Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 99/01224 (vennootschapsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 115.600. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en is meermalen op het bezwaar gehoord. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 76.136.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 februari 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2°, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden. Het lid van de zesde meervoudige kamer heeft de zaak vervolgens verwezen naar de tweede meervoudige kamer.
1.6. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 januari 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde bijgestaan door belanghebendes directeur A, alsmede de Inspecteur]
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende maakt deel uit van een grote groep vennootschappen die direct of indirect vallen onder de Stichting [A]. Belanghebbende houdt zich bezig met het beleggen in onroerende zaken en neemt deel in vennootschappen die in onroerende zaken beleggen of daarin handelen. In het jaar 1994 was belanghebbende eigenaar van diverse onroerende zaken op uiteenlopende lokaties.
2.2. In een controlerapport van 12 maart 1990 is de Inspecteur
Vennootschapsbelasting te [Q] ermee akkoord gegaan dat op panden die worden gebruikt voor de verhuur jaarlijks 5% op de aanschaffingskosten wordt afgeschreven en op de overige panden 3%. De Inspecteur heeft zich een aantal jaren gebonden geacht aan het zijns inziens door dit standpunt gewekte vertrouwen en heeft het afschrijvingspercentage en de bij aanschaf berekende restwaarde bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 1994 opnieuw aan de orde gesteld.
2.3. De restwaarden van de onroerende zaken zijn door belanghebbende op het moment van aanschaf bepaald en, uitgaande van een restwaarde van de opstal ten bedrage van nihil, berekend op de waarde in het economische verkeer van de grond op het moment van aanschaf.
De Inspecteur heeft de restwaarden van de onroerende zaken (grond en opstal) gesteld op 50% van de anschaffingskosten. Partijen bereikten overeenstemming over het toe te passen afschrijvingspercentage; tot en met het jaar 1996 worden de aangegeven afschrijvingspercentages gevolgd en met ingang van 1997 wordt uitgegaan van 2,5% voor alle panden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen zijn na beperking van het geschil ter zitting van 8 januari 2003 nog verdeeld over het antwoord op de volgende vragen:
-Vormen opstal en grond één of meer bedrijfsmiddelen ?
-Heeft belanghebbende bij ingebruikneming van de onroerende zaken het afschrijvingspotentieel te hoog bepaald door de restwaarde daarvan vast te stellen op een bedrag lager dan de door de Inspecteur verdedigde contante waarde van de toekomstige waarde van de grond, waarbij die laatste waarde door de Inspecteur wordt bepaald op 50% van de aanschaffingskosten daarbij uitgaande van de veronderstellingen dat de grondwaarde een kwart (25%) van de aanschaffingskosten uitmaakt en dat de jaarlijkse waardestijging van de grond 2% bedraagt ?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan in de tweede zitting toegevoegd dat zij bij wijze van compromis het geding wensen te beperken tot de twee algemene kwesties die hiervoor in 3.1. zijn vermeld. De Inspecteur heeft, daarnaar ter zitting gevraagd, nadrukkelijk twee situaties onderscheiden: de situatie dat een belanghebbende vanaf ingebruikneming een te hoog afschrijvingspotentieel heeft ingeschat (restwaarde vanaf aanvang onjuist berekend) en de situatie waarin de restwaarde gedurende de afschrijvingstermijn een aanmerkelijke, redelijkerwijs als blijvend te beschouwen, stijging ondergaat (BNB 1958/56). Partijen wensen uiteindelijk slechts de eerstgenoemde situatie in deze zaak aan de orde te stellen.
3.3. Partijen zijn overeengekomen dat indien het gelijk op het punt van het afschrijvingssysteem aan belanghebbende is de bestreden uitspraak zal worden vernietigd en de aanslag zal worden verminderd tot één naar het aangegeven belastbare bedrag van negatief ƒ 97.828. Indien het gelijk aan de Inspecteur is dient zijn uitspraak te worden bevestigd.
4. Beoordeling van het geschil
Eén of meer bedrijfsmiddelen
4.1. Belanghebbende stelt dat voor elke van de in het bij de uitspraak bezwaar gevoegde "Overzicht correcties 1994" genoemde onroerende zaak geldt dat grond en opstal als afzonderlijke bedrijfsmiddelen zijn te beschouwen.
4.2. In de regel zal een gebouw met aanhorigheden tezamen met de ondergrond en de aan de opstal direct dienstbare omliggende grond één bedrijfsmiddel vormen. Grond die dienstbaar is gemaakt aan de stichting en het gebruik van een opstal vormt tezamen met die opstal één bedrijfsmiddel, aldus HR 7 november 1962, BNB 1963/6.
Op die hoofdregel zullen onder omstandigheden uitzonderingen gemaakt moeten worden. Gedacht kan worden aan de situatie waarin de grond ten opzichte van de opstal een afzonderlijke functie vervult (HR 1 december 1954, BNB 1955/20). Belanghebbende heeft niet gesteld en ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat in dezen van een dergelijke situatie bij één van de betrokken onroerende zaken sprake is.
4.3. In HR 7 november 1962, BNB 1963/6 is herhaald dat opstal en grond in die zaak als één bedrijfsmiddel moeten worden aangemerkt en is vervolgens een nuancering aangebracht met betrekking tot het bepalen van de omvang van het afschrijvingspotentieel. Indien een opstal, zoals in die zaak, op zeker moment voor de uitoefening van belanghebbendes onderneming niet meer bruikbaar is en in die onderneming verouderde gebouwen telkens, tot het einde van de onderneming, plegen te worden gesloopt en vervangen door nieuwe, komt bij het vaststellen van het afschrijvingspotentieel geen betekenis toe aan de waarde die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van de onderneming op die plaats. In de geschetste situatie is immers, nu op grond niet mag worden afgeschreven, het bedrag aan afschrijvingspotentieel ("stichtingskosten") nauwkeurig bekend. Belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken en tijdens de zittingen geen feiten en omstandigheden gesteld die het Hof tot de conclusie kunnen brengen dat met betrekking tot de in dit geding aan de orde zijnde onroerende zaken kan worden gesproken van eenzelfde feitelijke situatie als in vermeld arrest aan de orde was.
4.4. Belanghebbende zoekt voor haar opvatting dat sprake is van twee afzonderlijke bedrijfsmiddelen steun in het arrest HR 19 maart 1997, BNB 1997/162. In dit arrest is, anders dan belanghebbende daarin leest, niet beslist dat grond en opstal afzonderlijke bedrijfsmiddelen zijn, doch wordt, uitgaande van het bestaan van één bedrijfsmiddel en in lijn met hetgeen eerder al in HR 20 juni 1962, BNB 1962/294 aan de orde was, de vraag opgeworpen of goed koopmansgebruik zich ertegen verzet dat in een dergelijk geval "op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart wordt afgeschreven.". De grond bij en onder een opstal is weliswaar onderdeel van de onroerende zaak als geheel doch kan bezwaarlijk worden aangemerkt als een onderdeel van het pand. Het arrest geeft in dit opzicht geen steun voor de opvatting van belanghebbende. Wel dient nog te worden bezien, met name gelet op hetgeen hiervoor in 4.3. is vermeld, of in het arrest voldoende grond te vinden is om de daarin geformuleerde regel in de door belanghebbende bepleite zin uit te breiden. Het Hof acht onvoldoende basis aanwezig voor een dergelijke vergaande conclusie. Het beroep op HR 17 december 1997, BNB 1998/113 strandt op overeenkomstige gronden. Ook om deze reden faalt het beroep van belanghebbende op dit punt.
Restwaarde
4.5. In de onderhavige zaak dient derhalve bij ingebruikneming allereerst per onroerende zaak schattenderwijs te worden bepaald welk deel van de aanschaffingsprijs wordt ingenomen door de toekomstige restwaarde van de grond of, zoals die waarde in HR 2 januari 1958, BNB 1958/56 is omschreven, "het bedrag dat de zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn". Deze waarde van de grond, verhoogd met een eventuele restwaarde van de opstal, moet van object tot object geschat worden en mag, gelet op de regels van goed koopmansgebruik, met voorzichtigheid worden bepaald, rekening houdend met de mogelijkheid dat conjuncturele en structurele factoren op het in het hiervoor weergegeven citaat bedoelde tijdstip van invloed kunnen zijn op die waarde.
4.6. Afschrijving op bedrijfsmiddelen "strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden."(HR 2 januari 1958, BNB 1958/56). Indien de restwaarde te hoog wordt vastgesteld wordt het doel dat met afschrijving wordt beoogd niet bereikt.
4.7. Het staat belanghebbende vrij om binnen de grenzen der redelijkheid in een geval als het onderhavige, waar de grondwaarde per onroerende zaak niet precies is vast te stellen of moeilijk te schatten, uit te gaan van een uiteindelijke restwaarde die een vast percentage van de aanschaffingskosten vormt. Ook in een dergelijk systeem brengt het voorzichtigheidsbeginsel met zich mee dat niet het risico gelopen behoeft te worden dat in de afschrijvingsperiode niet gerealiseerde winst onder de heffing van inkomstenbelasting wordt gebracht.
4.8. De door de Inspecteur voorgestane methodiek houdt als systeem geen rekening met eventuele toekomstige de restwaarde negatief beïnvloedende conjuncturele en structurele factoren (o.a. ruimtelijke-ordeningsaspecten) en bergt daarom in aanzienlijke mate het risico in zich dat de restwaarde uiteindelijk te hoog bepaald blijkt te zijn.
De Inspecteur gaat voorts, op basis van ervaringscijfers, uit van een waarde ontwikkeling van de grond van gemiddeld 2% per jaar. Nog daargelaten dat op basis van de waardeontwikkeling in een afgelopen periode niet automatisch ook uitspraken gedaan kunnen worden over de waardeontwikkeling in een nog komende, en nu het onroerende zaken betreft ook relatief lange, periode is de stelling van de Inspecteur onvoldoende onderbouwd, te weinig gespecificeerd en te algemeen van aard.
Deze methodiek wordt derhalve terecht door belanghebbende als basis voor de berekening van de afschrijvingskosten afgewezen. Het gelijk is aan belanghebbende.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 3 punten maal € 322,-- maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.932.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 97.828 (€ 44.392)
-gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 85 (€ 38.57), en
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 maart 2003 door mr. Lamens, voorzitter, mr. P.M. van Schie en mr. C.M. Ettema, in tegenwoordigheid van mr. Linssen, als griffier.
De griffier is verhinderd om deze uitspraak mede te ondertekenen.
(J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 maart 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.