Conclusie
Conclusie Nr. 33.216 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1992 Stichting X
Parket, 15 oktober 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 11 maart 1997, nr. P95/4290. Het is ingesteld door de belanghebbende, Stichting X. Van het beroep in cassa tie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 23 oktober 1997, blz. 3786, punt 1.10. 1.2. In geschil is het antwoord op de vraag, of voor de hef fing van vennootschapsbelasting 1992 in het vermogen van de belanghebbende bestanddelen aangemerkt moeten dan wel mogen worden als niet tot het ondernemingsvermogen behorend, alsme de, bij ontkennende beantwoording van die vraag, het antwoord op de vraag of zulks leidt tot de berekening van heffingsren te. 1.3. Het Hof heeft het geschil in beide opzichten ten nadele van de belanghebbende beslecht. 1.4. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op drie, in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie onder 2 geformu leerde, met Arabische cijfers nader genummerde, middelen van cassatie, die derhalve aangeduid worden als 2.1, 2.2 en 2.3. 1.5. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift in cassatie de middelen bestreden. 1.6. Het overeenkomstige geschil voor de heffing van vennoot schapsbelasting 1993 is bij Uw Raad aanhangig onder nr. <- ? -
> 33.217<(1)Vakstudie Nieuws 27 november 1997, blz. 4353, punt 1.2.>. In die zaak neem ik geen conclusie. 2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd inzake de vermogenseti kettering. 2.1. Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) 2.2.1 [De] statutaire doelstelling [van de belanghebbende] luidt: "(...) het verstrekken van pensioenen (...) binnen de perken van haar middelen en onder de bepalingen en voorwaarden van deze statuten." 2.2.2 Uit hoofde van het burgerlijk recht mag belangheb bende niet ten doel hebben met haar activiteiten winst te maken, met de bedoeling die winst uit te keren aan haar oprichters, haar bestuurders of derden-belanghebbenden. De revenuen van de activiteiten van belanghebbende dienen op grond van artikel 2:285, lid 3 Burgerlijk Wetboek te worden aangewend voor uitkeringen van ideële of sociale strekking. (...) Derhalve heeft belanghebbende haar ideële doelstelling als volgt geformuleerd: het ondersteunen van kleinschalige humanitaire projecten en het in dit kader toekennen van studiebeurzen en ondersteunen van studieprojecten. (...) 2.2.4 In de statuten is een bepa ling opgenomen omtrent de bestemming van het overschot na vereffening die zegt dat: "Een eventueel na liquidatie overblijvend batig saldo zoveel mogelijk (zal) worden aangewend in overeenstemming met het doel der stichting." (...) (blz. 3) (...) 2.3.2 Belanghebbende heeft bij het begin van haar belastingplicht voor de vennootschapsbe lasting een onderscheid gemaakt tussen haar ondernemings activiteiten (pensioenen) en haar overige activiteiten. (...) 2.4.1 Bij het begin van de (...) belastingplicht beschikt belanghebbende over een groter vermogen dan benodigd is ter dekking van de pensioenverplichtingen. (...) 2.4.2 De overige vermogensbestanddelen (die niet tot het ondernemingsvermogen behoren) worden door belang hebbende belegd voor haar ideële doelstellingen. (blz. 4) (...) 2.4.4 Voor haar overige activiteiten (beleggen), verricht zij niet meer arbeid dan bij normaal vermogens beheer gebruikelijk is. (...) (blz. 6) (...) 4.4 (...) Vaste jurisprudentie zegt dat niet-tijdelijk overtollige kasgelden en al hetgeen ter belegging daarvan is aange kocht, verplicht privé vermogen vormen. (...) (blz. 7) (...) 4.6 Burgerlijk Wetboek (...) Indien er geen gerech tigden meer zijn tot het vermogen van belanghebbende, bijvoorbeeld indien de pensioenen zijn ondergebracht bij een erkende verzekeringsmaatschappij dan wel dat er geen pensioengerechtigden meer zijn, dan dient het restant vermogen te worden uitgekeerd/te worden aangewend voor ideële en/of sociale doelen (...)" 2.2. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belasting dienst Grote Ondernemingen Utrecht (hierna te noemen de In specteur) hield in:
<- ? -
> "(blz. 1) (...) De doelomschrijving van [de belanghebben de] in haar statuten (...) laat (...) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend pensioenactiviteiten toe (...) Een andere activiteit doet haar bestuur treden buiten de statutaire doelomschrijving. Haar exclusieve doelom schrijving is niet in strijd met (...) enige (...) (blz. 2) (...) wettelijke bepaling zodat de statutaire doelom schrijving haar tot wet strekt. [De belanghebbende] heeft zichzelf opgelegd zich uitsluitend of nagenoeg uitslui tend bezig te houden met pensioenactiviteiten. (...) Aangezien de statutaire doelomschrijving (...) geen andere activiteiten toestaat (...) moet het ervoor gehou den worden dat [de belanghebbende] deze onderneming drijft met haar gehele vermogen. (...) Het is (...) niet aannemelijk dat de [belanghebbende] zich buiten haar statuten om (...) een ideele doelstelling heeft geformu leerd bestaande uit het ondersteunen van kleinschalige humanitaire projecten en het in dit kader toekennen van studiebeurzen en ondersteunen van studieprojecten. (...) Wat betreft de stelling (...) dat er (...) sprake zou zijn van (...) vermogen dat niet benodigd is ter dekking van de bestaande pensioenverplichtingen valt het volgende op te merken. (...) veeleer moet (...) rekening worden gehouden met het slechtst denkbare scenario (...) (blz. 3) (...) In geval beide weduwen 100 jaar worden zal zelfs de situatie ontstaan van tekorten. Vervolgens stel ik dat de overschotten die door overrente- en sterftewinst (zijn) ontstaan gebruikt moeten worden om bestaande pensioentoezeggingen te verbeteren danwel nieuwe pensi oentoezeggingen te financieren. (...)"
2.3. De conclusie van repliek hield in:
"(blz. 2) (...) 2.1.1 De statuten van belanghebbende zijn op 27 oktober 1995 (...) gewijzigd. De ideële doelstel ling (...) is (...) in haar statuten opgenomen en is als volgt geformuleerd: "het doen van uitkeringen aan chari tatieve, culturele, wetenschappelijke en het algemeen nut beogende instellingen en in het bijzonder het doen van uitkeringen aan kleinschalige humanitaire projecten op voormelde gebieden, het in dit kader toekennen van stu diebeurzen en het ondersteunen van studieprojecten". 2.1.2 De activiteiten van belanghebbende zijn niet alleen gericht op het verstrekken van pensioenen maar ook op het beleggen van vermogen voor de ideële doelstelling. (...) (blz. 3) (...) 2.2.7 Het bestuur van belanghebbende is mede gelet op haar andere doelstelling niet gehouden nieuwe pensioentoezeggingen te doen (...) 4.1 (...) Uit artikel 2:285 lid 3 Burgerlijk Pro Wetboek blijkt dat de wet uitkeringen met een ideële strekking niet verbiedt. De vraag is echter of dergelijk uitkeringen als doelstelling in de statuten opgenomen moet zijn, of dat een stichting in beginsel altijd dergelijke uitkeringen mag verstrek ken. (blz. 4) (...) De doelomschrijving van belanghebben de wordt bepaald door het Burgerlijk Wetboek en haar statuten. Derhalve behoeft zij in haar statuten niet op te nemen hetgeen de wet dwingend voorschrijft, zoals de ideële doelstelling die geregeld wordt door artikel 2:285, lid 3, Burgerlijk Wetboek. (...) Nu het bestuur volgens de statuten de bevoegdheid heeft om deze te wijzigen kan onder het statutaire doel ook het verstrek ken van de uitkering met ideële strekking worden ver staan. (...) (blz. 5) 4.2 (...) Het feit dat deze ideële doelstelling pas in 1995 in de statuten is opgenomen brengt niet met zich mede dat het gehele vermogen als ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt. (...) 4.3 (...) De enkele omstandigheid dat de rechtshandeling nadelig is voor de rechtspersoon brengt niet mede dat de handeling in strijd is met het doel. (...) Het doel van een stichting wordt begrensd door het gestelde in het Burgerlijk Wetboek zodat het doen van uitkeringen van ideële en/of sociale aard niet leidt tot doeloverschrijding. (...)"
2.4. De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 1) (...) De doelomschrijving (...) tot 27 oktober 1995 (...) laat (...) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend pensioenactiviteiten toe (...) Een andere activiteit doet haar bestuur treden buiten de statutaire doelomschrij ving. (...) (blz. 2) [De belanghebbende] heeft haar doelomschrijving in de statuten beperkt tot minder dan artikel 2.285 (...) Burgerlijk Wetboek toelaat. (...) Artikel 2.285 lid 3 BW geeft (...) slechts een uitzonde ring voor wat het doel van de Stichting niet mag inhouden (...) Ondergetekende houdt het erop dat uitkeringen met een ideele strekking onder de oude statuten niet konden plaatsvinden en daarom ook niet hebben plaatsgevonden. (...)"
3. De bestreden uitspraak wat de vermogensetikettering betreft. Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) 4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij in 1992 (...) een ideële doelstelling had en dat zij ook vermogen belegde ten behoeve van die doelstelling. De inspecteur heeft dit (...) betwist door er op te wijzen dat de statutaire doelstelling van belanghebbende toen nog beperkt was tot het verstrekken van pensioenen en pas op 27 oktober 1995 is aangevuld met de omschrijving van een ideëel doel. Voorts heeft hij onbetwist gesteld dat belanghebbende nog nimmer uitkeringen van ideële aard heeft gedaan. (...) Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij voor 1995 een ander doel had, en andere activiteiten heeft verricht, dan het verzorgen van pensi oenuitkeringen en het beheren van vermogen met het oog op het in de toekomst verstrekken van pensioenuitkeringen. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat een deel van haar vermogen geen onder- (blz. 5) nemingsvermogen is vanwege andere activiteiten dan de werkzaamheid als bedoeld in artikel 4 onderdeel Pro b van de Wet. 4.3. (...) Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de grenzen van de redelijkheid overschrijdt door vermo gensactiva niet toe te rekenen aan haar ondernemingsver mogen. Zij kende immers in 1992 (...) geen andere werk zaamheid en geen ander doel dan het verzorgen van pensi oenuitkeringen en -aanspraken. Het is daarom aannemelijk dat haar vermogen geen andere bestemming had dan te worden uitgekeerd aan de pensioengerechtigden en de deelnemers. (...)"
4. De middelen 2.1 en 2.2. 4.1. Het uitgangspunt van middel 2.1 is (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 1),
"(...) dat (...) de activiteiten van belanghebbende gesplitst dienen te worden in ondernemings- en niet ondernemingsactiviteiten (...)";
het middel vervolgt (blz. 4),
"(...) dat de waardering van de pensioenverplichting (...) in overeenstemming is met de regels van goed koop mansgebruik (...) Indien het gehele vermogen aangewend moet worden voor de pensioenactiviteiten leidt dit tot een bovenmatig pensioen nu (...) de (...) pensioenaan spraken qua omvang worden begrensd door het hieromtrent bepaalde in de Wet LB. (...)"
4.2. Middel 2.2 houdt in,
"(blz. 2) (...) dat (...) artikel 2:285 lid 3 BW Pro ertoe leidt dat belanghebbende naast haar in de statuten gefor muleerde doelstelling een (...) doelstelling heeft, te weten het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking. (...) (blz. 7) (...) Het vermogen van belang hebbende kan (...) niet zonder meer worden uitgekeerd. De uitkeringen op grond van haar pensioenactiviteiten worden begrensd door de Wet LB. Overige uitkeringen uit het belegd vermogen dienen te voldoen aan het gestelde in het Burgerlijk Wetboek. Het feit dat de statuten van belang hebbende pas in 1995 zijn aangepast doet aan het feit dat belanghebbende, óók in die jaren daarvoor, vermogen heeft belegd voor haar ideële doelstelling niets af. De wet, artikel 2:285, lid 3 BW, dwingt hier per definitie toe. De statutaire doelstelling van belanghebbende kan hieraan niets af doen. (...)"
5. Belastingplicht en winstbepaling van stichtingen, in het bijzonder pensioenfondsen. 5.1. Naar luid van art. 2, lid 1, Besluit op de Vennootschaps belasting 1942
"(...) zijn aan de belasting onderworpen de (...): (...) 4. stichtingen (...), voor zoover zij een bedrijf uitoe fenen; (...)"
5.2. HR 20 juni 1951, Beslissingen in belastingzaken 9056, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting (blz. 548),
"(...) dat de beantwoording van de vraag, of voor iemand, die een bedrijf uitoefent, een bepaalde zaak al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen behoort, in het algemeen van diens wil, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, afhankelijk is en de belanghebbende daarbij in zijn beslissing binnen de grenzen der rede lijkheid vrij is (...)"
5.3. HR 14 mei 1958, nr. 13.417, Belastingberichten, oude reeks, Vpb 344<(2)Vakstudie Nieuws 16 juni 1958, blz. 413, punt 18. In BNB en in Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 5, is het arrest niet te vinden. >, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stichting (blz. 4),
"(...) dat (...) wat betreft de methode van winstbereke ning het geschil betrof de vraag, of de winst kon worden berekend door vergelijking van begin- en eindvermogen van het Fonds als geheel met toepassing van correcties voor de niet belaste activiteiten, zoals de Inspecteur had gesteld, dan wel daartoe vermogens-vergelijkingen ten aanzien van elke bijzondere als bedrijf in aanmerking komende activiteit moesten worden opgesteld, zoals be langhebbende wenste; dat (...) ten aanzien van de methode van winstberekening (...) de daarbij door de Inspecteur gevolgde methode, welke bij een juiste wijze van bereke ning tot eenzelfde resultaat moet voeren als de methode, die belanghebbende voorstaat, toelaatbaar is, mits bij de toepassing van de eerstbedoelde methode in het oog wordt gehouden, dat de belastingplichtige daarbij ten aanzien van de verdeling van de bewijslast niet in een ongunsti ger positie mag komen dan bij toepassing van de andere methode het geval zou zijn (...)" 5.4. C. van Soest, TVVS 1958, jaargang 1, betoogt:
"(blz. 142) (...) Indien een stichting bedrijfsmatig niet bedrijfsmatig handelt, kunnen bepaalde zaken dienst baar zijn zowel aan de bedrijfsmatige activiteit als aan de niet-bedrijfsmatige activiteit. (...) Mag de stichting nu de afschrijving op en de kosten van deze zaken geheel ten laste van haar te belasten winst brengen dan wel dienen deze lasten en uitgaven naar rato van het gebruik te worden gesplitst? (...) de jurisprudentie inzake de inkomstenbelasting (...) overgeplant naar het terrein van de vennootschapsbelasting van de stichting [zou] ten gevolge hebben dat (...) de belastingplichtige stich- (blz. 143) ting binnen de grenzen der redelijkheid vrij is in het bepalen van haar gedragslijn. Wordt een zaak ten dele voor de bedrijfsmatige activiteit gebruikt dan zal de stichting deze zaak geheel tot haar bedrijfsvermo gen mogen rekenen en alle lasten en kosten ten laste van de belastbare winst mogen brengen. (...) Uitgaande van de juistheid van deze stelling kan dan nog de vraag worden gesteld, of de stichting dan ten bate van haar winst zal moeten brengen een bedrag als vergoeding voor het genot dat de stichting bij haar niet-bedrijfsmatige activiteit van het activum heeft. Deze vraag moet m.i. bevestigend worden beantwoord, aangezien bij een antwoord in andere zin niet een juiste vaststelling van het resultaat van de bedrijfsmatige activiteit zou worden verkregen. (...) Bovendien zal een nadeel dat bij afstoting van het acti vum wordt geleden ten laste van de winst komen; daarte genover staat dan, dat een voordeel ten bate van de winst komt. (...) De vraag kan (...) worden gesteld of de stichting ten deze wel op één lijn kan worden gesteld met de ondernemer = natuurlijk persoon. Tussen deze onderne mer en de stichting is nl. een belangrijk verschil; de ondernemer valt ook voor zijn niet-bedrijfsmatig inkomen onder de inkomstenbelasting, terwijl de stichting in twee scherp omlijnde gedeelten wordt gekapt, een gedeelte dat als subject aan de heffing van de vennootschapsbelasting is onderworpen en een gedeelte dat de fiscus in dit opzicht geheel onverschillig laat. De woorden "en voor zover" (...) snijden als een gilettemes de stichting moten en deze splitsing kan medebrengen dat de toereke ning van kosten en lasten over de ene of de andere acti viteit ook haarscherp dient te geschieden, zodat in deze aan de binnen de grenzen der redelijkheid vrije wil geen betekenis zou toekomen. (...)"
5.5. HR 24 april 1963, nr. 15.017, BNB 1963/177, blz. 501, regels 51-57, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelas ting ten laste van een stichting,
"(...) dat (...) het Hof, (...) vaststellende dat niet aannemelijk is geworden, dat belanghebbende aan het bedrijfsvermogen gelden heeft onttrokken, welke vaststel ling insluit dat belanghebbende geen vermogen buiten haar bedrijfsvermogen bezit, terecht heeft geoordeeld, dat er geen grond is om een gedeelte van de door belanghebbende behaalde bedrijfswinst aan te merken als resultaat van normaal vermogensbeheer en als zodanig buiten de belas ting te laten (...)"
5.6. HR 5 februari 1964, nr. 15.153, BNB 1964/120 met mijn noot. 5.6.1. Uw Raad overwoog (blz. 341, regels 3-22),
"dat (...) welk stelsel belanghebbende ook voor de waar dering van de onderhavige lijfrenteschuld gekozen zou hebben, de kans zou zijn blijven bestaan, dat achteraf zou blijken dat de lijfrenteverplichting niet gelijkmatig over de jaren, gedurende welke zij moest worden nageko men, was verdeeld; dat (...) weliswaar in het stelsel van jaarlijkse waardering op grond van actuariële berekenin gen (...) in tegenstelling tot het door belanghebbende gekozen stelsel zich niet zal voordoen de onzuiverheid, dat er een niet gepassiveerde verplichting bestaat, maar (...) onzuiverheden bij de waardering van een verplich ting als de onderhavige niet te voorkomen zijn en het zich voordoen van evenbedoelde onzuiverheid voor het Hof geen beletsel behoefde te zijn om te beslissen, dat belanghebbendes (...) stelsel van waardering van de onderhavige lijfrenteverplichting niet zo onjuist is, dat het als in strijd met goed koopmansgebruik ter zijde behoort te worden gesteld (...)"
5.6.2. Ik annoteerde (regels 38-40):
"Een verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen (...), aangegaan als tegenprestatie bij de overneming van een bedrijf, is een bedrijfsschuld en de jaarlijkse vermindering van die schuld verhoogt de bedrijfswinst (...)"
5.7. Hof Leeuwarden 6 september 1965, nr. 150/65, FED, IB: Art.6(1)[1950]:246 met noot D. Brüll<(3)Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1966/4803, blz. 463 met noot J. Spaanstra.>, betrof de heffing van inkomstenbelasting. 5.7.1. Hof Leeuwarden overwoog,
"(blad 246, keerzijde) (...) dat de Inspecteur van mening is, dat de tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behorende lijfrenteverplichting (...) ter gelegenheid van de inbreng van belanghebbendes bedrijf in (...) naamloze vennootschappen [niet mocht] worden overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen, [aangezien] dit in strijd was met de redelijkheid (...), omdat hier sprake zou zijn van een verplichting, waaraan slechts een waarde zou kunnen worden toegekend die geheel onzeker is; dat het Hof deze mening niet deelt; dat welk stelsel men ook voor de waardering van een lijfrenteschuld kiest, de kans steeds zal blijven bestaan, dat achteraf zal blijken dat de lijfrenteverplichting niet gelijkmatig over de jaren, gedurende welke zij moest worden nagekomen, was verdeeld; dat (...) (blad 247) (...) ieder stelsel van waardering van de contante waarde van de gekapitaliseerde verplich ting tot voldoening der lijfrenten meer of minder onzeker blijft, doch geenszins geheel onzeker is (...)"
5.7.2. Brüll annoteerde (blad 247):
"(...) De leer van de H.R. omtrent vermogensbestanddelen, die ook na het eigenlijke ondernemerschap nog tot het bedrijfsvermogen moeten blijven behoren, is mijns inziens beperkt tot die posten, waarvan de onzekerheid ontstaan is uit de (vroegere) ondernemersactiviteiten van deze ondernemer. (...) De onzekerheid van een lijfrentever plichting echter spruit niet voort uit de onderneming, doch uit de onberekenbaarheid van een volstrekte privé- aangelegenheid van (i.c.) de verkoper: diens leven. (...)"
5.8. Naar de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) tot 1 januari 1992 inhield<(4)Enkele tussen 1969 en 1992 aangebrachte wijzigingen, die voor de thans aanhangige zaak niet van belang zijn, laat ik buiten beschouwing.>,
"(...) Art. 2. 1. (...) zijn aan de belasting onderworpen de (...): (...) d. (...) rechtspersonen (...), indien en voor zover zij een onderneming drijven; (...) Art. 4. Onder het drijven van een onderneming als bedoeld is in artikel 2, eerste lid, letter d, wordt mede verstaan een uiterlijk daarmede overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen (...) Art. 5. Wij behouden Ons voor (...) van de belasting vrij te stellen: (...) b. lichamen welke zich (...) ten doel stellen de verzorging van werknemers en gewezen werkne mers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun (...) kinderen (...), een en ander door middel van pensioen, krachtens een pensioenre geling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting; (...)"
5.9. Art. 3 Uitvoeringsbesluit Pro vennootschapsbelasting 1971 houdt in:
"Een in artikel 5, onderdeel b, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits de werkzaam heden van het lichaam in overeenstemming zijn met het in voormeld onderdeel b aangegeven doel en bovendien de winst, behoudens een uitkering tot ten hoogste vijf percent per jaar over het gestorte kapitaal of over de inleggelden, uitsluitend kan worden aangewend ten bate van de verzekerden, een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam, of een algemeen maatschappelijk belang."
5.10. Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW) houdt in:
"(...) Art. 2:7. Een door een rechtspersoon verrichte rechtshandeling is vernietigbaar, indien daardoor het doel werd overschreden (...); slechts de rechtspersoon kan een beroep op deze grond tot vernietiging doen. (...) Art. 2:285. 1. Een stichting is een (...) rechtspersoon, welke (...) beoogt (...) een in de statuten vermeld doel te verwezenlijken. (...) 3. Het doel van de stichting mag niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat deze laatste betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben. Art. 2:286. (...) 4. De statuten moeten inhouden: (...) b. het doel der stichting; (...) e. de bestemming van het overschot na vereffening van de stichting in geval van ontbinding (...) Art. 2:304. (...) 2. Voor de toepassing van artikel 285 lid 3 van Pro die Boek gelden als uitkeringen aan oprich ters van (...) een [pensioenfonds] of aan hen die deel uitmaken van [zijn] organen, niet de uitkeringen die voortvloeien uit een recht op pensioen (...)"
5.11. HR 25 mei 1977, nr. 18.294, BNB 1977/251 met noot G. Slot<(5)De eindbeslissing is Hof 's-Gravenhage, MK II, 6 april 1978, nr. 24/78, BNB 1979/120.>, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1969, 5.11.1. Uw Raad overwoog,
"(blz. 1097, van regel 56 af) dat (...) van overtollige kasgelden, die niet tijdelijk overtollig zijn, moet worden aangenomen, dat zij voor de onderneming geen enkele functie vervullen, zodat bij aanwending daarvan voor de aankoop van in geen enkel verband met de onderne ming (blz. 1098, tot en met regel 3) staande vermogens bestanddelen (...) de belastingplichtige niet meer de vrijheid heeft om die vermogensbestanddelen tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen (...)"
5.11.2. Hof 's-Gravenhage overwoog na verwijzing (blz. 571, regels 52-54),
"dat (...) de in 1969 (...) aanwezige overtollige kasmid delen voor de onderneming geen enkele functie vervulden en daarom niet als tijdelijk overtollig kunnen worden aangemerkt (...)"
5.12. HR 16 september 1981, nr. 20.241, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, BNB 1981/319 met noot P. den Boer. 5.12.1. Mok betoogde (onder 4, blz. 1733, van regel 12 af):
"(...) Een in de stichtingsvorm gedreven ondernemingspen sioenfonds zou subjectief belastingplichtig zijn voor de heffing van vennootschapsbelasting, indien het niet zou profiteren van de subjectieve vrijstelling (...) een ondernemingspensioenfonds (...) treedt op als levensver zekeraar (...) De belegging van de verzekeringspenningen (pensioenpremies) is een integrerend onderdeel van zo'n onderneming, zodat m.i. niet van normaal vermogensbeheer kan worden gesproken. (...) Een ander oordeel lijkt mij slechts mogelijk indien zou kunnen worden aangenomen dat de stichting de betrokken activiteiten in haar "privé-<(6)BNB gebruikt het streepje als koppelteken, maar Mok schreef in de mij ambtshalve bekende oorspronkelijke tekst van de conclusie de uitdrukking "privésfeer" aaneen.> sfeer" heeft afgesloten. (...) Blijkens de bestreden uit spraak heeft belanghebbende (...) gesteld "dat het Pensi oenfonds het (...) uit de gesloten overeenkomst voort vloeiende risico heeft herverzekerd is ingegeven door overwegingen van zorgvuldig beleggingsbeleid". Volgens belanghebbende zelf was de transactie derhalve voor het Pensioenfonds een daad van beleggingsbeleid en dat is voor een levensverzekeraar als een Pensioenfonds een normale bedrijfsactiviteit."
5.12.2. Uw Raad overwoog (blz. 1741, regels 24-27),
"dat het reeds op grond van de naam van de Stichting zeer wel denkbaar is dat zij een onderneming drijft, en zulks niet onverenigbaar is met haar belastingvrijdom (...), omdat deze vrijdom berust op artikel 5, aanhef en letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (...)"
5.13. Resolutie 11 oktober 1984, nr. 284-11.359, BNB 1984/321, houdt in:
"(blz. 1732, regel 55) 1. (...) (blz. 1733, van regel af) Voor de toepassing van deze aanschrijving versta ik onder een pensioenlichaam een lichaam dat zowel statutair als feitelijk het karakter van een pensioenfonds bezit. Dit betekent dat het pensioenlichaam geen ander belang mag dienen dan dat van de uitvoering van de pensioenrege ling (...) 3. (...) Gewaarborgd dient (...) te zijn dat de beschikkingsmacht over (een deel van) de gelden niet in feite bij de doterende vennootschap blijft. Bovendien zal (...) beoordeeld moeten worden of de beschikkings macht niet in feite is gekomen in handen van de pensi oengerechtigde (...) Daarbij komt het niet slechts aan op de wijze waarop de statuten van de pensioenstichting zijn ingericht, maar dient de onafhankelijkheid mede te blij ken uit de feitelijke gedragingen van de betrokkenen. (...)"
5.14. HR 6 maart 1985, nr. 22.583, met mijn conclusie, BNB 1985/213 met noot Slot<(7)WFR 1985/5694, blz. 1049 met noot E. Bos.>, betrof de heffing van vennootschaps belasting ten laste van een stichting. 5.14.1. Ik betoogde (onder F, blz. 1125):
"Het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige stichting (...) 1. Stichtingen zijn aan vennootschapsbe lasting onderworpen (...) "indien en voor zover zij een onderneming drijven". Dit voorschrift aangaande de sub jectieve belastingplicht, behelst tevens het uitgangspunt voor de bepaling van het voorwerp van de belasting: belast is de winst uit die onderneming, niet eventuele vermogensaanwas die zij daarnaast hebben. Derhalve kunnen stichtingen die een onderneming drijven, daarnaast ander vermogen hebben. Evenals bij natuurlijke personen kan men dan onderscheid maken tussen het ondernemingsvermogen en het privé vermogen (het woord "privé" betekent in dit verband niet meer dan "niet tot de onderneming beho rend"). (...) 2. [Onderdeel] 1 (...) van middel [houdt] in, dat de centrale kas (...) verplicht privé vermogen is (...) De (...) Staatssecretaris (...) betoogt (...): "Zo al aangenomen zou worden dat binnen het vermo gen van belanghebbende een ondernemingssfeer en een niet- ondernemingssfeer zouden bestaan (gelet op het eenduidige karakter van belanghebbendes activiteiten acht ik daarvan overigens geen sprake), zou zulks (...) slechts mede kunnen brengen dat de opbrengsten (...) niet tot de (...) belastbare winst zouden behoren. (...)" 3. Naar het mij voorkomt, is de in onderdeel 1 van het middel II neerge legde gedachtengang aantrekkelijk. Indien bedrijfsgenoten overeenkomen zekere bedragen af te zonderen voor doelein den van algemeen belang voor de bedrijfstak, dan zou het voor de hand liggen ter uitvoering van die overeenkomst een stichting op te richten. Een dergelijke stichting zou grote gelijkenis vertonen met de meest representatieve lichamen die in die rechtsvorm gegoten zijn. Zij zou geen onderneming drijven en derhalve niet belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Belast men nu een stichting die wel een onderneming drijft, tevens met de uitvoering van de bedoelde overeenkomst, dan is het aannemelijk, dat de fiscaalrechtelijke gevolgen gelijk blijven. Dit kan worden bereikt door de uitvoering van de overeenkomst buiten de ondernemingssfeer te houden. (...)"
5.14.2. Uw Raad overwoog (onder 4.4, blz. 1134, regels 3-13),
"(...) dat volgens het (...) reglement (...) ter handha ving van een redelijk prijsniveau bij de vaststelling van de prijs voor een werk een reservering kan worden toege past, welke door de aannemer die het desbetreffende werk uitvoert aan belanghebbende verschuldigd is en door belanghebbende wordt gestort in de Centrale Kas, zijnde een bestemmingsfonds ten behoeve van doeleinden van algemeen belang voor de bedrijfstak. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bedragen van de reserveringen niet aan belanghebbende voor de uitvoering of ter beloning van haar werkzaamheden worden toegekend. Dit brengt mee dat de bedoelde bedragen voor belangheb bende niet als opbrengst van haar onderneming zijn aan te merken. (...)"
5.14.3. Naar Slot annoteerde (blz. 1135, regels 24-27),
"(...) acht de Staatssecretaris (...) het bestaan van een niet-ondernemingssfeer uitgesloten. Ook mij komt de veronderstelling van zo'n sfeer nogal irreëel en gekun steld voor. (...)"
5.15. HR 8 mei 1985, nr. 22.738, BNB 1985/230 met noot Slot, onder 4.2, blz. 1232, regels 22-27, overwoog:
"Het staat een belastingplichtige vrij liquide middelen (...) al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te reke nen, mits hij de grenzen der redelijkheid niet over schrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen."
5.16. HR 12 februari 1986, nr. 23.245, BNB 1987/188<(8)Vakstudie Nieuws 15 maart 1986, blz. 588, punt 26; FED 1986/1000 met noot J. E. A. M. van Dijck; WFR 1987/5758, blz. 61 met noot Bos; Stichting & Vereniging 1987, blz. 163 met noot R. E. C. M. Niessen. Vergelijk C. P. M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, 1994, nr. 4.4.1, blz. 64 v.; N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 1.0.4. onder b, blz. 314-319 (Suppl. 244 (april 1996)).>, betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stich ting. 5.16.1. Uw Raad overwoog:
"(blz. 1138, regels 34-43) 2. (...) Blijkens haar statu ten heeft de Stichting ten doel een buiten-universitaire beroepsopleiding in stand te houden en beoogt zij geen winst. (...) (blz. 1143, van regel 50 af) 4.2. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat de herkomst van het vermogen van belanghebbende uit overschotten op cursussen, de redenge ving van belanghebbende voor het vormen van een groter vermogen en het ontbreken van enige andere of verdere doelstelling dan het organiseren van cursussen en examens ten behoeve van de opleiding, met zich brengen dat de vermogensopbrengsten slechts dienen ter aanwending in de onderneming zodat deze tot de belastbare ondernemings winst moeten worden gerekend. In dit oordeel ligt beslo ten het oordeel dat belanghebbende de grenzen der rede lijk- (blz. 1144, tot en met regel 4) heid overschreed door niet haar gehele vermogen tot het ondernemingsvermo gen te rekenen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk (...)"
5.16.2. Bos annoteerde (onder 3),
"(blz. 63) (...) dat er bij de beperkt belastingplichtige lichamen keuzevermogen kan bestaan (...) niet in te zien is dat het bestaan van "een gedeelte dat de fiscus in dit opzicht geheel onverschillig laat" zou moeten leiden tot een beperking van de keuzevrijheid. (...) Er bestaat echter wel een ander aspect dat deze keuzevrijheid kan beïnvloeden (...) Ik doel hier op de statutaire doelom schrijving van het lichaam in relatie tot het ondernemer schap ervan. De Hoge Raad volgt het hof in zijn redene ring dat de beleggingen als ondernemingsvermogen bestem peld moeten worden, omdat deze beleggingen hun oorsprong vinden in en bij uitstek hun nut hebben voor de activi teiten van het lichaam, welke activiteiten kennelijk ondernemingsgewijs geëntameerd worden. Daarbij gevoegd dat deze activiteiten de complete doelstelling van het lichaam bestrijken betekent dat, dat er geen keuzevrij heid meer resteert (...) (blz. 64) (...) Het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat een beperkt belasting plichtig lichaam waarvan de doelstelling beperkt is tot activiteiten die als het drijven van een onderneming zijn aan te merken geen privé-vermogen kan hebben. Anderzijds betekent het bestaan van andere doelstellingen nog niet dat er daardoor privé-vermogen te onderscheiden is, omdat het in de onderneming gegenereerde vermogen uitdrukkelijk onttrokken moet worden, hetgeen moet kunnen en mogen, binnen de grenzen der redelijkheid. Daarbij komt dan de keuzevrijheid in relatie te staan tot de doelstelling, waarvan vastgesteld moet worden dat het geen holle frase in de statuten is."
5.16.3. Niessen annoteerde:
"(...) mij komt de beslissing juist voor. Niet alleen statutair doch ook feitelijk stelde de stichting zich uitsluitend ten doel de uitvoering van de onderhavige, als onderneming aangemerkte werkzaamheden. De rechtsper soon ontplooide niet daarnaast ook activiteiten in de sfeer van bijvoorbeeld de sport of een algemeen belang. De opbrengst van het belegde vermogen kon derhalve geen enkel ander doel dienen dan de bevordering van die werk zaamheden. (...)"
5.16.4. Naar Van Houte betoogt (blz. 65),
"(...) was (...) sprake van vermogensbestanddelen, die geen functie in het kader van de ondernemingsuitoefening vervulden, zodat een keuze ten behoeve van het niet- ondernemingsvermogen is gerechtvaardigd. (...)"
5.16.5. De Vries/Sillevis vragen (blz. 319):
"(...) Was in casu sprake van een (...) door de stichting gewilde versteviging van haar bedrijfsvermogen? Dat de statuten van de stichting in casu blijkbaar geen ruimte bevatten voor zuivere beleggingsactiviteiten achten wij niet van belang; (...) de feitelijke werkzaamheid [is] beslissend. Die feiten lijken erop te wijzen dat het belegde vermogenssurplus qua functie niets meer met de eigenlijke ondernemingsuitoefening van doen had. (...)"
5.17. HR 15 november 1989, nr. 25.940, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1990/48 met noot Van Dijck, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stichting:
"(blz. 393, van regel 36 af) 4.1. Het Hof heeft geoor deeld (...) dat belanghebbende voor een deel van haar werkzaamheden (...) in concurrentie is getreden met andere ondernemingen, en dat zij met die werkzaamheden winst nastreefde. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderneming dreef (...) 4.2. Met betrekking tot de overige werkzaamheden van belanghebbende (...) heeft het Hof geoordeeld dat de boekhouding van belanghebbende geen inzicht gaf in het bedrijfseconomische gebeuren per onderdeel, en dat die activiteiten zozeer verweven waren met de overige activi teiten, dat een splitsing niet goed valt te realiseren. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat deze activiteiten niet kunnen worden afgescheiden van de door belanghebbende gedreven onderneming, en dat belang hebbende (...) belastingplichtig was voor het geheel van de door haar verrichte werkzaamheden. 4.3. (...) De omstandigheid dat bedoelde werkzaamheden zozeer waren verbonden met de overige werkzaamheden van belanghebbende dat een splitsing niet goed (blz. 394, tot en met regel 6) valt te realiseren, kan weliswaar ertoe leiden dat afzonderlijke vaststelling van de resultaten van de ondernemingsactiviteiten en van de overige werkzaamheden stuit op moeilijkheden die mogelijkerwijs slechts door schattingen kunnen worden opgelost, maar rechtvaardigt (...) niet de gevolgtrekking dat laatstbedoelde werkzaam heden deel uitmaakten van het drijven van de onderne ming."
5.18. HR 6 december 1989, nr. 25.889, BNB 1990/91 met noot H. J. Hofstra, betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stichting. 5.18.1. Hof 's-Gravenhage 15 januari 1988 overwoog:
"(blz. 750, van regel 43 af) (...) 3.1. Belanghebbende heeft ten doel de algemene bevordering van een doeltref fende bedrijfsgezondheidszorg (...) Dit doel tracht zij onder meer te bereiken door de instandhouding en het beheer van een (...) bedrijfsgeneeskundige dienst (...) 3.2. Bedrijfsgeneeskundige diensten zijn voortgekomen uit de Veiligheidswet 1934. Zij vervullen taken op het gebied van de preventieve gezondheidszorg (...) Veel van deze taken zijn omschreven in artikel 20a van de Wet van (...) (blz. 751, tot en met regel 5) 1971 (...) Ingevolge artikel 20f (...) van de hier genoemde wet kan het beheer van bedrijfsgeneeskundige diensten worden opgedragen aan een rechtspersoon die geen ander doel heeft dan het zonder winstoogmerk vervullen van taken als bedoeld in voormeld artikel 20 a (...) (blz. 752, van regel 50 af) (...) 5.1. Feitelijk staat vast dat belanghebbende (...) een overschot heeft behaald (...) Na haar verzelfstandi ging (...) zijn de jaarlijkse overschotten aanzienlijk toegenomen. (...) 5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat deze overschotten noodzakelijk waren voor de vorming van een garantievermogen (...) (blz. 753, tot en met regel 18) (...) Het Hof heeft geen reden hieraan te twijfelen (...) 5.3. Uit de hiervoor omschreven omstandigheden concludeert het Hof dat belanghebbende bewust trachtte overschotten te behalen, dat wil zeggen naar winst streefde, zodat (...) sprake is van het drijven van een onderneming (...) 5.4. Aan vorenvermelde conclusie doet niet af de stelling van belanghebbende dat zij op grond van artikel 20f van de Wet van (...) 1971 (...) moet worden geacht geen winstoogmerk te hebben. Naar de In specteur terecht stelt zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een onderneming (...) drijft de feiten beslissend (...)"
5.18.2. Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 755, regels 54-57):
"Het Hof heeft aan de vaststelling dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt, en aan het oordeel dat belanghebbende bewust naar winst streefde, terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderne ming dreef (...)"
5.19. Naar Hof 's-Gravenhage, MK I, 19 augustus 1992, nr. 92/0089, Vakstudie Nieuws 24 december 1992, blz. 3799, punt 11, voor de heffing van vennootschapsbelasting 1983 ten laste van een stichting overwoog (blz. 3800),
"5.1. (...) hield belanghebbende zich in 1983 bezig met dienstverlening op het gebied van electronische informa tieverwerking, hoofdzakelijk ten behoeve van de Stichting P en een of meer van de vennootschappen waarvan belang hebbende aandeelhouder is, alsmede met de exploitatie van onroerend goed, dat hoofdzakelijk is verhuurd aan genoem de stichting en één van bedoelde vennootschappen. 5.2. Partijen zijn (...) het erover eens dat ten aanzien van eerstgenoemde activiteit bij belanghebbende een duurzaam winststreven aanwezig is. 5.3. In zoverre drijft belang hebbende (...) een onderneming (...) 5.5. (...) naar 's Hofs oordeel [is bij de verhuur van onroerend goed] van normaal vermogensbeheer geen sprake, welk oordeel het Hof baseert op de (...) omstandigheden: dat belanghebbende het pand zelf heeft laten bouwen, dat zij het pand nage noeg geheel met vreemd vermogen heeft gefinancierd, dat zij de administratieve werkzaamheden verband houdend met de exploitatie zelf verricht en dat zij een extra risico draagt doordat het - op de behoeften van de gebruikers afgestemde - pand een minder courant object vormt. (...) 5.9. Op grond van het overwogene (...) moet het (...) ervoor worden gehouden dat belanghebbende ook aangaande de verhuur van onroerend goed duurzaam naar winst streeft (...) 5.10. (...), zodat ook in zoverre sprake is van een onderneming (...) 5.11. Daaruit vloeit tevens voort dat het onroerend goed in zijn geheel geacht moet worden deel uit te maken van belanghebbendes ondernemingsvermogen. (...)"
5.20. De Wet van 12 december 1991, Stb. 697, strekte tot wijzi ging van art. 4 Wet Pro Vpb. 1969 en van art. 5, letter b, Wet Vpb. 1969. 5.20.1. Art. 4 Wet Pro Vpb. 1969 houdt in de met ingang van 1992 geldende tekst in:
"Onder het drijven van een onderneming als bedoeld artikel 2, eerste lid, onderdeel d, wordt mede verstaan: a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen (...); b. een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten (...) en van hun kinderen (...) door middel van uitkerin gen op grond van een regeling voor (...) pensioen [dan wel] uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen (...)"
5.20.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3, blz. 110, 5e<(9)De opschriften niet afzonderlijk geteld.> en laatste al.):
"(...) Indien door een stichting een werkzaamheid wordt verricht zoals (...) is omschreven, is het lichaam voor dat deel van haar activiteiten belastingplichtig. Een stichting directiepensioenfonds die zich uitsluitend bezighoudt met de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten (...) en van hun kinderen (...) door middel van pensioenuitkeringen, is volledig belastingplichtig. Een stichting die naast andere activi teiten, die niet tot belastingplicht leiden, pensioen voorzieningen voor een of meer werknemers verzorgt, is alleen belastingplichtig voor deze laatste werkzaamheid. Heffing van vennootschapsbelasting blijft dan beperkt tot winst ter zake van de pensioenvoorzieningen. De term "werkzaamheid" is ontleend aan het huidige artikel moet dienovereenkomstig worden opgevat."
5.21. Resolutie 26 oktober 1992, nr. DB92/634, BNB 1993/15, onder 4, blz. 107, regels 39-50, houdt in:
"(...) Een aanvaardbare waardering van de pensioenver plichting op de openingsbalans is een waardering op de contante waarde van de opgebouwde rechten exclusief kostenopslagen. Hierbij dient uiteraard rekening te worden gehouden met de actuarieel in acht te nemen sterf tekansen. (...)"
5.22. Van Houte, a. w., betoogt: "(blz. 18) (...) 2.2.3. (...) (blz. 21) (...) 5. (...) de civielrechtelijke literatuur wordt met het begrip uitkeringen aangegeven dat het gaat om onverplichte prestaties. (...) Onder het begrip uitkeringen versta ik in het kader van het uitkeringsverbod: prestaties van de stichting zonder dat daar een equivalente tegenprestatie tegenover staat. (...) (blz. 24) (...) 10. (...) Een (...) uitzondering op het uitkeringsverbod is neergelegd in art. 2:304, lid 2 BW. (...) Deze uitzondering is schijnbaar, omdat de in art. 2:304, lid 2 BW omschreven prestaties naar hun aard niet als uitkeringen kunnen worden aangemerkt. Er is geen sprake van onverplichte prestaties, maar van vorderingsrechten waarvoor onder andere een tegenprestatie als werknemer is geleverd. (...) (blz. 39) 3.4.1. (...) Een stichting die behalve ondernemingsactiviteiten andersoortige activiteiten ontplooit, zoals beleggen (...) is ter zake van deze laatste activiteiten niet (...) belastingplichtig. (...) (blz. 57) (...) 3.6. (...) Beleggingen en andere niet- ondernemingsinkomsten leiden niet tot subjectieve belas tingplicht voor de stichting. (blz. 62) (...) 4.4.1. (...) (blz. 64) (...) Een keuze voor het niet-onderne mingsdomein van de stichting ligt voor de hand, omdat daardoor eventuele rendementen dan buiten de fiscale winst vallen. Een dergelijke keuze lijkt gerechtvaardigd te zijn, indien de desbetreffende liquide middelen geen financieringsfunctie ten behoeve van de onderneming van de stichting"
6. Beoordeling van de middelen 2.1 en 2.2. 6.1. Een stichting is vennootschapsbelastingplichtig indien zij een onderneming drijft. 6.2. Daarvan is in dit geval sprake, aangezien de belangheb bende een werkzaamheid verricht die voldoet aan de omschrij ving van art. 4, letter b, Wet Vpb. 1969 in de met ingang van 1992 geldende tekst. 6.3. In die situatie is de stichting vennootschapsbelasting plichtig "voor zover" zij die onderneming drijft. 6.4. Derhalve moet voor de heffing van vennootschapsbelasting 1992 beoordeeld worden of de belanghebbende nog iets anders doet dan een onderneming drijven. 6.5. Dit oordeel moet gegeven worden aan de hand van hetgeen de belanghebbende in 1992 feitelijk verrichtte. 6.6. Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd al hetgeen de belanghebbende dienaangaande gesteld heeft, en, met redenen omkleed, beslist dat daarmee niet aannemelijk gemaakt is dat de belanghebbende nog iets anders gedaan heeft dan de onderneming, bedoeld in art. 4, letter b, Wet Vpb. 1969, drijven. 6.7. Dit oordeel geeft geen blijk van enige misvatting omtrent de desbetreffende voorschriften van het privaatrecht en het belastingrecht; het is voor het overige van feitelijke aard; het is naar de eis van de desbetreffende voorschriften gemoti veerd; het is derhalve in cassatie niet aantastbaar. 6.8. Met name kan daartoe niet dienen de stelling dat het vermogen van de belanghebbende de naar goed koopmansgebruik bepaalde contante waarde van haar verplichtingen overtreft. 6.9. Die stelling laat wel de mogelijkheid open dat het vermo gen te eniger tijd vrij zal komen voor iets anders dan de nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de in art. 4, letter b, Wet Vpb. 1969 bedoelde onderneming, maar van een andere activiteit van de belanghebbende (dan het drijven van die onderneming) kan eerst sprake zijn als die mogelijkheid ook daadwerkelijk gerealiseerd is en daarvan feitelijk gebruik wordt gemaakt. 6.10. De stelling dat die mogelijkheid reeds gerealiseerd zou zijn doordat het vermogen de contante waarde van de pensioen verplichtingen overtreft, is daartoe niet voldoende; de be langhebbende blijft immers het risico lopen dat de nakoming van de verplichte pensioenbetalingen uiteindelijk hoger zal uitkomen dan de verplichtingen volgens de schatting per 1992. De bedoelde stelling brengt, met andere woorden, niet mee dat hetgeen de contante waarde van de pensioenverplichtingen overtreft, in de onderneming overtollig is. 6.11. Derhalve faalt middel 2.1. 6.12. Art. 2:285 BW Pro laat zich bezwaarlijk anders uitleggen dan dat een stichting gebonden is aan een in de statuten vermeld doel, welk doel binnen de grenzen van art. 2:285, lid 3, BW moet vallen. 6.13. Art. 2:285 BW Pro zegt dus niets over de eventuele geoor loofdheid van uitkeringen met een ideële of sociale strekking buiten de statutaire doelomschrijving om. 6.14. Met name heeft de belanghebbende er ongelijk in dat zij met een beroep op art. 2:285, lid 3, BW staande zou kunnen houden zekere uitkeringen te mogen of zelfs te moeten doen. Art. 2:285, lid 3, BW houdt slechts een verbod in. Voor het doen van uitkeringen kan de belanghebbende zich op niets anders baseren dan op haar statuten en die openden de bedoelde bevoegdheid niet vóór 1995. 6.15. Dat de belanghebbende haar pensioenvoorzieningen niet boven de grenzen van de loonbelastingnormen zou mogen verho gen, volgt noch uit het belastingrecht, noch uit het privaat recht. Weliswaar zou zulks belastingrechtelijke gevolgen kunnen hebben die de belanghebbende en haar relaties onaange naam vinden, maar dat is dan een gevolg van eerder genomen beslissingen, waaraan - zoals blijkt - op den duur ontkomen kan worden door statutenwijziging. 6.16. Een dergelijke statutenwijziging werkt evenwel niet terug, althans niet voor de heffing van vennootschapsbelas ting. 6.17. Ook een dwangpositie als de belanghebbende schetst, uit gaande van haar suggestie dat haar vermogen reeds in 1992 een overtollig bestanddeel zou bevatten, kan niet tot een andere slotsom voeren: reeds in dat jaar bevatten haar statuten een voorziening voor hetgeen eventueel bij de ontbinding van de be langhebbende, na voldoening aan al haar verplichtingen, zou overschieten. 6.18. Derhalve faalt middel 2.2. 7. Heffingsrente. 7.1. HR 22 mei 1991, nr. 27.278, BNB 1991/199, overwoog:
"(blz. 1227, van regel 57 af) 4.6. Ingevolge artikel 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt (...) heffingsrente in rekening gebracht als het bedrag van de aanslag (blz. 1228, tot en met regel 18) uitgaat boven het bedrag van de aanslag dat zou zijn verschuldigd ingeval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte. Van een te lage aangifte is evenwel geen sprake voor zover een belastingplichtige een inkomensbestanddeel niet in het aangegeven belastbare inkomen heeft begrepen, maar wel in zijn aangifte alle ter zake doende gegevens duidelijk heeft vermeld. (...) 4.7. Hier heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende in zijn aangiftebiljet de onderhavige uitkeringen niet in zijn belastbare inkomen heeft begrepen maar dit heeft toegelicht in een bijlage (...) In deze vaststelling ligt besloten dat belangheb bende alle ter zake doende gegevens duidelijk heeft vermeld. (...)"
7.2. HR 22 juni 1994, nr. 29.830, BNB 1994/255 met noot J. P. Scheltens, had betrekking op een situatie waarin in het geheel geen aangifte was gedaan. 7.3. HR 30 november 1994, nr. 29.232, met mijn conclusie, BNB 1995/30, overwoog (onder 3.5, blz. 308, regels 25-28),
"(...) dat alleen dan kan worden gezegd dat de juiste gegevens ter beschikking zijn gesteld indien de ter zake doende gegevens zodanig duidelijk zijn vermeld dat deze zonder nader onderzoek in de regeling van een (nadere) voorlopige aanslag kunnen worden betrokken. (...)"
(in gelijke zin HR 17 mei 1995, nr. 30.292, BNB 1995/227 met noot Van Dijck). 7.4. HR 12 november 1997, nr. 32.624, BNB 1997/408<(10)Vakstudie Nieuws 27 november 1997, blz. 4371, punt 7; FED 5 maart 1998/119 met noot G. J. M. E. de Bont.>, overwoog (onder 3.2, blz. 3280, regels 32-37),
"(...) dat de van belang zijnde gegevens niet zodanig duidelijk in de aangifte waren vermeld dat deze zonder nader onderzoek in de regeling van een voorlopige aanslag konden worden betrokken, nu deze gegevens moesten worden gevonden in een bij het aangiftebiljet behorende bijlage zonder dat in het aangiftebiljet of in een afzonderlijke toelichting daarop uitdrukkelijk was vermeld dat in een omstreden kwestie op de voor belanghebbende gunstigste wijze aangifte werd gedaan."
7.5. De conclusie van repliek d. d. 29 februari 1996 hield in (onder 4.10, blz. 8):
"(...) Het onderwerp van geschil betreft hier niet feiten, maar een rechtsvraag: de uitleg van het begrip "indien en voor zover zij een onderneming drijven". De aangifte bevat alle relevante gegevens (de berekening van het belaste en onbelaste resultaat). Daarmee is geen te lage aangifte gedaan. De inspecteur had gemakkelijk kunnen volstaan met het opleggen van een nadere voorlopi ge aanslag. De daarvoor benodigde elementen had hij zonder nader onderzoek uit de aangifte kunnen afleiden. (...)"
7.6. De conclusie van dupliek d. d. 2 april 1996, blz. 4, hield in:
"(...) Met betrekking tot de in rekening te brengen heffingsrente is (...) beslissend of een voorlopige aanslag is opgelegd en niet of een voorlopige aanslag had kunnen worden opgelegd, heeft de Hoge Raad in een proce dure van 22 juni 1994 (...) gesanctioneerd. (...)"
7.7. Het Hof heeft overwogen (onder 4.4, blz. 5),
"(...) dat belanghebbende de ter zake doende juiste gegevens niet zodanig duidelijk heeft vermeld dat deze zonder nader onderzoek in de regeling van een nadere voorlopige aanslag hadden kunnen worden betrokken. Met name kon de inspecteur uit de aangifte niet afleiden dat de zogenoemde "onbelaste activiteiten" niet dan wel onvoldoende gegrond waren."
7.8. Middel 2.3 houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2),
"(...) dat (...) uit de aangifte duidelijk het totale resultaat blijkt uitgesplitst in een belastbaar en niet belastbaar bedrag en de inspecteur zonder nader onderzoek het gehele resultaat in de aanslagregeling had kunnen betrekken."
7.9. De tekst van de aangifte en de daarbij gevoegde bijlagen behoort als bijlage 2 bij het beroepschrift tot de stukken van het geding. Blijkens de tekst van de bijlagen I en II bij de aangifte is de stelling dat alle cijfers omtrent hetgeen de belanghebbende onbelaste activiteiten noemde, waren vermeld, onmiskenbaar juist. Voorts geeft bijlage III bij de aangifte een motivering van het standpunt van de belanghebbende die weliswaar summier is, maar toch de kern van het geschil toont. 7.10. Ik ben daarom geneigd 's Hofs motivering op dit punt onvoldoende te achten. 7.11. Ik meen dan ook dat middel 2.3 opgaat. 7.12. De Inspecteur heeft tegenover de conclusie van repliek niets anders gesteld dan een beroep op HR 22 juni 1994, welk arrest voor de onderhavige zaak niet van betekenis is. De overige jurisprudentie in haar toenmalige ontwikkeling is door de Inspecteur over het hoofd gezien. 7.13. Ik meen dan ook dat Uw Raad op dit punt de zaak ten principale zou kunnen afdoen in die zin dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht. 8. Conclusie. Middel 2.3 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur, voorzover deze betrekking hebben op de beschikking inzake de heffingsrente, en tot vernietiging van die beschikking. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,