoordeeld dat van bedoelde bedrijfsmiddelen _ behoudens van een gedeelte van de bestrating _ niet kan worden gezegd dat zij een onzelfstandig deel van het gebouw uitmaken dan wel onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw. 3.3. Voor zover dit oordeel betrekking heeft op de ovens, de muziek_ en geluidsinstallatie en de kosten van tuinaanleg geeft het niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst (...)"
II. . HR 21 april 1993, nr. 28.418, BNB 1993/240 met noot G. Slot.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 1816, regels 22-29):
"3.5. In een geval als het onderhavige _ waarin (...) sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen _ noopt goed koopmansgebruik niet tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af dat (...) aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend."
2. . Slot annoteerde (blz. 1820, van regel 50 af):
"(...) het resultaat waartoe bovenstaand arrest komt, lijkt van groot praktisch belang. Het brengt aan de ene kant een vereenvoudiging, maar het schept ook nieuwe geschilpunten; zoals: waar ligt het _ vermoedelijk aanwezige _ maximum van hetgeen onmiddellijk als verloren kan worden afgeschreven (zie BNB 1987/151 en 1993/37(...))? Het zal toch niet de bedoeling zijn te aanvaarden dat sloop en vervangende nieuwbouw een ondernemer steeds verlies opleveren ten bedrage van de boekwaarde van het gesloopte, ongeacht de hoogte van dit bedrag? Als men bij de bepaling van de jaarlijkse winst veronderstelt dat ondernemers zich willens en wetens een forse schade berokkenen, verliest men _ mogen wij hopen _ de werkelijkheid uit het oog."
JJ. . T. M. Berkhout, Belastingmagazine, juni 1993, blz. 21, betoogt:
"(...) Als van bepaalde onderdelen vaststaat dat zij sneller verouderen mag de ondernemer op het gehele pand een iets hoger afschrijvingspercentage toepassen. In de jaarlijkse afschrijving wordt dan een gedeelte van de verbouwingskosten begrepen en een gedeelte van de overige verkrijgingskosten. In de praktijk worden gevonden percentages meestal herleid tot een "mengpercentage". (...)"
KK. . H. J. Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 4e druk, 1994, nr. 20.4.a, blz. 188, betogen:
"De zelfstandigheidseis vloeit voort uit het feit dat de waarderingen per afzonderlijk bedrijfsmiddel geschieden en dat de fiscale behandeling per categorie kan verschillen. Hij vertoont twee, zij het nauw samenhangende, aspecten. In de eerste plaats doet hij de vraag rijzen of betrekkelijk zelfstandige onderdelen van een groter geheel al dan niet als zelfstandige bedrijfsmiddelen moeten worden beschouwd. De tweede vraag is of een complex van soortgelijke goederen te zamen als één bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt. Met betrekking tot de eerste vraag zocht de HR het criterium in de (zelfstandige) aanwendbaarheid elders. (...)"
LL. . HR 19 maart 1997, nr. 31.911, BNB 1997/162 met noot J. W. Zwemmer .
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1261, regels 25-34):
"Indien een belastingplichtige bij aankoop van een pand daaraan verbouwingswerkzaamheden doet verrichten, teneinde het in de staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, moeten de met die werkzaamheden gemoeide kosten - als deel uitmakende van de aanschaffingskosten van het pand - in beginsel tezamen met de aankoopkosten van het pand worden geactiveerd, terwijl op het totaalbedrag van de aanschaffingskosten dan de in artikel 10 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast. Goed koopmansgebruik verzet zich echter niet ertegen dat op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart wordt afgeschreven, zoals het geval kan zijn met de in het middel genoemde pui, lichtreclame, indeling en vloerbedekking, doch niet het geval is met het schilderwerk."
2. . Zwemmer stelde (onder 1, blz. 1269, regels 19-29)
"(...) de vraag (...) welke onderdelen van een pand aan genoemde eisen voldoen. (...) Mijn twijfels richten zich vooral op de pui. In het (...) arrest van [13 december] 1961 was ook sprake van een pui. Daarop mocht niet afzonderlijk worden afgeschreven. Wel mocht in het afschrijvingspercentage worden verdisconteerd dat (...) bepaalde onderdelen, bijvoorbeeld pui en interieur, periodiek vernieuwing behoeven (...) Waarom de Hoge Raad dan nu de pui noemt als mogelijk object van aparte afschrijving is niet duidelijk. Voor gemakkelijk verwijderbare onderdelen als lichtreclame en vloerbedekking ligt dat veel meer voor de hand. Ook de indeling kan voor aparte afschrijving in aanmerking komen, in het bijzonder als het demontabele wanden betreft. Maar de pui acht ik een ongelukkig voorbeeld. (...)"
3. . VN annoteerde:
"(blz. 1374) (...) Overeenkomstig bestaande jurisprudentie onderkent de Hoge Raad de mogelijkheid dat op onderdelen sneller wordt afgeschreven dan op (blz. 1375) het geheel. (...) De uitwerking die de Hoge Raad nu geeft, komt neer op een aparte afschrijving op onderdelen van een na de aankoop verbouwd pand. Eerder werd afschrijving als op een ondeelbaar geheel voorgeschreven, waarbij dan wel herleiding op een mengpercentage werd toegelaten. (...)"
4. . Van der Wal annoteerde (blz. 1003),
"(...) dat noch wordt aangesloten bij het civiele recht (bestanddeel) noch bij het spraakgebruik. Het onderscheid tussen verbetering van de panden enerzijds en onderhoud anderzijds lijkt in elk geval in die zin een rol te spelen, dat onderhoudskosten, voorzover die al geactiveerd moeten worden, niet voor afzonderlijke afschrijving in aanmerking komen. Wellicht moet aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot afschrijving op zogenoemde "economische goederen", dat wil kortweg zeggen belangrijke huurdersinvesteringen in panden van derde-eigenaren, waardoor het gebruiksrecht (...) bijzondere waarde verkrijgt (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 5) (...) 5.1.1. (....) (blz. 6) Het Hof gaat er (...) van uit dat belanghebbende goede redenen had om de ene helft van de renovaties tegen 3 % per jaar af te schrijven en de andere helft tegen 10 % per jaar. Uit het feit dat de helft van de renovaties tegen 3 % zou worden afgeschreven, en daarmee aan dat gedeelte van de renovaties een gelijke levensduur als aan de gebouwen werd toegekend (...) leidt het Hof af dat dit gedeelte van de renovaties door belanghebbende en de inspecteur kennelijk geacht werd rechtstreeks betrekking te hebben op de constructieve (...) elementen van het hotelgebouw. Bedoeld gedeelte van de renovaties is steeds in het eerste jaar van activering op de balans opgegaan in het bedrijfsmiddel "gebouwen". (...) 5.1.2. Met betrekking tot de helft van de renovaties die tegen 10 % zou worden afgeschreven leidt het Hof uit de stukken van het geding in hun onderlinge samenhang bezien af, dat het niet de onder 5.1.1. genoemde kosten van renovaties ter zake van de constructieve elementen van het gebouw betrof, doch kosten van behang, pleisterwerk, gordijnen, vloerbedekking, sanitair etc. welke zaken na ongeveer tien jaren technisch en economisch zouden zijn versleten. Van deze zaken moet een gedeelte (...) gezien het bij uitstek onroerende karakter daarvan geacht worden rechtstreeks te zijn opgegaan in het bedrijfsmiddel "gebouwen". Het andere deel (...) moet waar het primair "aankleding" van de onroerende zaak betreft als zelfstandige bedrijfsmiddelen worden aangemerkt die niet in het gebouw zijn opgegaan. Nu omtrent de exacte verdeling niets is gesteld of gebleken (...) bepaalt het hof in goede justitie dat van de helft van de renovaties die tegen 10 % zou worden afgeschreven 50 % is opgegaan in het bedrijfsmiddel "gebouwen" en 50 % een zelfstandig bedrijfsmiddel vormde. (...) (blz.7) (...) 5.3.1. Belanghebbende stelt dat de bedrijfswaarde van vroegere renovaties nihil bedraagt, en dat mitsdien afschrijvingen van de ultimo 1990 nog resterende boekwaarde gerechtvaardigd is. Een en ander impliceert (...) dat belanghebbende een extra afschrijving bepleit van f 7.475.561 (f 6.818.532 plus f 657.029) op het bedrijfsmiddel "gebouwen" en van f 657.029 op het bedrijfsmiddel "renovaties/aankleding". (blz. 8) 5.3.2. Indien een pand gedeeltelijk wordt gesloopt om te dienen als basis voor een gerenoveerd pand moet de boekwaarde van het gedeeltelijk te slopen pand in beginsel -vermeerderd met de overige renovatiekosten- tot de kostprijs van het gerenoveerde pand worden gerekend. Indien die aldus bepaalde kostprijs van het gerenoveerde gebouw de bedrijfswaarde overtreft, laat goed koopmansgebruik toe de boekwaarde dienovereenkomstig te verminderen. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat de boekwaarde van het gebouw aan de vooravond van de renovatie, bepaald volgens het stelsel kostprijs minus afschrijvingen, hoger was dan de bedrijfswaarde daarvan en deswege reeds in het onderhavige jaar een afwaardering mag plaatsvinden, overweegt het Hof het volgende. 5.3.3. (...) de bedrijfswaarde van de gebouwen is ten minste te stellen op hun marktwaarde. Indien het gebouw naar verwachting geen bijdrage aan de omzet en productie van de onderneming zal kunnen leveren, gelijk belanghebbende betoogt, zou het daaruit voortvloeiende verlies immers tot het bedrag van de marktwaarde door verkoop kunnen worden goedgemaakt. (...) Door D de taxateur die voor belanghebbende het hotel taxeerde, wordt (...) de waarde in het economische verkeer vastgesteld van f 55.000.000 (...) De taxateurs van de Belastingdienst waardeerden (...) op f 50.000.000. Aan het casco werd daarbij een waarde van f 19.850.000 toegekend; aan de ondergrond een waarde van f 10.000.000. Het Hof heeft geen grond om het taxatierapport van de Belastingdienst als ondeugdelijk terzijde te stellen. Nu het onderhavige bedrijfsmiddel een boekwaarde per ultimo 1990 (...) had van f 8.158.035 (...) heeft belanghebbende (...) niet voldoende bewijs bijgebracht voor haar stelling dat de bedrijfswaarde lager was dan deze boekwaarde. (...) (blz. 9) 5.3.4. (...) Tijdens de grote renovatie werd het gehele hotelgebouw inwendig ingrijpend geheel of gedeeltelijk gesloopt, gewijzigd en weer opgebouwd. De oorspronkelijke inrichting en aankleding ging daarbij geheel teloor. Daartoe behoorden ook de zaken die onder "renovaties/aankleding" begrepen waren. Die bedrijfsmiddelen hadden ultimo 1990 geen (markt)waarde meer, terwijl zij evenmin nog konden bijdragen aan omzet of productie van de onderneming. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat de bedrijfswaarde van deze bedrijfsmiddelen per ultimo 1990 nihil bedroeg. Daarmee is de bedrijfswaarde van deze bedrijfsmiddelen aantoonbaar lager dan de boekwaarde en is een vermogensverlies geleden, ter zake waarvan voor het gehele bedrag van de boekwaarde, te weten f 657.029 afwaardering is toegestaan. (...) 5.5. Belanghebbende heeft nog gesteld dat het niet volledig toelaten van de door haar bepleite afwaardering in strijd is met het vertrouwensbeginsel, waar zij er op mocht vertrouwen dat de inspecteur het activum "renovaties" als een zelfstandig bedrijfsmiddel zou beoordelen. (...) Daargelaten of zodanige beoordeling door de inspecteur tot het door belanghebbende gewenste gevolg zou leiden, is uit de afspraak uit (...) 1976 niet af te leiden dat daarin omtrent het zelfstandige karakter van bedrijfsmiddelen iets zou zijn overeengekomen. (...)"
V. . De middelen.
De middelen houden in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) I Verzuim van vormen (...) II a Schending (...) van (...) artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1964 juncto artikel 10 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat goed koopmansgebruik onder meer toestaat kosten ter zake van bepaalde bestanddelen van een bedrijfsmiddel niet alleen afzonderlijk te activeren, maar ook af te waarderen op lagere bedrijfswaarde; II b Schending (...) van (...) het vertrouwensbeginsel (...) (blz. 2) (...) Ad I Het Hof gaat (...) voorbij aan de primaire stelling van belanghebbende (...) dat het activum renovaties een zelfstandig bedrijfsmiddel vormt onafhankelijk van onder meer het hotelgebouw (...) Het activum renovaties is niet primair dienstbaar aan het hotelgebouw, maar vormt een essentieel onderdeel van de "corporate image" van het hotelbedrijf (...) Gesteld kan worden dat een hotel (gebouw) slechts succesvol kan worden geëxploiteerd, indien ook dit complex van zaken waaronder ook het behang, pleisterwerk, verlichting en dergelijke volledig passen in het corporate image. Dit complex vervult een duidelijk andere functie dan het gebouw (casco) als zodanig . (blz. 3) (...) Ad II a (...) Belanghebbende meent dat [bepaalde] bestanddelen van bedrijfsmiddelen een eigen waarderingssysteem kennen, waartoe ook de mogelijkheid behoort om onder omstandigheden af te waarderen op lagere bedrijfswaarde (...) Voorts meent belanghebbende (...) dat (...) er (...) geen reden bestaat bij de afwaardering op lagere bedrijfswaarde rekening te houden met de fiscale boekwaarde of een andere waarde van andere bestanddelen (...) (blz. 4) (...) Ad II b (...) (blz. 5) (...) Op basis van de (...) afspraak tussen belanghebbende (..) en Belastingdienst (...) mocht en kon belanghebbende (...) erop vertrouwen dat het activum renovaties zou worden behandeld als een zelfstandig bedrijfsmiddel (...)"
VI. . Beoordeling van de middelen.
A. . Zowel middel I als middel II a richt motiveringsklachten tegen 's Hofs beslissing. Deze klachten houden in dat het Hof niet, althans onvoldoende, ingegaan zou zijn op de stelling van de belanghebbende dat de renovaties zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn ten opzichte van het gebouw.
B. . Naar het mij voorkomt, is het Hof daarentegen diep ingegaan op de bedoelde stelling.
C. . Gegeven de afspraak die tussen de partijen gemaakt was over de afschrijvingspercentages, lag het voor de hand dat het Hof daarin zijn uitgangspunt gezocht heeft, met name in die zin dat het tweeledige afschrijvingspercentage voor de verbouwingen wees op de kwalificatie als onzelfstandig die de partijen aan de helft van de verbouwingen - te weten de helft waarop 3 % wordt afgeschreven - hebben toegekend.
D. . In zoverre vormt 's Hofs beslissing een uitlegging van de tussen de partijen gesloten overeenkomst, welke uitlegging geenszins onbegrijpelijk is en dan ook in cassatie niet met vrucht bestreden kan worden.
E. . Dat het Hof vervolgens aan de hand van de aard van de bestanddelen van de andere helft van de verbouwingen en bij gebrek aan nadere specificaties van de zijde van de partijen, tot de slotsom is gekomen dat deze verbouwingen voor gelijke delen als onzelfstandig en als zelfstandig aangemerkt moeten worden, is al evenzeer een beslissing van feitelijke aard, die naar de eisen van de materie met redenen is omkleed.
F. . Dat de motivering van het Hof de belanghebbende niet overtuigd heeft, zal voornamelijk teruggevoerd kunnen worden op de tegenstelling die zij maakt tussen het corporate image en het casco. Uit de jurisprudentie volgt dat niet deze tegenstelling ten grondslag ligt aan het onderscheid tussen zelfstandig en onzelfstandig; het gaat om het gebouw zoals dat aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse dienstbaar is.
G. . Derhalve faalt middel I.
H. . Gegeven de bedoelde kwalificatie, staat daarmee vast dat op het onzelfstandige gedeelte van de renovaties niet afzonderlijk mag worden afgeschreven. Anders gezegd, staat daarmee vast dat de afschrijvingen ook voorzover zij op 10 % gesteld werden, behoorden tot de totale afschrijving op het gebouw.
I. . In zoverre faalt ook middel II a.
J. . Middel II a bevat voorts de stelling dat voor bedrijfsmiddelen die zo zelfstandig zijn dat er afzonderlijk op afgeschreven mag worden, onder omstandigheden ook de waardering op lagere bedrijfswaarde toegepast mag worden.
K. . Deze stelling dunkt mij juist.
L. . Het Hof heeft evenwel voor het zelfstandige gedeelte van de renovaties dienovereenkomstig beslist.
M. . Derhalve kan middel II a ook in zoverre niet tot cassatie leiden.
N. . In middel II b wordt erover geklaagd dat door de afspraak over de wijze van afschrijving in 1976 het vertrouwen zou zijn gewekt dat de renovaties als een zelfstandig bedrijfsmiddel beschouwd dienen te worden.
O. . In de gedachtegang van het Hof, waarin uit de overeenkomst slechts met betrekking tot de helft van de renovaties waarop 3 % werd afgeschreven, een kwalificatie wordt afgeleid, te weten de kwalificatie als onzelfstandig bestanddeel van het gebouw, ligt de verwerping besloten van de stelling dat de overeenkomst op het punt van de zelfstandigheid enig vertrouwen heeft kunnen wekken.
P. . Derhalve faalt ook middel II b.
VII. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,